馬永義

【摘要】通過(guò)梳理相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)與“其他權(quán)益工具投資”科目相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行探討，認(rèn)為應(yīng)確認(rèn)與“其他權(quán)益工具投資”科目相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)計(jì)入其他綜合收益;轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)計(jì)入盈余公積和未分配利潤(rùn)。

【關(guān)鍵詞】其他權(quán)益工具投資;其他綜合收益;留存收益;遞延所得稅;計(jì)稅基礎(chǔ)

【中圖分類號(hào)】F233 ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）09-0059-3

“其他權(quán)益工具投資”是《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量〉應(yīng)用指南（2018）》[1] （簡(jiǎn)稱《22號(hào)指南》）中設(shè)定的會(huì)計(jì)科目，用來(lái)核算企業(yè)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。其屬于資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目且采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，究竟該如何進(jìn)行與該科目相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)處理？

一、現(xiàn)行準(zhǔn)則體系關(guān)于“其他權(quán)益工具投資”科目相關(guān)規(guī)定

“其他權(quán)益工具投資”科目核算的是對(duì)被投資單位的影響程度在“重大影響以下”且不以交易為目的的股權(quán)投資，該類業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量是由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》[2] （財(cái)會(huì)[2017]7號(hào)，簡(jiǎn)稱《22號(hào)準(zhǔn)則》）來(lái)規(guī)范的。

1. “其他權(quán)益工具投資”科目的適用范圍。“其他權(quán)益工具投資”科目是與《22號(hào)準(zhǔn)則》金融資產(chǎn)分類中的“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”（簡(jiǎn)稱“第2類資產(chǎn)”）相對(duì)應(yīng)的科目之一。其中：“以公允價(jià)值計(jì)量”既包括初始計(jì)量環(huán)節(jié)，也包括后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)，“且其變動(dòng)”就是針對(duì)后續(xù)計(jì)量而言的;“非交易性”既包括投資于沒(méi)有活躍市場(chǎng)的股權(quán)，也包括投資于存在活躍市場(chǎng)但投資目的是長(zhǎng)期持有的股權(quán);“權(quán)益性工具投資”僅僅包括“重大影響以下”的股權(quán)投資，“重大影響以上”的權(quán)益性工具投資的確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)分別由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》和（或）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》來(lái)加以規(guī)范。

依據(jù)《22號(hào)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)投資通常應(yīng)分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，只有企業(yè)明確該股權(quán)投資的目的為“非交易性”時(shí)，才可以將其指定為“第2類資產(chǎn)”。此外，由于“第2類資產(chǎn)”同時(shí)針對(duì)特定情形下的債權(quán)投資和股權(quán)投資，實(shí)務(wù)中勢(shì)必需要將這兩種性質(zhì)截然不同的對(duì)外投資加以明確區(qū)分，為此《22號(hào)指南》分別設(shè)置了“其他債權(quán)投資”和“其他權(quán)益工具投資”科目。對(duì)于權(quán)益性投資而言，只有在其投資的目的為“非交易性”且企業(yè)做出“指定”選擇時(shí)，才能應(yīng)用“其他權(quán)益工具投資”科目予以核算。

2. “其他權(quán)益工具投資”科目的初始計(jì)量?！?2號(hào)準(zhǔn)則》第四十四條規(guī)定，“如果用以確定公允價(jià)值的近期信息不足，或者公允價(jià)值的可能估計(jì)金額分布范圍很廣，而成本代表了該范圍內(nèi)對(duì)公允價(jià)值的最佳估計(jì)的，該成本可代表其在該分布范圍內(nèi)對(duì)公允價(jià)值的恰當(dāng)估計(jì)”。簡(jiǎn)言之，在符合規(guī)定的特定情形下，可用該項(xiàng)投資的成本代表其公允價(jià)值，對(duì)“其他權(quán)益工具投資”科目進(jìn)行初始計(jì)量。因此，對(duì)于沒(méi)有活躍市場(chǎng)情況下“其他權(quán)益工具投資”科目的初始計(jì)量，可以用成本來(lái)代表其公允價(jià)值。

但是，初始計(jì)量以后，對(duì)于某一權(quán)益性投資而言，沒(méi)有活躍市場(chǎng)可能是永久性常態(tài)，這是否意味著企業(yè)可以永遠(yuǎn)以初始投資成本來(lái)代表其公允價(jià)值呢？《22號(hào)準(zhǔn)則》第四十四條對(duì)此有明確規(guī)定（本文不再具體引用和贅述）。簡(jiǎn)言之，在出現(xiàn)《22號(hào)準(zhǔn)則》第四十四條規(guī)定的七項(xiàng)條件之一時(shí)，就可能表明成本不代表相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，《22號(hào)準(zhǔn)則》明確要求企業(yè)需要通過(guò)評(píng)估的方式來(lái)確定其公允價(jià)值。

3. “其他權(quán)益工具投資”科目的后續(xù)計(jì)量?！捌渌麢?quán)益工具投資”科目應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)而形成的利得或損失，應(yīng)計(jì)入“其他綜合收益”（詳見(jiàn)《22號(hào)準(zhǔn)則》第六十四條）。在持有其他權(quán)益工具投資期間，企業(yè)只有同時(shí)符合《22號(hào)準(zhǔn)則》第六十五條所規(guī)定的下列條件時(shí)，才能確認(rèn)股利收入并計(jì)入當(dāng)期損益：①企業(yè)收取股利的權(quán)利已經(jīng)確立;②與股利相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);③股利的金額能夠可靠計(jì)量。

上述三項(xiàng)條件的確立遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式原則，其中：第①個(gè)條件體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，即必須是被投資單位宣告了股利發(fā)放政策;第②和③個(gè)條件體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，即只有當(dāng)被投資單位宣告發(fā)放的股利具備了資產(chǎn)要素的確認(rèn)和計(jì)量條件時(shí)，企業(yè)才能確認(rèn)股利收入。此時(shí)企業(yè)應(yīng)借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

4. “其他權(quán)益工具投資”科目的終止確認(rèn)。依據(jù)《22號(hào)準(zhǔn)則》第六十九條的規(guī)定，“其他權(quán)益工具投資”科目終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。顯然，“其他權(quán)益工具投資”科目終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失不準(zhǔn)許計(jì)入當(dāng)期損益。這就意味著，處置其他權(quán)益工具投資時(shí)，只能將處置所得價(jià)款與處置時(shí)該科目賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

從《22號(hào)準(zhǔn)則》的演變歷史可以看出，“其他權(quán)益工具投資”科目的核算內(nèi)容實(shí)質(zhì)上承接了原22號(hào)準(zhǔn)則[《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨〉等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》]下“可供出售金融資產(chǎn)”科目的部分核算內(nèi)容，有所不同的是，前者將公允價(jià)值變動(dòng)記入“其他綜合收益”科目，后者將公允價(jià)值變動(dòng)記入“資本公積”科目。結(jié)合其他相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演變歷史還可以看出，“其他綜合收益”科目實(shí)質(zhì)上承接了原“資本公積”科目的部分核算內(nèi)容，但“其他權(quán)益工具投資”科目和“可供出售金融資產(chǎn)”科目在終止確認(rèn)時(shí)，之前因公允價(jià)值變動(dòng)而累計(jì)的利得或損失的結(jié)轉(zhuǎn)去向是明顯不同的，前者計(jì)入留存收益，后者計(jì)入當(dāng)期損益。

既然企業(yè)獲取其他權(quán)益工具投資的目的并非交易，而是長(zhǎng)期持有，那么持有期間除了確認(rèn)符合規(guī)定條件的股利收入，無(wú)需也不應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期損益。至于持有期間按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，一方面源自金融資產(chǎn)的總體計(jì)量規(guī)則，另一方面源自資產(chǎn)負(fù)債觀的剛性要求。

需要說(shuō)明的是，“留存收益”既不是會(huì)計(jì)科目，也不是資產(chǎn)負(fù)債表上的列報(bào)項(xiàng)目，《22號(hào)準(zhǔn)則》第六十九條的規(guī)定尚無(wú)法在實(shí)務(wù)中直接落地。筆者認(rèn)為，留存收益應(yīng)具體分拆為“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。由于在終止確認(rèn)“其他權(quán)益工具投資”時(shí)，直接將處置所得價(jià)款和處置時(shí)該科目賬面價(jià)值的差額計(jì)入了當(dāng)期損益，而基于該口徑的當(dāng)期損益并非企業(yè)實(shí)際獲取的經(jīng)濟(jì)意義上的損益，進(jìn)而導(dǎo)致與處置其他權(quán)益工具投資相關(guān)的當(dāng)期損益相對(duì)應(yīng)的盈余公積和未分配利潤(rùn)計(jì)提數(shù)額也失去了其應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)意義。通過(guò)將處置其他權(quán)益工具投資之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損益結(jié)轉(zhuǎn)到“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”科目，就實(shí)現(xiàn)了對(duì)前述失去了經(jīng)濟(jì)意義的“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”的“自我修復(fù)”。

二、其他權(quán)益工具投資的所得稅會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》[3] （簡(jiǎn)稱《18號(hào)準(zhǔn)則》）要求企業(yè)必須采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算企業(yè)所得稅，納稅影響會(huì)計(jì)法要求既核算當(dāng)期所得稅費(fèi)用，又核算遞延所得稅費(fèi)用。其中，當(dāng)期所得稅費(fèi)用是依據(jù)《企業(yè)所得稅法》計(jì)算的，遞延所得稅費(fèi)用是依據(jù)資產(chǎn)類和負(fù)債類相關(guān)會(huì)計(jì)科目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異乘以適用稅率計(jì)算的。

由于“其他權(quán)益工具投資”科目采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，每個(gè)會(huì)計(jì)期末的賬面價(jià)值就是該期末最新的公允價(jià)值，而不是該科目初始確認(rèn)時(shí)的入賬價(jià)值（簡(jiǎn)稱“非原值”）;依據(jù)《企業(yè)所得稅法》和《18號(hào)準(zhǔn)則》不難判定，“其他權(quán)益工具投資”科目的計(jì)稅基礎(chǔ)就是其初始確認(rèn)時(shí)的入賬金額（簡(jiǎn)稱“原值”）。可見(jiàn)，“其他權(quán)益工具投資”科目的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。“其他權(quán)益工具投資”科目屬于資產(chǎn)類科目，因此需要依據(jù)《18號(hào)準(zhǔn)則》來(lái)確認(rèn)與之相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

《18號(hào)準(zhǔn)則》第二十二條規(guī)定，與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益，因此應(yīng)確認(rèn)與“其他權(quán)益工具投資”科目相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)將“其他綜合收益”科目作為對(duì)方科目。換言之，在確認(rèn)與“其他權(quán)益工具投資”科目相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí)，并不確認(rèn)“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”。

當(dāng)確認(rèn)了與“其他權(quán)益工具投資”科目相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)后，如果該部分遞延所得稅資產(chǎn)因存在減值跡象而應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，則不應(yīng)將該部分減值準(zhǔn)備借記“資產(chǎn)減值損失”科目，而應(yīng)按照與原確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”時(shí)相反的會(huì)計(jì)分錄來(lái)加以處理，即借記“其他綜合收益”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。

按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。在企業(yè)處置全部或部分其他權(quán)益工具投資時(shí)，其應(yīng)納稅所得額實(shí)質(zhì)上就是該項(xiàng)投資的處置所得價(jià)款與其對(duì)應(yīng)的原始投資成本之間的差額，與該項(xiàng)處置相對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅直接體現(xiàn)在“所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用”之中。

當(dāng)企業(yè)處置其他權(quán)益工具投資時(shí)，之前所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債必須相應(yīng)加以結(jié)轉(zhuǎn)。研讀《18號(hào)準(zhǔn)則》可以發(fā)現(xiàn)，“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目均存在確認(rèn)后按相反方向轉(zhuǎn)回的特征，由于確認(rèn)與“其他權(quán)益工具投資”科目相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，因此“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目轉(zhuǎn)回時(shí)，也應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。需要注意的是，處置其他權(quán)益工具投資時(shí)，由于“其他權(quán)益工具投資”科目之前公允價(jià)值變動(dòng)而累計(jì)的利得或損失，應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。由此可以判定，“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”轉(zhuǎn)回時(shí)計(jì)入其他綜合收益的金額，最終也應(yīng)轉(zhuǎn)入留存收益。為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，筆者認(rèn)為，在企業(yè)處置其他權(quán)益工具投資時(shí)，可以將應(yīng)予轉(zhuǎn)回的“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”直接計(jì)入留存收益。簡(jiǎn)言之，“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目的轉(zhuǎn)回可以依循“其他綜合收益”科目的結(jié)轉(zhuǎn)路徑來(lái)加以處理。

同樣需要指出的是，實(shí)務(wù)工作中應(yīng)將留存收益分別結(jié)轉(zhuǎn)到“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”科目。在企業(yè)處置其他權(quán)益工具投資時(shí)，由于依據(jù)稅法而計(jì)征的企業(yè)所得稅與和該項(xiàng)處置相對(duì)應(yīng)的賬面利潤(rùn)總額之間存在“錯(cuò)配現(xiàn)象”，進(jìn)而導(dǎo)致與該項(xiàng)處置相對(duì)應(yīng)的盈余公積和未分配利潤(rùn)的計(jì)提，也僅僅停留在其“賬面意義”上，通過(guò)將處置之前相對(duì)應(yīng)的“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”結(jié)轉(zhuǎn)到“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”，就使“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”回到了其應(yīng)有的商務(wù)意義或經(jīng)濟(jì)意義之上。

承上所述，為簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，在企業(yè)處置其他權(quán)益工具投資時(shí)，可做如下復(fù)合分錄：借：其他綜合收益，遞延所得稅負(fù)債;貸：遞延所得稅資產(chǎn)，盈余公積，未分配利潤(rùn)?；蛘撸航瑁河喙e，未分配利潤(rùn)，遞延所得稅負(fù)債;貸：遞延所得稅資產(chǎn)，其他綜合收益。為便于讀者理解，現(xiàn)舉一簡(jiǎn)例加以具體示意。

例：甲公司于20×7年2月自公開(kāi)市場(chǎng)以每股8元的價(jià)格取得A公司普通股100萬(wàn)股，并打算長(zhǎng)期持有，將其作為其他權(quán)益工具投資予以核算（假定不考慮交易費(fèi)用）。20×7年12月31日，A公司普通股的市價(jià)為每股12元。20×8年12月31日，A公司普通股的市價(jià)為每股11元。20×9年3月甲公司以每股13元的價(jià)格將該股票全部對(duì)外出售。甲公司適用的所得稅稅率為25%，假定未來(lái)期間不會(huì)發(fā)生變化。

甲公司應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：①20×7年2月，借：其他權(quán)益工具投資8000000;貸：銀行存款8000000。②20×7年12月31日，借：其他權(quán)益工具投資4000000;貸：其他綜合收益4000000。借：其他綜合收益1000000;貸：遞延所得稅負(fù)債1000000。③20×8年12月31日，借：其他綜合收益1000000;貸：其他權(quán)益工具投資1000000。借：遞延所得稅負(fù)債250000;貸：其他綜合收益250000。④20×9年3月，借：銀行存款13000000;貸：其他權(quán)益工具投資11000000，投資收益2000000。借：其他綜合收益3250000，遞延所得稅負(fù)債750000;貸：盈余公積400000，未分配利潤(rùn)3600000。

總之，“其他權(quán)益工具投資”作為采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目，應(yīng)確認(rèn)與之相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)計(jì)入其他綜合收益;轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)計(jì)入盈余公積和未分配利潤(rùn)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ] ? 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南（2018）[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2018：14 ～ 15.

[ 2 ] ? 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的通知.財(cái)會(huì)[2017]7號(hào)，2017-03-31.

[ 3 ] ? 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知.財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)，2006-02-15.