何芹 高前善 李丹陽

作者單位：上海立信會計金融學院會計學院

一、引言

審計抽樣是注冊會計師對具有審計相關性的總體中低于百分之百的項目實施審計程序，為注冊會計師得出關于總體的結論提供了合理的基礎。審計抽樣在實務中的應用非常廣泛，例如憑證檢查、應收賬款函證、收入審計等均是審計抽樣應用的重點領域，審計抽樣過程實施是否規(guī)范是影響審計質量的重要因素。在近幾年證監(jiān)會發(fā)布的行政處罰公告中，不乏因會計師事務所和注冊會計師在審計抽樣過程中沒有保持職業(yè)懷疑態(tài)度或行為不規(guī)范而被處罰的案例。

審計準則一方面為規(guī)范審計工作提供技術指導，影響注冊會計師在審計過程中的職業(yè)判斷；另一方面也是衡量注冊會計師審計工作質量的權威性標準。雖然審計抽樣不是一種新的審計方法，但是審計抽樣實施過程需要很多職業(yè)判斷，如抽樣方法的選取、錯報性質的考慮等等，因此，審計抽樣準則研究尤為必要，審計抽樣準則的完善是確保審計工作正常穩(wěn)定高效實施的重要條件。美國民間審計發(fā)展較早，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）頒布的《一般公認審計準則》對國際審計準則的建立產(chǎn)生了巨大影響。自20世紀70年代以來，美國注冊會計師協(xié)會相繼出版了關于審計抽樣的系列公告，為審計抽樣實踐的發(fā)展起到了重要的推動作用。我國自1994年開始起草獨立審計準則，審計抽樣準則屬于第一批正式頒布的準則之一，審計準則制定伊始至今已二十余年，取得了有目共睹的成就，同時也存在諸多不足。中國審計抽樣準則與美國審計抽樣準則相比有何異同？審計抽樣準則還需要從哪些方面進行改進？這些問題尚未有研究關注。本文首先梳理中美審計抽樣準則的變遷過程，在此基礎上對二者進行系統(tǒng)深入的分析與比較，挖掘其中值得學習和借鑒之處，從而為我國審計準則的改進和加強審計市場監(jiān)管提供借鑒。

二、中美審計抽樣準則的變遷

（一）美國審計抽樣準則的變遷

1. AICPA審計抽樣準則制定及修訂過程

早在20世紀中期，美國審計職業(yè)界就開始重視審計抽樣應用的研究。1955年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）出版書籍《審計抽樣范圍的案例研究》（A Case Study on the Extent of Audit Sample），分析了審計抽樣范圍和內部控制有效性的關系，并且發(fā)現(xiàn)隨著審計抽樣應用的增加，審計師的主要興趣點從判斷抽樣轉向統(tǒng)計抽樣。

1962年，AICPA研究成果進一步指出，在符合一般審計準則規(guī)定的情況下，統(tǒng)計抽樣是允許使用的，但是統(tǒng)計抽樣的使用同樣也需要專業(yè)判斷。1967年，AICPA開始出版有關審計人員應用統(tǒng)計抽樣的培訓教材，對審計抽樣的性質等有關基礎性的問題展開研究，提高了審計抽樣的理論和實踐水平。

1981年，AICPA簽發(fā)了第一份審計抽樣準則《審計準則第39 號——審計抽樣》（SAS No.39 Audit Sampling），使審計抽樣從以前的從屬地位變成了一個獨立完整的審計準則，準則中介紹了統(tǒng)計和非統(tǒng)計抽樣的原理，并對不同審計抽樣方法的具體應用進行了詳細規(guī)定。2006年，AICPA對準則進行了修訂，以SAS No.111取代SAS No.39，其中變化主要在于，強調審計師職業(yè)判斷的重要性，具體體現(xiàn)在可容忍錯報的確定、控制測試樣本量的設定等方面。在SAS No.39和SAS No.111以及其他相關審計準則公告（如SAS No. 43、 SAS No. 45）的基礎上，AICPA形成了AU 350 Audit Sampling。

2012 年，AICPA對審計準則進行明晰化，頒布了AU 530，明晰化后AICPA審計準則的格式與國際審計準則一致，包括引言、目標、定義、要求和具體應用幾個部分。在要求這一部分，主要內容包括：設計和選取樣本、實施審計程序、偏差和錯報的性質和原因、推斷錯報、審計抽樣結果評價。

2. PCAOB審計抽樣準則制定及修訂過程

2002年， PCAOB成立，重新制定并發(fā)布了系列審計準則，但是對于審計抽樣并沒有專門制定具體的審計抽樣準則，目前使用的是AICPA的AU 350，并將其更名為 “AS 2315：Audit Sampling”。準則首先對審計抽樣進行概述，然后分別針對控制測試、細節(jié)測試及雙重目的測試介紹審計抽樣的具體應用。

可以看出，美國審計抽樣準則的制定和發(fā)展可以概括為兩個階段，2002年之前和2002年之后。2002年之前由AICPA主導并形成了具體的審計抽樣準則，2002年以后，準則制定機構從過去的AICPA制定審計準則的單一模式轉變?yōu)橛葾ICPA和PCAOB共同制定。其中，AICPA對審計抽樣準則進行了修訂和完善，最終與國際審計準則保持一致，實現(xiàn)了國際趨同，PCAOB目前還沒有制定新的審計抽樣準則，而是沿用AICPA的審計抽樣準則。

（二）中國審計抽樣準則的變遷

1993年，《中國注冊會計師法》正式頒布，賦予中國注冊會計師協(xié)會依法擬定執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則的職能。經(jīng)財政部批準同意，中注協(xié)自1994年5月開始起草獨立審計準則。到2004年，中注協(xié)先后分6批制定了獨立審計準則，共計發(fā)布41個項目，基本建立起我國審計準則體系框架，明確了獨立審計準則是中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，主要包括基本準則、具體準則、實務公告以及執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。其中，《獨立審計具體準則第4號——審計抽樣》屬于第一批正式頒布的準則之一，并于1996年施行。

隨著審計環(huán)境的變化和公司財務舞弊事件的發(fā)生，以及國際審計準則的大規(guī)模修改，為了提高審計有效性，防范和化解審計風險，財政部于2005年初提出我國會計審計準則國際趨同的主張和中國會計審計準則體系建設的目標。根據(jù)這一目標，2006年2月，包括48項審計準則的新審計準則體系正式發(fā)布，至此，我國審計準則體系實現(xiàn)了國際趨同的歷史性突破，新準則體系下的審計抽樣準則是《中國注冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣和其他選取測試項目的方法》。2009年，根據(jù)國際審計準則明晰化項目的要求，我國啟動了對38項審計準則的修訂，2010年11月正式發(fā)布，2012年1月1日實施。其中包括審計抽樣準則，修訂后的審計抽樣準則為《中國注冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣》。

三、中美審計抽樣準則一致性分析

（一）中美審計抽樣準則均體現(xiàn)了國際趨同的方向

2006年2月15日，財政部引入現(xiàn)代風險導向審計模式，對獨立審計準則體系進行全面修訂，出臺了風險導向的新審計準則體系，并于2010年11月作出進一步修訂。現(xiàn)行審計準則基于我國國情的基礎，借鑒了國際審計準則的框架體系、審計原理、審計程序和審計方法，以在適應審計準則國際趨同要求的基礎上滿足我國經(jīng)濟發(fā)展的需要。其中，《中國注冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣》是適應國際趨同化要求而形成的審計抽樣準則，與國際審計準則無實質性差異。在美國，2012年之前，AICPA審計準則自成體系，與國際審計準則差異很大，2012年以后AICPA頒布了AU 530，明晰化后的AICPA審計準則無論格式還是內容都與國際審計準則基本一致。可以看出，中美審計準則均體現(xiàn)了國際趨同的方向。

表1 美國審計抽樣準則的發(fā)展

表2 中國審計抽樣準則的發(fā)展歷程表

表3 中美審計抽樣準則結構對比表

（二）審計抽樣準則所基于的概念范疇及原則內涵基本一致

在國際趨同背景下，中美審計抽樣準則所基于的概念范疇及原則內涵也基本一致，具體表現(xiàn)在：（1）審計抽樣準則基于的概念范疇一致。審計抽樣的有效實施應該基于對審計抽樣基本概念的正確理解與認識，中美審計抽樣準則基于的概念范疇基本一致，概括來說這些概念主要包括：審計抽樣、總體和抽樣單元、統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣、抽樣風險和非抽樣風險、分層、可容忍錯報、可容忍偏差率。（2）選樣方法一致。中美審計抽樣準則中均明確提到，確定樣本規(guī)模的方法既可以使用統(tǒng)計抽樣也可以使用非統(tǒng)計抽樣，選取樣本的方法也都大致相同，例如隨意選樣、隨機選樣、系統(tǒng)抽樣、貨幣單元選樣等。（3）審計抽樣準則涵蓋內容基本一致。中美審計抽樣準則中均明確提出，審計抽樣可以應用于控制測試和細節(jié)測試，具體實施過程均包括樣本設計、選取樣本和評價樣本結果三個階段。

四、中美審計抽樣準則差異分析

基于上述分析，可以看出中美審計抽樣準則在重大方面是一致的，中國審計抽樣準則和AICPA審計抽樣準則均與國際審計準則保持了趨同。但是，由于中美環(huán)境差異、市場需求差異、利益相關者對審計師的期望差異等因素，中國審計抽樣準則與美國PCAOB抽樣準則相比較還存在較多差異。因此，下文重點就二者的差異進行比較分析。

（一）框架結構比較

中國和PCAOB的審計抽樣準則寫作模式不同，導致兩國審計抽樣準則的框架結構存在差異。中國審計抽樣準則主要采用章節(jié)模式，按照審計抽樣的流程進行編寫，沒有將審計抽樣區(qū)分為控制測試和實質性細節(jié)測試兩個不同領域。準則的前三章對審計抽樣中涉及到的定義和目的等進行概述，從第四章開始圍繞審計抽樣工作流程展開，具體分為樣本設計、選取樣本、實施審計程序、識別偏差或錯報性質并據(jù)此推斷錯報，最后評價審計抽樣結果。除審計抽樣準則之外，我國同時出具關于《<中國注冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣>應用指南》，是對審計抽樣準則的進一步補充說明，主要是對審計抽樣的不同實施應該如何操作進行了具體化。

PCAOB審計抽樣準則采用模塊化方式編寫，分別將審計抽樣方法應用于控制測試和細節(jié)測試，對審計師在不同測試中審計抽樣應用進行針對性的規(guī)范。同時準則還專門對雙重目的抽樣以及統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣方法的應用進行了規(guī)范。

（二）具體內容比較

1.控制測試中審計抽樣方法的應用

PCAOB審計抽樣準則提示審計人員，并不是所有的控制測試都適用審計抽樣。比如，為獲得對內部控制的了解而完成的程序，并不涉及審計抽樣，同時審計抽樣也不適用主要依賴于適當?shù)穆氊煼蛛x或運行時不留下書面痕跡的控制措施，還可能不適用于旨在獲取有關控制環(huán)境或會計系統(tǒng)的設計或操作證據(jù)的測試。同時，PCAOB準則還梳理了控制偏差與審計其他階段的關系，明確要求審計師在發(fā)現(xiàn)控制偏差時要比發(fā)現(xiàn)錯報時更加廣泛地考慮偏差的影響。并且提出，在某些情況下，某項認定的重大錯報風險可能與控制措施的組合有關，如果兩個或兩個以上控制措施的組合對某項認定的重大錯報風險有影響，則應將這些控制措施視為一個單獨的程序，并應在此基礎上評估與任何組合控制措施的偏差。

我國審計抽樣準則沒有明確規(guī)定控制測試使用審計抽樣的范圍。然而在中國注冊會計師審計輔導教材中寫道，當控制測試留下軌跡時，可以使用審計抽樣獲取審計證據(jù)。同時，我國審計準則也沒有對控制偏差與錯報的影響進行比較，未明確控制措施組合影響重大錯報風險時的具體評估方法。

2.樣本規(guī)模的確定與審計效率效果的兼顧

PCAOB審計抽樣準則表示，無論細節(jié)測試還是控制測試，確定樣本規(guī)模時審計人員都要考慮可容忍錯報、可容忍偏差、可接受的誤受風險等因素的影響。PCAOB準則特別強調審計抽樣方法實施的效率性，要求通過精心設計樣本實現(xiàn)審計抽樣的高效性。準則明確提出，對于給定的目標，樣本效率與樣本設計有關，如果用更小的樣本量就能達到相同的目的，那么盡量選擇較小樣本量。同時，PCAOB準則還對非統(tǒng)計抽樣方法下樣本量的確定進行了明確要求。準則提到，在情況類似的時候，統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣方法下樣本量大小是較為接近的。因此，只要方法應用適當，非統(tǒng)計抽樣方法下確定的樣本規(guī)模應當與統(tǒng)計抽樣方法下樣本規(guī)模大小相當或者大于統(tǒng)計抽樣樣本規(guī)模。

與PCAOB準則相似，我國審計抽樣準則的應用指南也對樣本設計影響因素進行了歸納，但并沒有強調審計抽樣方法實施的效率性要求。雖然準則指南中也表示使用統(tǒng)計抽樣或者非統(tǒng)計抽樣，取決于注冊會計師的職業(yè)判斷，但是對于如何確定樣本規(guī)模并沒有做出明確的標準和判斷指引。同時，我國審計抽樣準則應用指南也提到，樣本規(guī)模不是區(qū)分統(tǒng)計抽樣方法和非統(tǒng)計抽樣方法的有效標準，且在統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣中，樣本規(guī)模的影響是相似的，但是并沒有對非統(tǒng)計抽樣方法樣本規(guī)模應等于或大于統(tǒng)計抽樣方法樣本規(guī)模作出明確要求。

3.雙重目的抽樣的實施

控制測試的目的是評價內部控制是否有效運行；細節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。例如，對銷售與收款循環(huán)開展控制測試，同時對銷售交易實施實質性程序。審計人員通過檢查銷售交易的會計憑證、銷售合同、出庫單、發(fā)票等原始單據(jù)，確定該業(yè)務流程的內部控制是否有效執(zhí)行，還可以檢查該交易是否真實存在，是否是虛構交易，確定該交易的具體金額等細節(jié)。在這些情況下，審計人員應該設計雙重目的測試，以達到控制測試和實質性程序的目的。此外，在執(zhí)行雙重目的測試時，審計人員應評估測試結果，以形成關于被測試樣本的認定和有效性的結論。

一般而言，針對計劃實施雙重目的抽樣的樣本，注冊會計師首先應當對總體中控制偏差率超過可容忍偏差率的風險是否可以接受進行初步判斷。為雙重目的而設計的樣本規(guī)模應該是原本兩個單獨目的設計的樣本中的較大樣本量。在評估此類測試時，應該分別對控制偏差和錯報進行風險評估。在實務中，針對同一交易同時實施控制測試和實質性程序，審計人員在設計樣本、選取樣本、檢查原始單據(jù)等流程都只需要進行一次，即可完成兩種測試，可以達到節(jié)約審計成本，提高審計效率的目的。例如，在對采購業(yè)務流程進行控制測試時，可選擇測試采購發(fā)票的管理審查和批準。一方面，可以通過檢查以確定發(fā)票是否由適當級別的管理層進行批準以評價采購業(yè)務內部控制有效性；另一方面，通過檢查該發(fā)票記錄的商品種類、日期、金額等因素，獲取采購業(yè)務發(fā)生、準確性、截止等相關認定。但是需要注意的是，在實務中，某一項交易的控制測試和實質性程序不一定都是由同一位審計人員負責執(zhí)行，所以在這個過程中，需要審計人員之間加強溝通與交流；同時在選取樣本的時候，選取范圍較大的樣本量，不是只選取兩個測試的重合樣本。

PCAOB審計抽樣準則中，有一部分內容是雙重目的抽樣（Dual-Purpose Samples），重點介紹了雙重目的抽樣的基本原理以及雙重目的抽樣法下樣本量的要求。而在中國審計抽樣準則中，并沒有雙重目的抽樣的相關指導。

4.審計抽樣方法應用下審計風險模型的改進

審計風險是指財務報表存在重大錯報時注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計抽樣廣泛應用于審計的主要流程，審計抽樣方法應用適當與否也必然會影響到審計風險的高低。PCAOB審計抽樣準則對審計風險模型進行了改進：AR=IR＊CR＊AP＊TD，即審計風險=固有風險×控制風險×分析程序有效性×細節(jié)測試。該模型的獨特之處是將檢查風險分解到分析程序和細節(jié)測試，審計人員可以使用該模型確定可接受的誤受風險，即TD=AR/（IR＊CR＊AP），進而實施細節(jié)測試審計抽樣。在確定細節(jié)測試的樣本量時，如果固有風險高、缺乏有效的內部控制以及與同一認定有關的分析程序風險較高，則通常需要更大的樣本量進行細節(jié)測試。這些風險在評估審計證據(jù)和得出審計結論方面是隱含的，使用該模型可以使審計人員傾向于明確地評估這些風險，獲取有效的樣本，降低抽樣風險。

中國審計抽樣準則中，將審計風險分為抽樣風險和非抽樣風險。其中，抽樣風險分為影響審計效率的風險（信賴不足風險和誤拒風險）和影響審計效果的風險（信賴過度風險和誤受風險），并沒有以模型的形式對抽樣方法下的風險進行細化和量化。相比較而言，PCAOB提出的審計風險模型將檢查風險具體分解到分析程序和細節(jié)測試，能夠更加有效且具體的量化風險，使用該模型，審計人員可以更高效、準確地規(guī)劃樣本規(guī)模。

5.審計抽樣中的異常誤差處理

根據(jù)中國審計抽樣準則關于異常誤差的定義，異常誤差是指對總體中的錯報或者偏差明顯不具有代表性的錯報或者偏差。同時抽樣準則的第二十二條規(guī)定，“在極其特殊的情況下，如果認為樣本中發(fā)現(xiàn)的某項偏差或錯報是異常誤差，注冊會計師應當對該誤差對總體不具有代表性獲取高度肯定。在獲取這種高度肯定時，注冊會計師應當實施追加的審計程序，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定該錯報不影響整體的其余部分?！?可以看出，準則對于異常誤差的處理是非常謹慎的，只是指出了概括性的執(zhí)業(yè)方向，有關誤差樣本代表性的判斷、極其特殊情況的說明等準則并未詳細述及，然而準則本身的模糊性、抽象性可能難以讓審計人員進行判斷，這樣的模糊，也有可能讓審計人員作為減少工作量的理由，存在僥幸心理，直接將發(fā)現(xiàn)的偏差或錯報作為異常誤差進行處理。

美國PCAOB審計抽樣準則中沒有涉及異常誤差。進一步比較發(fā)現(xiàn)，即使是與國際審計準則保持趨同的AICPA審計抽樣準則，其中也沒有關于異常誤差定義的描述及判斷。

6.審計抽樣中對異常項目的處理

在實施審計程序時，審計師可能無法對選取的異常項目實施適當?shù)膶徲嫵绦蚧蛘咛娲绦颉＠?，當與選取的某項目相關的文件丟失時，注冊會計師無法對所選擇的項目實施設計的審計程序。中國審計抽樣準則規(guī)定，將無法實施審計程序的項目視作一項偏差或者錯報，并且審計人員應當調查所有偏差和錯報的性質和原因，評價這個錯報對審計程序和其他方面會帶來的影響。

PCAOB抽樣準則的要求與我國審計抽樣準則的規(guī)定在控制測試環(huán)節(jié)差異并不大，具體規(guī)定是，如果審計師不能將計劃的審計程序或者替代程序應用于選取的樣本，那么應當分析這種限制的原因，并且應當將這些選定的項目視為控制偏差。但是細節(jié)測試的做法差異較為明顯，PCAOB要求審計師根據(jù)未實施審計程序的項目對樣本評估的影響來確定如何處理未實施審計程序的項目，如果評估樣本的結果不會受到這些未實施審計程序的項目的影響，則沒有必要再次檢查這些項目。但是，如果認為這些未實施審計程序的項目會導致重大錯報，注冊會計師應當為形成審計結論而實施替代程序以提供充分恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)。同時，注冊會計師還應判斷無法實施審計程序的項目的原因，以及是否存在對其風險評估的影響、對管理層誠信度的影響以及對審計的其他方面的影響。

可以看出，美國PCAOB審計準則對控制測試中異常項目的考慮更加謹慎，與前文分析中提到的PCAOB在實施控制測試審計抽樣時要求“審計師在發(fā)現(xiàn)控制偏差時要比發(fā)現(xiàn)錯報時更加廣泛地考慮偏差的影響”的指導思路相一致。我國審計抽樣準則未區(qū)分不同測試中異常項目影響的差異，要求將所有未經(jīng)審查的項目視為錯報或偏差。相比較來看，PCAOB審計抽樣準則處理更加靈活，體現(xiàn)了風險導向的特征。

五、完善審計抽樣準則的對策建議

與美國審計抽樣準則相比較，我國審計抽樣準則既存在一致性，也存在諸多差異，這些差異意味著準則還存在改進和完善的空間。

（一）改進審計準則框架結構

從審計準則框架結構上看，PCAOB抽樣準則更具條理性，首先介紹了審計抽樣的基本概念，其次，分別說明了抽樣在細節(jié)測試和控制測試的具體應用，均體現(xiàn)在樣本設計、選取樣本、評價樣本結果三個不同階段。我國抽樣準則的編寫雖然也是按照樣本設計、選取樣本、評價樣本結果的順序，但是沒有按照審計抽樣運用的范圍分為控制測試和細節(jié)測試，而是將兩種測試放在一起，不夠清晰明了。雖然在審計抽樣準則應用指南中，有關于控制測試和細節(jié)測試使用審計抽樣需要注意方面的提示，但是不如在整個流程中描述更為直觀。如果我國審計抽樣準則或者審計抽樣準則指南的編寫結構參考PCAOB的結構，區(qū)分控制測試和細節(jié)測試，再按照審計抽樣的實施流程進行編寫，能夠給審計人員更好的指導。

（二）提高審計抽樣準則的明晰性

審計抽樣應用范圍較廣，既可以用于控制測試，也可以用于細節(jié)測試，那么審計抽樣是否適用于所有內部控制和所有認定呢？審計抽樣應用過程中又如何和不同程序相結合呢？審計抽樣方法又具體包括了統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣，那么不同抽樣方法下樣本量如何確定呢？PCAOB審計準則中對審計抽樣與不同控制適用性的說明，也明確了統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣方法下樣本量的確定。而我國審計抽樣準則未明確審計抽樣與不同類型內部控制、不同認定、不同程序的適用性，也未對非統(tǒng)計抽樣方法下樣本規(guī)模的確定提供明確指導。審計準則的現(xiàn)狀導致審計人員對準則概念和內容的理解膚淺，直接影響了審計抽樣準則在實務中的有效運用。因此，可以在借鑒PCAOB準則的基礎上提高審計準則的指導性。

（三）提高準則對特殊領域的指導

首先，提高準則對異常誤差和異常項目的指導。準則中雖然有關于異常誤差的界定，然而審計實務中很少出現(xiàn)被判斷為異常誤差的情形，即使有，也是審計師謹慎對待的領域，需要審計準則的明確指導。但是審計準則中對于誤差代表性并沒有詳細解釋說明，需要注冊會計師的職業(yè)判斷。這樣帶有模糊性質的表述，對于經(jīng)驗不足的審計人員來說難以判斷和抉擇；相反，對于經(jīng)驗豐富的審計人員來說，這些模糊之處卻是一個可以打“擦邊球”、“鉆空子”的地方。在對異常項目處理方面，我國審計抽樣準則將所有無法實施審計程序的異常項目均視為偏差或者錯報，未結合具體情況對這些異常項目進行具體判斷，不符合風險導向審計思想，也降低了審計效率。因此，抽樣準則需要進一步提高清晰度，盡量減少模糊定義和表述，增強準則的指導性，體現(xiàn)風險導向性。

其次，增加雙重目的審計相關內容的規(guī)范。適當應用雙重目的測試是提高審計效率的有效手段，PCAOB要求審計師注意雙重目的抽樣實施，并對審計抽樣在控制測試的使用范圍以及確定可容忍偏差率等進行了規(guī)范，為審計抽樣準則的實施提供了具體指引。我國審計抽樣準則缺少這方面的詳細內容，這在審計人員專業(yè)素質參差不齊的現(xiàn)實情況下，很容易導致審計人員對可容忍偏差率的考慮不全面或者不準確，對被審計單位內部控制是否有效得出錯誤的結論。因此需要我國審計抽樣準則在這些方面加強完善。

（四）適應審計抽樣實踐的需要，改進審計抽樣風險模型

PCAOB準則在界定具體風險要素的基礎上，結合審計抽樣特點對審計風險模型進行了改進，將檢查風險分解到分析程序和細節(jié)測試，是現(xiàn)代風險導向審計模式下審計風險模型的拓展。審計實務中檢查風險的控制則主要是通過抽樣審計來實現(xiàn)。基于改進后的模型，細節(jié)測試中樣本規(guī)模的因素，除了要考慮常規(guī)因素可接受的誤受風險、可容忍錯報、預計總體錯報和總體規(guī)模的影響外，還可以進一步結合風險要素控制審計風險。例如在確定細節(jié)測試的樣本量時，如果固有風險高、缺乏有效的內部控制以及與同一認定有關的分析程序風險較高時，通常需要更大的樣本量進行細節(jié)測試。這些風險在評估審計證據(jù)和得出審計結論方面是隱含的，使用該模型可以使審計人員明確評估風險，獲取有效樣本，降低抽樣風險。我國審計抽樣準則應用指南僅僅說明了重大錯報風險對細節(jié)測試樣本規(guī)模的影響，而沒有將重大錯報風險進一步細化，也沒有類似PCAOB審計風險模型的明確指導。很明顯，PCAOB準則將檢查風險細分為分析程序有效性和細節(jié)測試，對實務操作更加具有指導意義。因此，建議我國監(jiān)管部門可以參考PCAOB審計準則的思路，建立更加符合審計抽樣特點的審計風險模型。