一、引言

2014年9月，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）批準(zhǔn)了修訂后的審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則，標(biāo)志著審計(jì)報(bào)告新模式的正式成型?！秶H審計(jì)準(zhǔn)則第701號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》引入了此次改革中最為核心的措施：在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段，國際審計(jì)職業(yè)界希望通過關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段，提升審計(jì)報(bào)告的信息含量和溝通價(jià)值，以及審計(jì)工作的透明度。

2016年12月，財(cái)政部發(fā)布了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，正式建立起新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則體系。上市公司自2017年1月1日起開始分批執(zhí)行審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則。從審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則的執(zhí)行時(shí)間上來看，中國行動迅速，比美國至少早兩年，比日本至少早三年。

德勤中國金融服務(wù)業(yè)研究中心接受中國注冊會計(jì)師協(xié)會的委托，對于中國銀行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)開展專題研究。項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)以46家A股或H股（含A+H股）上市商業(yè)銀行為研究樣本，對于樣本銀行2016年至2018年度審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量、內(nèi)容、類別和審計(jì)師的應(yīng)對程序進(jìn)行了系統(tǒng)深入的統(tǒng)計(jì)分析與文本解讀。另外，研究團(tuán)隊(duì)探討了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息價(jià)值。在此研究基礎(chǔ)上，研究團(tuán)隊(duì)提出了旨在提升銀行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露質(zhì)量的若干建議。

二、中國銀行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量和內(nèi)容分析

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量

銀行業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中最重要的披露事項(xiàng)之一，其披露的數(shù)量會因整體宏觀政策環(huán)境、銀行業(yè)的發(fā)展情況以及銀行自身業(yè)務(wù)模式的復(fù)雜程度而有所不同。針對我國上市銀行的實(shí)際情況來看，審計(jì)過程中識別出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越多，財(cái)務(wù)報(bào)表編制涉及主觀判斷和會計(jì)估計(jì)越多，那么關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量通常也越多。

如表1列示，2016年22家H股上市銀行披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)共計(jì)64個(gè)，平均每家銀行披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)約2.9個(gè)。披露數(shù)量為3個(gè)的銀行占比最多，共9家銀行，占比41%；其次為2個(gè)和4個(gè)，分別涉及6家銀行，各占比27%；所有銀行中，僅天津銀行當(dāng)年披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量為1個(gè)。

從2017年年報(bào)開始，A股上市銀行開始披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。2017年年報(bào)中42家上市銀行合計(jì)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)109個(gè)，平均披露約為2.6個(gè)；披露數(shù)量為2個(gè)的銀行占比最多，共21家銀行，占比50%；其次為3個(gè)和4個(gè)，分別涉及17家以及4家銀行，占比分別為40%和10%。

2018年年報(bào)中45家上市銀行合計(jì)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)116個(gè)，平均披露約為2.6個(gè)，與2017年相當(dāng)；披露數(shù)量為2個(gè)的銀行最多，計(jì)25家銀行，占比56%；其次為3個(gè)和4個(gè)，各占比27%和13%；披露數(shù)量為5個(gè)的僅有工商銀行一家。

表2展示了2016-2018年不同類型上市銀行披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量，其中國有大型商業(yè)銀行及股份制銀行由于其本身規(guī)模龐大，業(yè)務(wù)種類繁多，業(yè)務(wù)模式復(fù)雜，審計(jì)師需要關(guān)注的事項(xiàng)更多，故其關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量與城商行及農(nóng)商行相比相對更多一些。

從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量的變化趨勢來看，國有大型商業(yè)銀行和農(nóng)商行2016-2018年披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)平均數(shù)逐年減少，2018年披露的平均數(shù)與2016年相比都減少了1個(gè)左右；股份制商業(yè)銀行和城商行披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)平均數(shù)則基本保持不變。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體內(nèi)容

由于國內(nèi)銀行在發(fā)展模式和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)上具有較高的同質(zhì)性，導(dǎo)致關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)集中在幾個(gè)主要領(lǐng)域，具有較高的行業(yè)共性特點(diǎn)。2016-2018年度上市銀行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露內(nèi)容見表3。

從2016-2018年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)容來看，數(shù)量最多的為貸款減值（包括貸款及類信貸資產(chǎn)減值）事項(xiàng)，三個(gè)年度所有樣本銀行均將其作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；數(shù)量位居第二的是結(jié)構(gòu)化主體合并的事項(xiàng)，三個(gè)年度均有90%左右的樣本銀行將其作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

除此兩項(xiàng)外，金融工具估值和金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)也占較大的比例。2016-2018年將金融工具估值作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的樣本銀行占比分別為27%、21%和29%；將金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的占比則分別為27%、17%和9%。

根據(jù)財(cái)政部的統(tǒng)一安排，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行新的金融工具會計(jì)準(zhǔn)則。2017年共有6家銀行將“首次采用新金融工具準(zhǔn)則預(yù)計(jì)影響的評估與披露”作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。此類關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)屬于前瞻性信息，有助于報(bào)告使用者提前評估采用新金融工具準(zhǔn)則的預(yù)期影響，具有較高的信息價(jià)值。2018年則有7家銀行將當(dāng)年采用新金融工具準(zhǔn)則的影響列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，占比16%。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的歸類

對銀行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，可以總結(jié)為如下三大類：具有時(shí)效性的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、銀行業(yè)業(yè)務(wù)相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和特定類別的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

具有時(shí)效性的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要是由于政治和經(jīng)濟(jì)等宏觀環(huán)境發(fā)生變化或者銀行當(dāng)年發(fā)生重大交易，而在當(dāng)年出現(xiàn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。這些事項(xiàng)往往只在特定年度出現(xiàn)，不具有延續(xù)性，或雖然具有延續(xù)性，但在以后年度重要性下降而不再引起審計(jì)師的重點(diǎn)關(guān)注。2016-2018年，國內(nèi)上市銀行披露的此類關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要包括采用新金融工具準(zhǔn)則的影響、業(yè)務(wù)應(yīng)用系統(tǒng)的財(cái)務(wù)核算功能遷移至財(cái)務(wù)系統(tǒng)、營改增等。

銀行業(yè)務(wù)相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要是銀行在日常經(jīng)營管理業(yè)務(wù)中出現(xiàn)的，引起審計(jì)師高度關(guān)注的事項(xiàng)。這些事項(xiàng)往往與銀行的主營業(yè)務(wù)密切相關(guān)，因此具有穩(wěn)定性和延續(xù)性。2016-2018年中國上市銀行披露的全部關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，有83.52%屬于這一類別，具體包括貸款及墊款的減值準(zhǔn)備、結(jié)構(gòu)化主體的合并和金融工具的估值等。

特定類別的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要為在各家銀行的自身發(fā)展過程中，出于各種原因產(chǎn)生的具有銀行自身特色的事項(xiàng)。2016-2018年中國上市銀行披露的此類關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)占比僅為7.69%。具體事項(xiàng)包括商譽(yù)減值、代理銀行業(yè)務(wù)等，這一方面意味著銀行經(jīng)營的高度同質(zhì)性，另一方面意味著審計(jì)師較少關(guān)注銀行自身的經(jīng)營特點(diǎn)和獨(dú)特的風(fēng)險(xiǎn)。

表1 2016-2018 年度上市銀行披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量

表2 2016-2018 年度不同類型上市銀行披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量

表3 2016-2018 年度上市銀行披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容

（四）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)師應(yīng)對程序

2016-2018年，審計(jì)師對于上市銀行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對程序，一般包括兩大類：一是針對相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的有效性進(jìn)行測試的程序;二是針對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中涉及的重大管理層判斷及假設(shè)、相關(guān)模型的合理性及適用性、模型數(shù)據(jù)輸入和計(jì)算的準(zhǔn)確性與完整性等內(nèi)容，進(jìn)行抽樣檢查、追溯復(fù)核、重新計(jì)算等實(shí)質(zhì)性程序。以銀行業(yè)最常見的四大關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為例，審計(jì)師的主要應(yīng)對程序可概括如下：

1.關(guān)于發(fā)放貸款及墊款減值準(zhǔn)備的審計(jì)應(yīng)對程序

審計(jì)師的應(yīng)對程序類型基本相同，都包括評估并測試預(yù)期信用損失模型的關(guān)鍵控制，評估和測試預(yù)期信用損失模型的重要參數(shù)、管理層重大判斷和相關(guān)假設(shè)，選取樣本執(zhí)行信貸審閱程序等。在審計(jì)程序的具體應(yīng)用上，不同審計(jì)師存在一定區(qū)別。例如，部分審計(jì)師增加了針對發(fā)放貸款及墊款減值準(zhǔn)備相關(guān)披露的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性的評估程序；部分審計(jì)師增加了對外部評估機(jī)構(gòu)的資質(zhì)和專業(yè)勝任能力進(jìn)行評價(jià)的審計(jì)程序，以確認(rèn)部分流動性不佳的擔(dān)保物及其相關(guān)輸入?yún)?shù)有效且準(zhǔn)確，并保證模型測算的預(yù)計(jì)可回收金額合理且有效。

2. 關(guān)于結(jié)構(gòu)化主體合并的審計(jì)應(yīng)對程序

有關(guān)結(jié)構(gòu)化主體合并的審計(jì)應(yīng)對程序基本上都包括：評價(jià)及測試管理層對于結(jié)構(gòu)化主體合并的判斷及披露的相關(guān)內(nèi)部控制；通過檢查合同等支持性文件，對結(jié)構(gòu)化主體進(jìn)行抽樣測試，評估銀行將特定結(jié)構(gòu)化主體不納入合并范圍的管理層判斷的合理性等。不同審計(jì)師在執(zhí)行對于結(jié)構(gòu)化主體合并的審計(jì)應(yīng)對程序時(shí)，在審計(jì)側(cè)重點(diǎn)上存在一定差異。例如，某些審計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注可變回報(bào)的分析和測試，另一些審計(jì)師則重點(diǎn)關(guān)注客戶與結(jié)構(gòu)化主體之間交易的公允性等。

3. 關(guān)于金融工具估值的審計(jì)應(yīng)對程序

關(guān)于金融工具估值的審計(jì)應(yīng)對程序基本相同，均包括內(nèi)部控制評估，對采用的估值技術(shù)、參數(shù)和假設(shè)進(jìn)行評估，利用內(nèi)部專家對估值模型中采用了重大不可觀察參數(shù)的金融工具進(jìn)行獨(dú)立估值等。從審計(jì)應(yīng)對程序的描述來看，不同審計(jì)師的關(guān)注重點(diǎn)還是有差異的。例如，有的審計(jì)師特別關(guān)注了公允價(jià)值調(diào)整的方法和參數(shù)運(yùn)用的恰當(dāng)性問題，有的審計(jì)師則對比了市場上同業(yè)機(jī)構(gòu)常用的估值技術(shù)，對不同來源的估值結(jié)果進(jìn)行比較分析等。

4. 關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的審計(jì)應(yīng)對程序

對于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，特別是不良貸款轉(zhuǎn)讓終止確認(rèn)的審計(jì)應(yīng)對程序一般包括：評估與金融資產(chǎn)終止確認(rèn)相關(guān)控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性；抽查相關(guān)合同，評估不良貸款轉(zhuǎn)讓交易各方的權(quán)利與義務(wù)；建立模型，評估不良貸款轉(zhuǎn)讓中風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)讓的程度等。不同審計(jì)師采用的審計(jì)應(yīng)對程序類型基本相同，但應(yīng)對程序描述的具體和深入程度存在區(qū)別。例如，只有少數(shù)審計(jì)師對金融資產(chǎn)終止確認(rèn)中的“過手安排”和“繼續(xù)涉入”問題執(zhí)行了相關(guān)的審計(jì)程序。

三、中國銀行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息價(jià)值分析

（一）有助于增進(jìn)報(bào)表使用者對于銀行業(yè)財(cái)務(wù)信息及風(fēng)險(xiǎn)狀況的準(zhǔn)確理解

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》第三條指出：“溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，旨在通過提高已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者提供額外的信息，以幫助其了解注冊會計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)還能夠幫助財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者了解被審計(jì)單位，以及已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域。”

在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，明顯提高了商業(yè)銀行財(cái)務(wù)信息和風(fēng)險(xiǎn)狀況的透明度，提升了投資者理解和運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)表以作出合理投資決策的能力，因此提升了審計(jì)報(bào)告的信息價(jià)值和使用價(jià)值。如表3所示，上市銀行審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要包括貸款及墊款減值準(zhǔn)備、結(jié)構(gòu)化主體合并、金融工具的估值和金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)這四項(xiàng)。具體而言：

1.貸款及墊款減值準(zhǔn)備。發(fā)放貸款及墊款往往占到銀行總資產(chǎn)的50%左右，是商業(yè)銀行最主要的資產(chǎn)；國內(nèi)十大商業(yè)銀行2018年平均稅前利潤達(dá)1，600億元，平均計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備756億元，計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備占稅前利潤的比重高達(dá)47.28%，意味著如果不計(jì)提任何貸款損失準(zhǔn)備，樣本銀行平均利潤可以上升近50%。無論是貸款的風(fēng)險(xiǎn)分類，還是預(yù)期損失模型的運(yùn)用，貸款及墊款損失準(zhǔn)備的計(jì)提涉及復(fù)雜和重大的管理層判斷與估計(jì)，容易成為管理層調(diào)節(jié)利潤、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的主要手段。

2.結(jié)構(gòu)化主體合并。商業(yè)銀行近年來通過結(jié)構(gòu)化主體發(fā)起或投資了大量的理財(cái)產(chǎn)品、投資基金以及資產(chǎn)管理計(jì)劃等。據(jù)統(tǒng)計(jì)，國內(nèi)十大商業(yè)銀行2018年末在其發(fā)起設(shè)立但未納入合并范圍的結(jié)構(gòu)化主體中所持權(quán)益的平均賬面價(jià)值為24，912億元，占平均總資產(chǎn)（139，588億元）的比重高達(dá)17.85%。這些結(jié)構(gòu)化主體是否納入合并范圍將對商業(yè)銀行的資產(chǎn)規(guī)模和結(jié)構(gòu)造成重大影響，進(jìn)而導(dǎo)致資本充足率等核心監(jiān)管指標(biāo)發(fā)生顯著變動。

3.金融工具估值。公允價(jià)值計(jì)量的金融工具估值的波動會直接影響銀行的損益或其他綜合收益。管理層對第二、三層次金融工具進(jìn)行估值過程中運(yùn)用的重大判斷、假設(shè)或估計(jì)出現(xiàn)微小偏差都有可能造成綜合收益總額的重大錯(cuò)報(bào)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，十大商業(yè)銀行2018年底持有的第二、三層次金融工具的平均價(jià)值為15，582億元，占平均總資產(chǎn)的比重高達(dá)11.16%。

4.金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)。商業(yè)銀行近些年來通過不良貸款轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)證券化、賣出回購協(xié)議等方式持續(xù)加大不良貸款處置力度。2018年底，十大商業(yè)銀行中有四家披露了不良貸款的轉(zhuǎn)讓金額，不良貸款轉(zhuǎn)讓額占不良貸款余額的比重平均為16.52%。不良貸款轉(zhuǎn)讓是銀行控制貸款不良率的重要手段，如果不良貸款終止確認(rèn)的判斷和估計(jì)出現(xiàn)偏差，貸款不良率、撥備覆蓋率等關(guān)鍵指標(biāo)的準(zhǔn)確性將受到重大影響。

上述事項(xiàng)均與商業(yè)銀行最為重要的業(yè)務(wù)領(lǐng)域相關(guān)，也是最為考驗(yàn)銀行管理層業(yè)務(wù)管理水平、財(cái)務(wù)知識和判斷能力的重大事項(xiàng)。通過在審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)調(diào)這些事項(xiàng)、說明將這些事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由，有助于發(fā)揮關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的“注意力引導(dǎo)”（attention directing）功能，促使投資者將有限的注意力聚焦于最為重要的財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域和風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)之上，提高對于商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表信息的理解深度和把握能力。

由于審計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的選擇和表達(dá)方式上有較高的靈活度，這為審計(jì)師通過關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)傳遞更多有用的信息創(chuàng)造了條件。一方面，將某一事項(xiàng)作為或不作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)本身即具有信息傳遞功能。例如，2016年開始了商業(yè)銀行營業(yè)稅改為增值稅的稅制改革，在六大行中僅有某一家銀行將“營改增”作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這表明審計(jì)師認(rèn)為該銀行在“營改增”過程中實(shí)施的“價(jià)稅分離”信息系統(tǒng)改造帶來了較高的信息風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，對于同一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，不同的審計(jì)師可能會選擇不同的表達(dá)方式以傳遞具有決策相關(guān)性的信息。例如，審計(jì)師可能會利用不同的措辭來表達(dá)不同的會計(jì)處理穩(wěn)健程度，從而揭示出管理層的相關(guān)估計(jì)和判斷具有程度不同的不確定性。那些經(jīng)驗(yàn)豐富的報(bào)表使用者，例如財(cái)務(wù)分析師，可以通過對于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的精細(xì)閱讀和分析，獲得與商業(yè)銀行經(jīng)營活動、風(fēng)險(xiǎn)狀況相關(guān)的更多信息。

（二）加強(qiáng)了審計(jì)師與銀行管理層、治理層之間的溝通，提升財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的質(zhì)量

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號—在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》第四條指出：“在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，還能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者就與被審計(jì)單位、已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表或已執(zhí)行審計(jì)工作相關(guān)的事項(xiàng)進(jìn)一步與管理層和治理層溝通提供基礎(chǔ)?！?/p>

長期以來，審計(jì)師與銀行管理層、治理層之間的溝通受到管理層、治理層對于審計(jì)工作重視和理解程度的影響，溝通的順暢程度和有效性有待于進(jìn)一步提高。自從審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則實(shí)施以來，審計(jì)師需要從與治理層溝通的事項(xiàng)中確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并對外公開披露，促使銀行董事會更加重視與審計(jì)師的溝通，而審計(jì)師與審計(jì)委員會之間的溝通也可以將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)作為重點(diǎn)，溝通的效率和效果得以提高。

由于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要對外公開披露，為了保證關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的準(zhǔn)確性和完整性，審計(jì)師和銀行管理層必須更加深入討論其中涉及的會計(jì)、審計(jì)專業(yè)問題。管理層必須慎重考慮審計(jì)師的意見，完善相關(guān)的會計(jì)處理和信息披露，而審計(jì)師也必須拿出更加充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，說服管理層接受自己的意見。因此，圍繞關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所進(jìn)行的溝通對于管理層和審計(jì)師各自的責(zé)任履行均具有相互的促進(jìn)作用，財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的信息披露質(zhì)量均有可能因此而得到提升。

從研究項(xiàng)目組的訪談結(jié)果來看，因關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露要求，銀行管理層及治理層會更加關(guān)注審計(jì)師在與他們溝通過程中提出的相關(guān)管理缺陷及管理建議，這不僅有助于提升財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量，還能夠幫助銀行完善內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和合規(guī)管理，促進(jìn)銀行健康持續(xù)發(fā)展。

（三）增強(qiáng)審計(jì)師的責(zé)任意識，促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)本來就是銀行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中最重要的事項(xiàng)，即使沒有對外披露的要求，審計(jì)師也有義務(wù)對這些事項(xiàng)高度重視并與銀行治理層充分溝通。審計(jì)報(bào)告改革引入的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露要求，為審計(jì)師聚焦財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域并采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施提供了外部推動力，為加強(qiáng)審計(jì)過程控制、提高審計(jì)質(zhì)量提供了“抓手”。

從研究小組對于審計(jì)實(shí)務(wù)界的訪談結(jié)果來看，受訪人士普遍表示審計(jì)報(bào)告中引入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有助于提高審計(jì)質(zhì)量，其主要理由包括：

第一，由于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要對外披露，審計(jì)師提高了對于相關(guān)事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)的職業(yè)謹(jǐn)慎程度，加強(qiáng)了內(nèi)部的質(zhì)量控制復(fù)核，審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性有所提高。

第二，在審計(jì)報(bào)告中引入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之后，審計(jì)師與銀行管理層、治理層的溝通有所改善，與管理層、治理層圍繞關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所進(jìn)行的討論，有助于審計(jì)師了解更多的相關(guān)情況，更加準(zhǔn)確地評價(jià)管理層作出的相關(guān)重大判斷與估計(jì)的合理性。

第三，由于需要在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中披露審計(jì)師的應(yīng)對程序，審計(jì)師需要完善審計(jì)計(jì)劃工作，準(zhǔn)確評估銀行的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并采取更有針對性、效果更好的審計(jì)程序。

第四，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的公開披露也為不同審計(jì)師的相互學(xué)習(xí)和借鑒提供了渠道。通過研究國內(nèi)外銀行審計(jì)師對于同一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的不同表達(dá)，特別是審計(jì)應(yīng)對程序的不同描述，審計(jì)師可以取長補(bǔ)短，提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)評估與應(yīng)對能力。

四、中國銀行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)報(bào)告改革的成績和問題

（一）審計(jì)報(bào)告引入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)取得的成績

我國自2017年1月1日起開始執(zhí)行新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段。國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）要求從會計(jì)期間截止日為2016年12月15日的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)用新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，中國位于實(shí)施審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則行動最為迅速的國家之列，比美國的預(yù)期實(shí)施時(shí)間早兩年，比日本的預(yù)期實(shí)施時(shí)間至少早三個(gè)年度。在審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施上迅速行動，有利于積累經(jīng)驗(yàn)、完善準(zhǔn)則，在國際會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的制定上贏得更大的話語權(quán)。

在上市商業(yè)銀行審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，有如下值得肯定的亮點(diǎn)：

1.工商銀行2016-2018年度的審計(jì)報(bào)告中，每年均披露至少4個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，2018年更是披露了5個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，不僅涵蓋了貸款及墊款減值準(zhǔn)備等銀行業(yè)常見的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，還包括了與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息技術(shù)系統(tǒng)和控制、新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的過渡調(diào)整及披露等對財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量有重大影響的事項(xiàng)，表現(xiàn)出較高的信息價(jià)值和溝通價(jià)值。

2.在2017年的年度報(bào)告中，農(nóng)業(yè)銀行、建設(shè)銀行、郵儲銀行、平安銀行、中信銀行和浦發(fā)銀行這6家銀行均披露了對于首次采用新金融工具準(zhǔn)則預(yù)期影響的評估結(jié)果，而審計(jì)師也將“首次采用新金融工具預(yù)計(jì)影響的評估與披露”作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。由于新的金融工具會計(jì)準(zhǔn)則在2018年1月1日才開始實(shí)施，首次采用新金融工具準(zhǔn)則的預(yù)計(jì)影響屬于前瞻性信息，對于投資者決策有重要價(jià)值。除上述6家銀行之外，其他上市商業(yè)銀行要么沒有對采用新金融工具準(zhǔn)則的預(yù)計(jì)影響進(jìn)行量化評估，要么審計(jì)師并未將其作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)加以披露。

3.招商銀行2016年度的審計(jì)報(bào)告中，將2008年并購永隆銀行、2013年并購招商基金所形成的并購商譽(yù)的減值作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。招商銀行2016年并購商譽(yù)減值準(zhǔn)備的金額為5.8億，僅為當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的0.28%，營業(yè)利潤的0.75%，單獨(dú)來看并未達(dá)到審計(jì)師通常所使用的審計(jì)重要性水平的金額標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)師并不一定需要將其作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。然而，并購商譽(yù)的減值屬于投資者高度關(guān)注的事項(xiàng)，是投資者判斷重大的并購行為是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的關(guān)鍵指標(biāo)。招商銀行審計(jì)報(bào)告將并購商譽(yù)的減值作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，主動引導(dǎo)投資者關(guān)注可能對管理層業(yè)績評價(jià)不利的敏感信息，值得鼓勵。

（二）中國銀行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露存在的問題

中國銀行業(yè)附帶關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的新式審計(jì)報(bào)告也存在若干需要關(guān)注和改進(jìn)的地方。

1.首先，上市銀行審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量偏少。不僅如此，2016年至2018年，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的平均個(gè)數(shù)呈下降趨勢，2018年有56%的上市銀行僅披露了2項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，而這是銀行業(yè)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)公認(rèn)的最低限度。雖然關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的個(gè)數(shù)不能與審計(jì)報(bào)告的披露質(zhì)量劃上等號，但在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中僅作最低限度的披露有違審計(jì)報(bào)告改革提高信息含量和溝通價(jià)值的初衷。

2.其次，從披露內(nèi)容來看，上市銀行的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)偏重于披露與銀行業(yè)務(wù)有關(guān)的事項(xiàng)，呈現(xiàn)出較高程度的行業(yè)共性，對于銀行自身經(jīng)營特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)狀況的個(gè)性化考慮明顯不足，反映出審計(jì)師對于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的使用有待于進(jìn)一步改進(jìn)。同時(shí)，法律與合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)、信息技術(shù)一般控制、并購商譽(yù)減值這些對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響、投資者高度關(guān)注的事項(xiàng)，沒有或只有極少數(shù)審計(jì)師將其作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，審計(jì)師應(yīng)考慮如何才能更好滿足投資者的信息需求。

3.最后，上市銀行審計(jì)師對于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及其應(yīng)對程序的披露通常較為簡單和粗略，少數(shù)披露存在套用會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)化表述、同一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在不同年度的表述一成不變等問題。同時(shí)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息披露中，較少能夠看到對于相關(guān)會計(jì)、審計(jì)專業(yè)問題深入、獨(dú)到的理解，對于審計(jì)應(yīng)對程序關(guān)鍵性細(xì)節(jié)的描述也有待加強(qiáng)。

總之，中國銀行業(yè)的審計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露上有必要進(jìn)一步提高責(zé)任擔(dān)當(dāng)，進(jìn)一步增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)識別和應(yīng)對的能力，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中揭示更多反映銀行特有風(fēng)險(xiǎn)、有助于投資者決策的信息。

五、提高中國銀行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露質(zhì)量的建議

（一）建立支持披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的會計(jì)文化

審計(jì)報(bào)告最大的功能是“增信”，經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表具有更高的可信度。通過閱讀關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，投資者能夠加深對財(cái)務(wù)報(bào)表及其背后蘊(yùn)含的風(fēng)險(xiǎn)狀況的理解，更好地認(rèn)識和發(fā)現(xiàn)商業(yè)銀行的投資價(jià)值。面對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露，目前商業(yè)銀行的管理者還存在一定的顧慮，把披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等同于暴露銀行經(jīng)營管理中存在的問題和內(nèi)部控制的缺陷。然而，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的主要目的在于揭示風(fēng)險(xiǎn)、提高信息透明度，如實(shí)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，不僅不會對銀行的聲譽(yù)造成負(fù)面影響，反而可以強(qiáng)化自信、誠信和負(fù)責(zé)的銀行形象，贏得投資者的關(guān)注和信任。

中國商業(yè)銀行正走在從做大到做強(qiáng)的路上，市場化和國際化程度越來越高，尤其需要建立誠信透明的會計(jì)文化。大型商業(yè)銀行亟需通過提高信息披露質(zhì)量，幫助投資者認(rèn)識和發(fā)現(xiàn)銀行的投資價(jià)值。銀行董事會越是鼓勵和支持審計(jì)師如實(shí)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，越有利于發(fā)揮審計(jì)工作的價(jià)值，越有利于通過更為透明的信息披露改善銀行的市值管理，為股東創(chuàng)造更大的價(jià)值。

（二）以關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露為抓手，提高審計(jì)質(zhì)量

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露質(zhì)量，既是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的重要表現(xiàn)，又是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的結(jié)果。審計(jì)師只有嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，才能為審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提供堅(jiān)實(shí)的證據(jù)基礎(chǔ)，而反過來看，對于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露高標(biāo)準(zhǔn)、嚴(yán)要求，又可以促進(jìn)審計(jì)師更加謹(jǐn)慎認(rèn)真地執(zhí)行審計(jì)程序，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

目前中國商業(yè)銀行審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露還存在披露數(shù)量偏少、對于銀行自身經(jīng)營特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)狀況的特殊性關(guān)注不足、對于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及其應(yīng)對程序的描述不夠具體等問題。提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露質(zhì)量，審計(jì)師應(yīng)承擔(dān)首要的責(zé)任，進(jìn)一步提高審計(jì)工作的質(zhì)量，包括更加恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法，更為準(zhǔn)確地識別銀行的風(fēng)險(xiǎn)狀況及其變化情況，與銀行管理層和治理層開展更為有效的溝通，針對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施更為嚴(yán)格的質(zhì)量控制復(fù)核措施等。同時(shí)，審計(jì)師還需要學(xué)習(xí)和借鑒國外對標(biāo)銀行的先進(jìn)做法，強(qiáng)化關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的研究和培訓(xùn)，提高審計(jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)對于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的專業(yè)判斷能力。

（三）發(fā)揮審計(jì)委員會在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)溝通和披露過程中的專業(yè)作用

根據(jù)公司治理的基本原則，銀行審計(jì)師的選聘和監(jiān)督工作，主要是由銀行董事會下設(shè)的審計(jì)委員會負(fù)責(zé)。審計(jì)師與銀行治理層的溝通，主要就是與審計(jì)委員會之間的溝通。一個(gè)構(gòu)成合理、運(yùn)行有效的審計(jì)委員會，不僅能夠監(jiān)督和督促審計(jì)師圍繞關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定和披露恰當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷，而且能夠在管理層與審計(jì)師產(chǎn)生重大意見分歧或溝通不暢之時(shí)，支持審計(jì)師堅(jiān)守專業(yè)原則，促進(jìn)管理層接受審計(jì)師正確的專業(yè)意見。國外大型商業(yè)銀行的審計(jì)師敢于在審計(jì)報(bào)告中披露更多的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，與其審計(jì)委員會能夠充分發(fā)揮公司治理功能、有力支持審計(jì)師提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)有著很大關(guān)系。

國內(nèi)銀行審計(jì)師要進(jìn)一步改進(jìn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息披露質(zhì)量，也需要銀行審計(jì)委員會在監(jiān)督和支持審計(jì)師工作方面發(fā)揮更為積極的作用，特別是當(dāng)審計(jì)師如實(shí)表達(dá)意見面臨阻礙時(shí)，為審計(jì)師撐腰護(hù)航。

（四）監(jiān)督和推動審計(jì)師提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量與質(zhì)量

中國審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)積極推動和實(shí)施了審計(jì)報(bào)告改革，將其作為提高注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量，提高金融企業(yè)信息透明度和風(fēng)險(xiǎn)防范能力的重要舉措。進(jìn)一步提高銀行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露質(zhì)量，需要政府主管部門和監(jiān)管機(jī)構(gòu)采取有力的監(jiān)督和支持措施。2018年，有56%的上市銀行只披露了2個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的平均數(shù)只有2.6個(gè)。政府主管部門和監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注并致力于扭轉(zhuǎn)這一局面，加強(qiáng)對商業(yè)銀行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況的動態(tài)監(jiān)控，對只披露2個(gè)甚至1個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的商業(yè)銀行及其審計(jì)師給予重點(diǎn)監(jiān)管關(guān)注。除此之外，還可以考慮推動審計(jì)職業(yè)界研究和制定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的實(shí)務(wù)指南和操作指引，提高行業(yè)針對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的專業(yè)判斷能力與水平；鼓勵審計(jì)學(xué)術(shù)界開展針對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的專題研究，評估關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對于提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量的作用和效果。

六、研究展望

研究團(tuán)隊(duì)將持續(xù)關(guān)注、研究國內(nèi)外銀行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的發(fā)展變化，并在后續(xù)研究中增加分析維度、提高分析深度，幫助中國銀行業(yè)審計(jì)師提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的質(zhì)量。在未來的研究報(bào)告中，我們將重點(diǎn)關(guān)注以下幾點(diǎn)：

1.美國銀行業(yè)2019財(cái)年的審計(jì)報(bào)告將披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，將在后續(xù)研究報(bào)告中加入對美國對標(biāo)銀行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的分析，總結(jié)美國對標(biāo)銀行審計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露上的經(jīng)驗(yàn)。

2.在后續(xù)研究中，將加強(qiáng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對于利益相關(guān)者決策行為影響的評估，以更好揭示關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對于銀行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)、治理層、管理層、投資者、分析師的信息價(jià)值和溝通價(jià)值。

3.研究團(tuán)隊(duì)后續(xù)將加強(qiáng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表中重大會計(jì)判斷與估計(jì)、與銀行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注點(diǎn)之間關(guān)聯(lián)的研究，以期為監(jiān)管者、投資者通過關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)更好地理解被審計(jì)銀行的財(cái)務(wù)報(bào)告，為銀行業(yè)審計(jì)師更好地回應(yīng)利益相關(guān)者的信息需求提供參考和借鑒。