宋潔

摘 要：中國的會計準則在幾次改革與修訂中不斷與國際會計準則進行接軌，不僅可以降低企業(yè)在國際貿易中的成本，使得企業(yè)的跨國融資更加便利，還可以提高企業(yè)會計信息的可比性與可信度。除了幾次引入公允價值，我國在與國際接軌的過程中還引入了資產負債表觀，并且在推行會計準則的改革過程中不斷增加對會計人員職業(yè)判斷的要求。本文從公允價值的權威定義入手，主要介紹公允價值引入過程中受到資產負債表觀和職業(yè)判斷的影響，并對公允價值應用風險提出一些建議。

關鍵詞：公允價值? 會計準則? 金融工具

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2020）04（b）--02

1 公允價值的定義

我國《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》中公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。

以上我們可以看出，公允價值的定義中包含這樣幾個關鍵元素，即：熟悉市場、自愿、交換價格。但在選擇公允價值的計量方法上，一直有著很大爭議。公允價值的計量是假定一項交易的發(fā)生，并按其進行預測。企業(yè)可以選擇按照相同資產或者負債在活躍市場上的報價，或是類似的資產或負債在活躍市場上的報價，但是都無法保證計量可靠性高于歷史成本。對于一些資產，類似于股票，容易受到政治、輿論、自然災害亦或是市場操縱者的操縱從而導致價格不穩(wěn)定，此時如果按照市場交易價格來計量，會導致計量不準確。

并且財務會計的本質是反應“企業(yè)所發(fā)生的經濟活動和真實歷史”，會更加趨向于對已經發(fā)生的經濟行為進行記錄，而非對將要發(fā)生的經濟活動的預測。顯然從這個角度來看，歷史成本相對于公允價值更具有可靠性和客觀性，能夠更加精準的計量企業(yè)的經濟活動。并且在準則的運用過程中，公允價值計量會受到經濟環(huán)境的限制。當今在我國的市場體制還不夠成熟的情況下，公允價值只能運用在少數項目的計量，并且對于公司內控、市場評估機構和政府監(jiān)管等都提出了更高地要求。

歷史成本主要體現在其具有可核性，能夠容易考證并且體現在已實現的交易當中。20世紀80年代美國的金融危機清楚的體現了歷史成本的缺陷，采用歷史成本計量能夠掩蓋實際金融機構面臨的風險。在金融危機中，有超過1300家的金融機構倒閉，監(jiān)管機構沒能及時察覺的危機使得社會為此付出了巨大的成本。

雖然有很多反對的聲音，并且公允價值在計量的選擇上會產生問題，但是不可否認公允價值相對于歷史成本計量來說更加具有時效性和相關性，從而有利于投資人做決策，因此公允價值的產生和應用具有一定的理論和現實基礎，但公允價值的存在也不能離開歷史價值的基礎。

2 會計準則改革中進一步的引入資產負債表觀

為了和國際會計準則趨同，我國在2006年一并引入資產負債表觀，在之前我國一直使用的是利潤表觀，我國現行的會計準則體系中既有資產負債表觀的體現，又有利潤表觀的體現。簡單來說，利潤表觀更加關注利潤表，資產負債表被看做是利潤表的輔助;而資產負債表觀恰恰相反，它要求企業(yè)更加關注資產負債表，利潤表作為輔助的決策參考。對“公允價值變動損益”這一會計科目的處理，是我們判別資產負債表觀和利潤表觀時的一個主要依據。

資產負債表觀的公式為企業(yè)期末凈資產減期初凈資產計算得出企業(yè)的當期凈收入。在資產負債表觀當中，會計要素的計算主要以企業(yè)資產與負債的確認、計量、報告為基礎。通過計算在一段期間內，企業(yè)的資產、負債的價值的變化來確認本企業(yè)的當期收益，并且對本期資產和負債的變化計量采取現行價值與公允價值計量。因此最終企業(yè)凈資產的增加不僅僅體現了企業(yè)的經營利潤，還包括企業(yè)當期資產公允價值的變動。因此，資產負債表觀充分注重交易實質，而不管企業(yè)的當期交易是否實現，更加關注企業(yè)未來而不是本期的流入和流出的經濟利益，以體現股東的權益保值增值為基礎。與之相對比的是利潤表觀，利潤表觀以配比原則與權責發(fā)生制為基礎，更加注重當期由于企業(yè)自身的生產經營活動產生的收益，對資產和負債全部都采用歷史成本計量，因此也就不確認“公允價值變動損益”。

資產負債表觀的運用中使用了大量的公允價值計量。首先，公允價值體現了資產負債表觀中的全面收益計算模式。其次，公允價值具有預期性和市場性的特征，體現在資產負債表對未來現金流的關注，以及受托責任與決策有用觀。再次，資產負債表觀中要求反映企業(yè)風險的變化，可以通過公允價值的動態(tài)性得以體現。最后，公允價值相對于歷史價值對于企業(yè)會計信息的披露，相關性更高但穩(wěn)定性較差。在更加穩(wěn)定的市場中，公允價值也可以同時體現信息的可靠性，但當市場不穩(wěn)定的情況中，公允價值更加能體現出相關性的特點。

公允價值相對于歷史價值來說，更加能預測未來的信息，與投資者的決策有用性更加相關，因此更加符合投資者的信息要求。并且，在資產負債表觀中，公允價值的采用能夠使得會計收益更加靠近企業(yè)的真實受益，而歷史成本體現了現實原則和收益費用配比原則而受到限制。

3 職業(yè)判斷在公允價值計量中的體現

我們來回顧一下公允價值的定義，我國于2016年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》中規(guī)定：“公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格”。首先，對“市場參與者”需要三個判斷，其一各個市場參與者是否互相獨立，其二市場參與者是否熟悉情況，其中又包括對所計量的資產和負債的熟悉與否，對資產或者負債所對應的市場是否熟悉;其次，市場是不是“主要市場或者最有利市場”;最后，交易行為是否體現了基于雙方的自愿行為，是否為“有序交易”，因此我們可以說公允價值計量與職業(yè)判斷是相輔相成的。

關于判斷公允價值的具體操作，企業(yè)主要會以三個級次確定公允價值，第一是市場價值，也就是能夠在活躍市場中找到的報價;第二是同類商品的價格，當無法滿足第一個層級的時候，企業(yè)可以以市場上同類或類似資產的公允價值然后進行一定調整;第三是運用估值技術。我們可以看出公允價值的確定需要會計人員進行大量的職業(yè)判斷。而其中的會計估計是需要職業(yè)判斷最多的環(huán)節(jié)，但在實際操作中往往由于會計人員的專業(yè)素養(yǎng)參差不齊而導致會計估計不當，或者會計人員濫用會計估計來調節(jié)利潤，惡意的進行職業(yè)判斷。

總之，我們在運用公允價值計量的時候，應該時刻注意要降低會計人員的主觀隨意性，特別是在運用估值技術進行會計估計的過程，并不像看起來那么完美，其中存在著大量由會計人員的主觀選擇與職業(yè)判斷帶來的風險。

4 公允價值應用時存在的風險

4.1 公允價值估值隨意帶來的風險

實務中公允價值的估值帶有隨意性、可靠性受到質疑。新會計準則對公允價值的確定堅持“原則導向”，規(guī)定企業(yè)應根據不同情形分別采用不同的方法來確定公允價值，在執(zhí)行中需要會計人員根據準則規(guī)定做出職業(yè)判斷。但在實際操作中，公允價值的確定存在很大的隨意性。正是由于公允價值會計職業(yè)判斷的這種隨意性導致了會計信息沒有如實反映，最終影響到公允價值信息的決策相關性。

4.2 不當職業(yè)判斷帶來的風險

目前上市公司中存在著利用債務重組中的公允價值計量、投資性房地產后續(xù)計量模式的選擇、交易性金融資產與可供出售金融資產的重分類、資產減值中公允價值的估計等手段來創(chuàng)造賬面利潤以達到扭虧為盈、避免停牌、融資等盈余管理行為。

4.3 企業(yè)使用時管理和成本風險

首先，公允價值的計量和披露相對于其他計量屬性來講較為復雜，企業(yè)在應用的過程中較容易發(fā)生錯誤及舞弊等行為。其次，雖然如今市場經濟正在不斷發(fā)展，活躍市場的數量逐漸增多，但能夠取得公允價值的市場還是相對較少，從而導致公允價值的取得難度較大。最后，相比于歷史成本計量來說公允價值計量要耗用更多的人力物力以及資金等，應用成本較高。

5 應對建議

5.1 加強現值估算技術的研究

現值估算技術對于公允價值的應用有著很大的意義，需要更加深入地研究。公允價值的計量更多的應用到估計現金流量價值來入賬，涉及現金流量往往跨越幾個會計期間，涉及估價方法的選擇問題，對未來現金流量、折現率的確定等沒有得到很好地解決。加強現值估算技術與計算機軟件的結合有助于提高跨級人員對于公允價值的計算速度和精度。

5.2 加強市場建設，為公允價值應用創(chuàng)造更好的環(huán)境

成熟規(guī)范的市場環(huán)境是公允價值能夠規(guī)范應用的前提條件。為了使市場更加規(guī)范，企業(yè)應該規(guī)范自身的管理結構，積極提高信息質量。另外，政府部門、會計師事務所以及公司的內部審計部門應當充分發(fā)揮監(jiān)督作用，形成有效監(jiān)督機制，完善監(jiān)督制度建設，規(guī)范交易雙方行為，從而營造更加成熟規(guī)范的市場環(huán)境，防止虛假的會計信息的出現，杜絕利用公允價值操縱利潤粉飾報表的行為，使公允價值更加準確、客觀、真實。

5.3 提高會計人員的專業(yè)水平以及整體素質

公允價值計量的復雜，更加依賴會計人員的主觀判斷，要求相關會計人員具備較高的專業(yè)水平及綜合素質，公司應該加強對會計人員定期培訓，使得會計人員能夠跟進會計準則變化，嚴格執(zhí)行新準則。加強提高會計人員的信息處理能力和整體分析能力，會計人員應該能夠從復雜的信息中識別出對企業(yè)有經濟價值的信息，從而做出正確的經濟決策，保證公允價值的可靠性。

會計人員除了掌握必備的會計知識外，還應提升職業(yè)道德修養(yǎng)，明確會計人員的中立性。當前公允價值已經成為一種利潤操縱的手段，當企業(yè)面臨ST或者*ST時，很容易產生利用公允價值進行稅前利潤的操縱的企圖。公允價值在引入過程中很大的問題就是會產生惡意的利潤操縱。會計人員應該嚴格遵守企業(yè)會計規(guī)范，遵循會計準則和企業(yè)規(guī)范中公允價值的評估流程，職業(yè)判斷的標準和判斷依據。在企業(yè)各部門，企業(yè)和外部之間加強和公允價值有關的信息溝通。

會計人員應該增強法律意識，防止被不法之徒利用，從而能夠出具更加真實可靠的會計信息，努力提高職業(yè)判斷的能力。

參考文獻

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