裴春燕

21世紀是信息技術(shù)飛速發(fā)展的時代，“大智移云”等信息技術(shù)給注冊會計師審計帶來新的發(fā)展機會，同時也帶來了全新的挑戰(zhàn)。據(jù)國家統(tǒng)計局相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，我國上市公司數(shù)量從2008年的1604家上升到2018年的3584家，審計失敗案例數(shù)量則翻了7倍左右。2016年金磚國家會議上，審計機關(guān)最高領(lǐng)導(dǎo)人明確提出通過對大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用提高審計效能的建議。2018年習近平總書記在中央審計委員會議上提出進一步增強審計信息化建設(shè)的建議。大數(shù)據(jù)背景下，云計算應(yīng)用于審計行業(yè)已成為大勢所趨。如何運用大數(shù)據(jù)技術(shù)進行云審計，適應(yīng)當前環(huán)境的變化，降低審計風險成為審計界亟待解決的問題。

一、大數(shù)據(jù)下注冊會計師審計模式轉(zhuǎn)變

隨著信息時代的到來，大數(shù)據(jù)發(fā)展速度不斷加快，云計算在審計行業(yè)的應(yīng)用程度也在不斷提高，這對我國審計行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了巨大的影響、提出了全新的挑戰(zhàn)。

1．由事后審計向持續(xù)審計轉(zhuǎn)變

在傳統(tǒng)的審計模式中，注冊會計師通常是在被審計單位完成一個會計年度所有工作后才開始執(zhí)行相關(guān)工作，并且僅選取某一部分有針對性的業(yè)務(wù)來進行審計，這可能會導(dǎo)致注冊會計師很難對被審計單位的控制環(huán)境做出及時且正確的評價。隨著科學技術(shù)的不斷發(fā)展以及信息化的普及，大數(shù)據(jù)、云計算技術(shù)的發(fā)展為事后審計向持續(xù)審計的轉(zhuǎn)變提供了支撐。但事后審計模式如何具體向持續(xù)審計模式轉(zhuǎn)變給注冊會計師帶來挑戰(zhàn)。

2.由抽樣審計向總體審計轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)審計模式主要依靠抽樣審計，以部分為起點推斷企業(yè)整體情況。在這種審計模式下，由于抽取樣本受限，大量具體業(yè)務(wù)被忽略，注冊會計師要想充分發(fā)現(xiàn)被審計單位可能存在重大舞弊風險，具有一定的難度。而大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展為注冊會計師實現(xiàn)總體審計帶來了可能性，在大數(shù)據(jù)和云技術(shù)的支持下，會計師事務(wù)所可以收集和分析被審單位所有數(shù)據(jù)信息，這就要求注冊會計師建立起總體審計思維方式，從而提出了注冊會計師由抽樣審計思維方式向總體審計思維方式轉(zhuǎn)換的挑戰(zhàn)。

3.從因果關(guān)系證據(jù)到相關(guān)關(guān)系證據(jù)轉(zhuǎn)變

在傳統(tǒng)審計模式中，注冊會計師在執(zhí)行審計工作時更傾向于獲取因果性證據(jù)，而在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，他們往往會選擇具有相關(guān)關(guān)系的審計證據(jù)。大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展并沒有引起事物之間因果關(guān)系的改變，只是因為在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，注冊會計師更傾向于收集具有相關(guān)關(guān)系的審計證據(jù)，因而降低了對因果關(guān)系審計證據(jù)的依賴性。在大數(shù)據(jù)背景下，大部分審計證據(jù)都是以電子形式進行儲存的，但電子證據(jù)具有很強的復(fù)雜性，注冊會計師要想充分獲取具有因果關(guān)系的審計證據(jù)更是難上加難。由此可見，注冊會計師在收集審計證據(jù)方面面臨著從依靠因果關(guān)系到依靠相關(guān)關(guān)系轉(zhuǎn)變的挑戰(zhàn)。

二、大數(shù)據(jù)背景下會計師事務(wù)所審計風險及其成因分析

1.大數(shù)據(jù)審計人才缺乏，審計分析能力不足

會計師事務(wù)所較少運用和分析由外部環(huán)境產(chǎn)生的信息和數(shù)據(jù)，其中一個主要原因是大數(shù)據(jù)審計人才較為缺乏。主要有以下兩個原因：一是審計專業(yè)人才數(shù)量不多。我國設(shè)有審計專業(yè)的高校相對較少，大部分從事審計工作的人員都出身于會計專業(yè)，雖然會計、審計兩個專業(yè)在本質(zhì)上有相似之處，但由于兩者的出發(fā)點不同，會計人員對審計整體認識程度相對較低，如果沒有充分工作經(jīng)驗的積累，將很難滿足審計準則相關(guān)要求。二是注冊會計師應(yīng)用軟件分析數(shù)據(jù)的能力較弱。在當前環(huán)境下，注冊會計師除了要具備豐富的專業(yè)知識和工作經(jīng)驗，還需要熟練應(yīng)用SAS、SPSS、Software、R等數(shù)據(jù)分析軟件，以更好地對被審計單位數(shù)據(jù)進行挖掘和分析。

2.審計程序缺乏針對性，導(dǎo)致審計質(zhì)量不高

伴隨著大數(shù)據(jù)、云審計的到來，數(shù)據(jù)信息呈爆炸性方式增長，到2020年我國將擁有8000億ZB的數(shù)據(jù)量，占全世界數(shù)據(jù)總量的20%，將成為全世界的數(shù)據(jù)中心。由于數(shù)據(jù)激增以及云審計技術(shù)的不斷發(fā)展，需要審計的領(lǐng)域越來越廣泛，收集和處理的數(shù)據(jù)量也越來越多，但當前的審計程序在對信息的采集、數(shù)據(jù)的分析處理等方面缺乏針對性，進而影響注冊會計師審計質(zhì)量，從而導(dǎo)致審計風險的提高。

3.思維模式亟待轉(zhuǎn)變，審計數(shù)據(jù)挖掘不充分

與傳統(tǒng)的信息存儲、傳輸、處理不同，大數(shù)據(jù)時代下，數(shù)據(jù)信息的收集、更新、傳輸和存儲更加嚴密、快速、龐大和復(fù)雜，注冊會計師審計技術(shù)和方法也在持續(xù)革新。為了給予相關(guān)數(shù)據(jù)信息更大的決定能力、觀察能力和改進流程能力，注冊會計師需要熟練運用最新的審計技術(shù)和方法，快速從復(fù)雜數(shù)據(jù)中挖掘所需信息。這要求注冊會計師要及時轉(zhuǎn)變思維模式，盡早適應(yīng)大數(shù)據(jù)帶來的新變化。

4.審計技術(shù)方法落后，加劇審計風險

隨著信息化的發(fā)展，審計方法應(yīng)以現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫗橹?。但由于我國審計發(fā)展時間較短，目前仍主要以制度審計為主。制度審計中考慮的審計風險控制因素較少，且一般采用抽樣審計，最主要還是依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷能力，其有效性取決于其職業(yè)判斷經(jīng)驗的豐富程度。運用傳統(tǒng)的抽樣方法進行抽樣審計，抽取的樣本往往不具有代表性，由此可能會增加會計師事務(wù)所審計風險。

5.軟件開發(fā)成本高，審計軟件費用高

審計軟件的成功開發(fā)及運用，在它的前期階段必須要投入大量的有形資本和無形資本。但是，會計師事務(wù)所在進行審計交易時收取的審計費用并不是很高，這與軟件開發(fā)前期需要投入大量的資本形成了鮮明的對比。因此，一些規(guī)模較小的事務(wù)所很難負擔審計軟件高昂的使用費及相關(guān)維護費。

三、大數(shù)據(jù)背景下會計師事務(wù)所應(yīng)對審計風險的防范措施

大數(shù)據(jù)時代，會計師事務(wù)所要做好審計風險防范、提升審計質(zhì)量，必須對上述審計風險采取一系列相應(yīng)的解決措施，該體系具體如圖1所示。

1.招聘和培養(yǎng)專業(yè)化審計人才

在大數(shù)據(jù)時代，企業(yè)信息復(fù)雜多樣，大數(shù)據(jù)審計發(fā)展趨勢不可避免，所以招聘具備大數(shù)據(jù)專業(yè)知識的人才并對會計師事務(wù)所現(xiàn)有員工進行大數(shù)據(jù)培訓，對提高審計質(zhì)量，降低審計風險具有重要意義。一是高校要加強對復(fù)合型審計人才的培養(yǎng)。可擴增開設(shè)審計專業(yè)的高校，對于審計專業(yè)課程設(shè)置，除了開設(shè)常規(guī)的審計理論課程之外，高校還應(yīng)設(shè)立模擬實訓室，讓學生充分體驗事務(wù)所審計業(yè)務(wù)的工作流程。為應(yīng)對大數(shù)據(jù)和云計算正以穩(wěn)步增長的態(tài)勢，高校和專業(yè)培訓機構(gòu)還應(yīng)該加大對智能化、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、云計算等先進專業(yè)技術(shù)人才的培養(yǎng)，努力培養(yǎng)復(fù)合型審計人才。二是建立完善的薪酬體系，使會計師事務(wù)所在招攬人才時更具優(yōu)勢，吸引一批具有豐富工作經(jīng)驗和實力的大數(shù)據(jù)人才。事務(wù)所可以根據(jù)工作人員的能力，將薪酬制度分為穩(wěn)定的工資形式、底薪高提成低、底薪和提成適中、底薪低提成高等四種工資形式。會計師事務(wù)所想要吸引云審計專業(yè)人才，可以根據(jù)招聘者的工作履歷及學歷高低對其進行分類。對于審計經(jīng)驗豐富、個人業(yè)務(wù)能力較強的人員，可以采用底薪低提成高的薪酬制度；對于中低層次人才，可以依據(jù)會計師事務(wù)所當?shù)氐墓べY水平，采用底薪和提成都適中或底薪高提成低的薪酬制度。

2.改進審計證據(jù)獲取方法

在大數(shù)據(jù)背景下，僅靠手工審計證據(jù)的收集變得越來越困難，因此，需要改進審計證據(jù)獲取方法。一是在設(shè)計開發(fā)審計軟件時就要對它的接入口徑進行統(tǒng)一的規(guī)范，這樣有助于規(guī)范企業(yè)日?；顒赢a(chǎn)生的經(jīng)濟數(shù)據(jù)格式，使被審計單位數(shù)據(jù)的存儲及獲取更加便捷和規(guī)范，進一步提高審計工作效率。二是密切關(guān)注數(shù)據(jù)的時效。企業(yè)必須做到實時核查數(shù)據(jù)，保證儲存數(shù)據(jù)的及時有效，保證審計人員能夠隨時隨地審計被審計單位的賬目。三是注冊會計師要與被審計單位建立良好的關(guān)系，多與被審計單位的員工進行溝通交流，以便于獲取審計所需的信息，降低數(shù)據(jù)信息收集的難度。

3.引導(dǎo)審計思維模式的變革

大數(shù)據(jù)審計技術(shù)改變的不僅僅是傳統(tǒng)的技術(shù)和方法，更促進了人們的思想方法的轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)審計模式下，注冊會計師主要依靠其工作經(jīng)驗對被審計單位進行現(xiàn)場審計，但是在大數(shù)據(jù)審計背景下，注冊會計師要樹立與時俱進的意識，及時轉(zhuǎn)變思維模式，以快速適應(yīng)時代的變化。一是要將抽樣審計向全面審計轉(zhuǎn)變，注冊會計師要向宏觀審計轉(zhuǎn)變和發(fā)展，從總體角度發(fā)現(xiàn)深層次問題。二是要將事后審計向持續(xù)審計轉(zhuǎn)變，以增強審計的科學性和規(guī)范性。三是要將現(xiàn)場審計向現(xiàn)場審計與非現(xiàn)場審計相結(jié)合轉(zhuǎn)變，通過非現(xiàn)場審計發(fā)現(xiàn)疑點問題，為以后的現(xiàn)場審計提供方向和線索。四是能夠通過對大數(shù)據(jù)的分析，探索其發(fā)展規(guī)律，并據(jù)此對未來發(fā)展策略做好前瞻性判斷。

圖1 會計師事務(wù)審計風險防范舉措

4.加強對審計數(shù)據(jù)安全性的重視

注冊會計師在審計工作中會接觸到大量的數(shù)據(jù)信息，其中不乏企業(yè)核心數(shù)據(jù)，有些甚至可能事關(guān)國家經(jīng)濟安全和社會穩(wěn)定，因此需要加強對審計數(shù)據(jù)安全的重視程度。一是提高數(shù)據(jù)加密度。對于數(shù)據(jù)傳輸和存儲，必須嚴格加密?？梢愿鶕?jù)不同的工作等級，給每位員工賦予不同的權(quán)限，使每位工作人員所接觸數(shù)據(jù)有所不同，從而更好地確保數(shù)據(jù)的安全性。二是提高系統(tǒng)軟件的加密度。在大數(shù)據(jù)環(huán)境中，云審計工作的順利進行離不開審計軟件，審計軟件內(nèi)所儲存數(shù)據(jù)的安全性與軟件本身是否安全密切相關(guān)，為了避免云端數(shù)據(jù)泄露等情況出現(xiàn)，有必要增強審計軟件的安全性，并且要做好預(yù)先防范工作。三是進一步規(guī)范數(shù)據(jù)存儲方式。在大數(shù)據(jù)審計環(huán)境中，應(yīng)進一步加強對數(shù)據(jù)的分類。對于審計工作執(zhí)行過程中產(chǎn)生的數(shù)據(jù)信息，要進行分類整理并做到分類存儲，對于比較重要的審計數(shù)據(jù)，要將其與其他普通數(shù)據(jù)區(qū)分開來，以此來提高信息的保密度。

5.完善審計軟件開發(fā)和使用

一個新審計軟件的問世，其研究開發(fā)階段必定需要投入較高成本，這與會計師事務(wù)所收取的審計費用不相稱。應(yīng)通過多種渠道對新研發(fā)的審計軟件進行宣傳，讓更多的審計公司來使用這款新問世的軟件，讓所有使用單位共同承擔其開發(fā)成本，由此來降低審計成本。此外，我國審計軟件的開發(fā)水平相對較低，要加強與西方先進國家的交流與溝通，借鑒他們在審計軟件開發(fā)及應(yīng)用方面的先進經(jīng)驗，并結(jié)合我國實際情況加以運用。國家相關(guān)部門也應(yīng)該加大對審計軟件開發(fā)的支持力度，對于在審計軟件開發(fā)方面有優(yōu)勢的單位和人員給予一定的支持。