胡本源 王倩 董鈺凱 張娟

一、引言

2019年10月，為了增強會計政策披露對財務報表使用者理解報表的有用性，國際會計準則理事會擬對《國際會計準則第1號——財務報表列報》、《國際財務報告準則實務公告第2號：就重要性作出判斷》進行修訂，此次關于披露重要會計政策的準則修訂無論對學術界還是實務界都具有里程碑式的意義。

本文通過擬修訂準則進行系統(tǒng)梳理，發(fā)現(xiàn)擬修訂準則將披露重大會計政策的規(guī)則性規(guī)定修改為披露重要會計政策的原則性要求，使得主體遵守準則需要融入更多個人主觀判斷，在此背景下，準則通過明確概念、具象化標準、形象化示例等形式更為生動直觀地對實務進行引導，值得借鑒。

二、國際準則擬修訂主要內容及說明

(一）披露重要會計政策

擬修訂《國際會計準則第1號——財務報表列報》將披露重大會計政策修改為披露重要會計政策，并指出與不重要的交易、事項、條件相關的或本身不重要的會計政策不需要披露，但是也不必然表示與重要交易、事項或條件相關的會計政策都是重要的。只有與會計政策相關的信息對財務報表使用者理解報表的其他內容是重要的，該會計政策才能被確定為重要會計政策，也就是說，重大的會計政策于特定企業(yè)財務報表而言可能并不重要，而對特定企業(yè)來說重要的會計政策可能并不重大；對某一主體而言重要的會計政策對其他主體而言可能并不重要。這一改變將會使重要會計政策的披露對特定主體的針對性更強，能體現(xiàn)出企業(yè)的異質性。

(二）“重要”的判斷標準

擬修訂準則中關于重要的判斷有以下幾點標準：1.會計政策是否與主體重要的交易、事項或條件相關；2.主體是否按照要求或自愿對會計政策進行了變更，若發(fā)生變更，該變更是否導致財務報表中的項目發(fā)生重要變化；3.主體是否從《國際財務報告準則》規(guī)定的一種或幾種中選擇確定了該會計政策；4.該會計政策是否在《國際財務報告準則》中沒有作出明確規(guī)定，因而主體按照《國際會計準則——第8號》進行確定的；5.會計政策的運用領域是否需要主體作出重大判斷或重大假設；6.披露會計政策是否能反映主體特定經營環(huán)境。

可見，以上判斷標準對主體的異質性進行了特別強調，擬修訂準則指出在確定和披露時應聚焦于主體如何將國際財務報告準則要求運用到特定環(huán)境的會計政策信息中，這在提高財務報表有效性上比一味復制準則對確認和計量的要求效果更明顯。為了更直觀地明確標準的具體內容，擬修訂準則增加了流程圖，對以上標準進行了具象化，并且通過為兩個示例主體選擇和確定重要會計政策，說明了準則的具體應用方式，強調了重要性判斷的主體異質性。

三、擬修訂國際準則對我國的借鑒意義

我國會計準則要求在財務報表附注中披露重要會計政策，這與擬修訂國際會計準則是一致的，但準則并沒有對“重要”的概念進行界定，也沒有對“如何判斷其重要”作出詳細說明，總的來說描述過于寬泛粗糙，使得準則喪失了靈魂——指引性，實務界對重要會計政策的披露情況也印證了這一評價。擬修訂國際準則對“重要”這一概念的描述更為細致，并通過考量標準輔以流程圖和示例的方法強調對于特定主體而言的重要性。具體來說，擬修訂國際準則對我國的借鑒意義體現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）明晰重要性概念

與會計政策披露相關的重要性概念不明確，是導致我國有關會計準則實施有效性不足的根本性原因。我國關于會計重要性概念的實證研究和理論研究都寥若晨星，無論是與西方相比還是從我國會計相關理論的完整性來看，對會計重要性概念的界定和闡釋都十分匱乏，難以形成系統(tǒng)完整的概念框架。并且，在十年前就有學者（如，張學軍，2009）發(fā)現(xiàn)在會計準則中缺失明確的重要性的基本原則，但是在今天，作為全國會計審計行業(yè)標準的會計準則也沒有對重要性概念作出基礎性的統(tǒng)一規(guī)定，“重要”一詞僅在某幾種會計實務操作規(guī)定中被提及，覆蓋面狹窄，有關會計政策披露中重要性概念的應用更是鮮有提及。

擬修訂國際準則在定義了“重要性”基本概念的基礎上，從多個角度入手對重要性這一核心概念進行更全面地界定，這為準則充分發(fā)揮引導作用奠定了堅實基礎，為防止基本概念的模糊和混淆削弱準則實施效果提供了有力保障。這一點值得我國學習借鑒，并且這種對基本概念的明晰不應僅僅體現(xiàn)在會計政策披露上，在制定其他準則時也應對相關核心概念進行明確界定。

（二）降低主體異質性的影響

披露重要的會計政策需要更多的職業(yè)判斷，并且管理層會對重要項目或重要政策的確定施加顯著影響，而管理層會在決策中考慮成本效益原則（張學軍，2009；董紅星，2018），使得相關決策并不能夠完全按照準則要求進行，進而使準則實施效果大打折扣。從這一點上來看，我國與重要會計政策披露相關的會計準則僅要求主體在附注中說明選擇重要會計政策的確定依據，而且并沒有對披露狀況進行跟蹤，導致我國主體在披露重要會計政策時只重形式，對確定依據的說明千篇一律，使得會計政策披露的信息含量極低。

擬修訂國際會計準則中，對重要性判斷標準強調了對于特定主體而言的重要性，這使得在重要會計政策確定中融入了更多主觀判斷因素，而會計主體的異質性將會加劇不同主體在重要會計政策披露上的差異和不確定性。為解決這一問題，擬修訂準則用流程圖對重要性判斷步驟進行二次明確，在不破壞“原則性”要求的基礎上限制“自由裁量”的范圍，以抑制主體異質性給準則實施效果帶來的負向效應。這一點帶來的啟發(fā)是，要通過在依賴職業(yè)判斷的領域細化標準來優(yōu)化準則，以降低主體異質性對準則實施效果的影響，從而達到規(guī)范資本市場發(fā)展的效果。

（三）增強準則的指引性

作為規(guī)范企業(yè)會計實務和會計行業(yè)的重要途徑，會計準則比其他形式的途徑發(fā)揮作用的方式更直接、影響范圍更廣、力度更大。指引性是會計準則的靈魂，在重要會計政策披露這一依賴職業(yè)判斷的領域，準則能否發(fā)揮基礎性的指引作用顯得尤為重要。在這一規(guī)定上，我國會計準則缺乏具體指導，僅要求、不定義的方式使得重要性概念這個高效的工具并沒有真正發(fā)揮好協(xié)助財務人員為財務報表使用者提供優(yōu)質服務的作用，模糊的重要性概念甚至會成為管理層進行盈余管理的工具。

擬修訂準則引用示例來將核心概念和準則要求進行更明確地說明，這種做法使得準則極具引導性，在一定程度上弱化了新準則實施障礙，使準則的規(guī)范對象能更高效地適應新準則，從而使準則更快發(fā)揮對相關行業(yè)和人員的監(jiān)管、調節(jié)作用。這種對于準則指引性的強調應當引起對我國會計準則的反思，思考會計準則是否真正起到了指引會計主體進行實務處理的作用，以及如何才能通過規(guī)范會計主體行為從而為資本市場良性發(fā)展打下堅實基礎。

四、結論與展望

我國會計準則中關于重要會計信息披露的規(guī)定與《國際會計準則第1號——財務報表列報》修訂系列征求意見稿中具有一致性。此次擬修訂國際會計準則，對完善我國關于重要會計政策披露的相關準則意義重大，其對基本概念的清晰界定、對實施過程中可能遇到問題的預測和解決以及對準則指引性的強調都帶給我國以啟示。具體來說，我國應在原有準則基礎上厘清相關概念的基本定義、預見實務操作中可能會遇到的困難并且提供具體的實踐指導，如借鑒法律判例以及國際準則中示例等方式等以增強準則的指引性，或通過借鑒相關概念在其他更為成熟的領域的應用，及時收集實際執(zhí)行效果的偏差信息，從而為規(guī)定真正落到實處提供保障。