溫 權(quán)

一、亞太會計師聯(lián)合會與會計職業(yè)組織發(fā)展模型

亞太會計師聯(lián)合會（Confederati on of Asian and Pacific Accountant s ，以下簡稱CAPA）是由亞洲、大洋洲和太平洋沿岸地區(qū)各會計職業(yè)組織組成的區(qū)域機構(gòu)，成立于1976年，是世界上覆蓋地域最大的區(qū)域性會計組織，承擔著指導、協(xié)調(diào)亞太地區(qū)會計行業(yè)發(fā)展方面的職能，是會計組織國際合作、協(xié)調(diào)的重要組成部分，也是推動會計行業(yè)服務經(jīng)濟社會發(fā)展的重要力量，確保區(qū)域內(nèi)會計行業(yè)不斷為社會公眾提供高質(zhì)量的服務。

會計職業(yè)組織發(fā)展模型（Maturity Model）是CAPA于2014年提出的，主要用于評估會計職業(yè)組織發(fā)展過程中的不同階段，幫助會計職業(yè)組織認清和發(fā)揮在提升金融信息透明度、降低信息不對稱等方面所起到的重要作用。該模型包括可持續(xù)性、相關(guān)性、專業(yè)性及會員價值4大領(lǐng)域及進一步細分的16項關(guān)鍵要素，每一關(guān)鍵要素對應一張屬性表，每張屬性表劃分為無實踐、非正式實踐、良好實踐、優(yōu)秀實踐、最優(yōu)實踐等五個等級，用于評估會計職業(yè)組織當前所處的發(fā)展階段以及預期達到的發(fā)展水平（見表1）。五個等級代表了會計職業(yè)組織發(fā)展通常需要經(jīng)歷的五個階段，CAPA倡議會計職業(yè)組織最低達到第三階段，即“良好實踐”等級。

為了進一步優(yōu)化對會計組織指導和實踐，CAPA與國際會計師聯(lián)合會、世界銀行、亞洲開發(fā)銀行等機構(gòu)開展了廣泛的合作，自2015年起聯(lián)手編制“會計職業(yè)組織發(fā)展模型”系列指南（Guidance Series for the development of PAO），旨在為區(qū)域內(nèi)各會計組織提供與之相對應的最佳實務指引。2016年至今，CAPA陸續(xù)發(fā)布了《會計職業(yè)組織發(fā)展模型-職業(yè)持續(xù)發(fā)展》（2016年）、《會計職業(yè)組織發(fā)展模型-質(zhì)量保證》（2017年）、《會計職業(yè)組織發(fā)展模型-調(diào)查與懲戒》（2017年）、《會計職業(yè)組織發(fā)展模型-治理指南》（以下簡稱《治理指南》）（2018年）。下文將詳細介紹《治理指南》的主要內(nèi)容及可采用的治理工具，并結(jié)合我國實踐，提出相應的啟示和建議。

二、《治理指南》主要內(nèi)容

“會計職業(yè)組織發(fā)展模型”系列指南中的《治理指南》是2018年發(fā)布的，主要是針對“會計職業(yè)組織發(fā)展模型”中“可持續(xù)性”特征下的“治理”內(nèi)容編寫的操作指南，旨在從“為什么”“是什么”“怎么做”三個角度說明對會計職業(yè)組織進行治理的必要性、良好治理體系的特征以及如何使用相關(guān)工具開展治理。該指南主要針對未建立或尚未建立成熟治理系統(tǒng)的會計職業(yè)組織，對于已經(jīng)具有成熟治理體系的會計職業(yè)組織，指南也有部分內(nèi)容幫助其持續(xù)提升治理能力，并使每一個組織意識到，治理體系會不斷面臨內(nèi)外部的新挑戰(zhàn)和新變化，持續(xù)提升治理能力是組織永恒的工作主題之一。

《治理指南》主要包括以下內(nèi)容：

（一）構(gòu)建治理體系的必要性

《治理指南》開篇著重介紹了構(gòu)建治理體系的必要性，歸納起來主要涉及以下三個方面的內(nèi)容。

1.有助于創(chuàng)建高效運轉(zhuǎn)的組織

任何組織的成長和發(fā)展都取決于良好的治理體系，會計職業(yè)組織治理體系的構(gòu)建能夠促使組織高效運轉(zhuǎn)，為其會員提供高質(zhì)量服務。一是提高董事會和管理層實現(xiàn)組織長期目標的能力；二是確保既定戰(zhàn)略目標的執(zhí)行；三是建立清晰合理的監(jiān)督機制；四是有效防控風險；五是建立吸引雇員、會員和客戶的文化；六是對所有利益相關(guān)者負責。

2. 有助于獲取利益相關(guān)者的信任

亞洲開發(fā)銀行在2014年的工作報告《亞洲的治理與發(fā)展成果》中指出，“社會治理的改善能夠促進社會發(fā)展，已在亞洲發(fā)展中國家取得明顯成效?！?會計職業(yè)組織能夠憑借良好的治理能力獲得外部利益相關(guān)者的高度認可和信任，這在公共政策領(lǐng)域至關(guān)重要。良好的治理是向利益相關(guān)者表明，會計職業(yè)組織可以成為可靠的合作伙伴，并以服務公共利益為目標。

3.符合國際會計師聯(lián)合會相關(guān)要求

國際會計師聯(lián)合會的會員標準要求會計職業(yè)組織保持良好的治理水平。要獲得國際社會的普遍認可，會計職業(yè)組織也必須證明它們得到了妥善管理。

（二）如何構(gòu)建治理體系

《治理指南》指出，在建立治理體系的過程中，每個會計職業(yè)組織都要充分考慮自己所處的環(huán)境，包括法律法規(guī)要求、當?shù)匚幕?jīng)濟環(huán)境等，同時還應兼顧 會計職業(yè)組織自身的規(guī)模、成立年限、可支配資源、獨立組織還是政府附屬機構(gòu)等，適用于某一組織的治理模式不一定能成功復制到另一組織上。雖然會計職業(yè)組織所面臨的內(nèi)外部因素可能大不相同，但是良好治理的基本要素是相通的，包括以下幾方面：

1.了解利益相關(guān)者和組織成員期望

在建立會計職業(yè)組織治理體系的過程中，必須充分了解并合理滿足利益相關(guān)者（監(jiān)管機構(gòu)、信息使用機構(gòu)）和組織成員（會計師、審計師）對會計職業(yè)組織設定的預期。從本質(zhì)來看，就是充分平衡好兩個重要關(guān)系：合規(guī)導向和業(yè)績導向。其中合規(guī)導向是指把監(jiān)督會計職業(yè)組織遵守法律法規(guī)要求以及對成員和利益相關(guān)方負責視為首要目標。而業(yè)績導向是指把指導和監(jiān)督會計職業(yè)組織完成工作任務（例如交付會計報告和其他服務成果等）視為首要目標。

表1 會計職業(yè)組織發(fā)展模型

從經(jīng)驗來看，成立年限較短的會計職業(yè)組織一般更優(yōu)先選擇合規(guī)導向，因為它可以向利益相關(guān)者釋放積極信號：會計職業(yè)組織將會視合規(guī)為最首要目標，致力于建立完善的內(nèi)部治理制度，能夠符合當?shù)胤煞ㄒ?guī)要求，擁有標準化的財務/非財務信息系統(tǒng)等。而業(yè)績導向則更適合相對成熟的組織，專注于戰(zhàn)略和價值創(chuàng)造，主要側(cè)重以下工作：有效管理風險并實現(xiàn)戰(zhàn)略目標，評估當前戰(zhàn)略的相關(guān)性和必要性，監(jiān)督戰(zhàn)略實施，使會計職業(yè)組織的運營和資源與其戰(zhàn)略目標相匹配，評估會計職業(yè)組織的環(huán)境并根據(jù)外部變化做出及時調(diào)整等。

總體來看，遵循合規(guī)導向可以確保會計職業(yè)組織的行為合法合規(guī)，保證健全的內(nèi)控制度，有助于維護會計職業(yè)組織的良好聲譽。業(yè)績導向則通過支持戰(zhàn)略制定，計劃和決策等，幫助會計職業(yè)組織為其成員和其他利益相關(guān)者創(chuàng)造更大價值。兩者的有機平衡有助于確保會計職業(yè)組織在創(chuàng)造價值的同時做到依法合規(guī)。

2.建立制度框架

在了解內(nèi)外部利益相關(guān)者預期的基礎上，需要制定完善的制度框架。會計職業(yè)組織的制度框架由與其治理體系和流程管理相關(guān)的所有文件組成。由于國家監(jiān)管環(huán)境的差異，不同會計職業(yè)組織的制度框架有所不同。但是，它們通常包含以下三類要素：

一是法律依據(jù)。會計職業(yè)組織設立的法律基礎通?？蓮谋緡姆煞ㄒ?guī)體系中找到。會計職業(yè)組織必須確保起草和修訂其治理文件時，符合當?shù)氐姆煞ㄒ?guī)要求。對于沒有直接法律法規(guī)依據(jù)的國家或地區(qū)，會計職業(yè)組織應遵循當?shù)貐f(xié)會組織和慈善機構(gòu)等非政府組織依據(jù)的法律法規(guī)。

二是管理制度文件。管理制度文件主要涉及會計職業(yè)組織治理工作的重要事項，包括重要制度文件（例如公司章程）以及輔助性制度或決議等。管理制度文件不是靜態(tài)的，應當對其定期檢查，確保與戰(zhàn)略的相關(guān)性。

三是具體工作流程。為了保證管理制度的有效執(zhí)行，會計職業(yè)組織需要根據(jù)制度文件制定具體工作流程，形成規(guī)范的流程手冊等，并且定期檢查和更新相關(guān)內(nèi)容。

3.確定運行架構(gòu)

由于會計職業(yè)組織是由個人/團體會員組成的組織，在建立制度框架的基礎上，需要確立運行架構(gòu)，明確決策制定機構(gòu)和執(zhí)行機構(gòu)。運行架構(gòu)通常應包含以下內(nèi)容：

一是最高決策機構(gòu)。會計職業(yè)組織是基于成員的組織，因此會計職業(yè)組織的最高決策過程應該由全體成員參與，通常將其稱為會員大會，主要負責對會計職業(yè)組織的建立及存續(xù)至關(guān)重要的決策制定，例如修改組織章程等。

二是主要決策機構(gòu)。由于成員大會每年開會時長僅為幾小時，甚至有時每隔幾年才舉行一次會議，因此最高決策機構(gòu)（會員大會）必須將決策權(quán)委托給一個或多個主要決策機構(gòu)，稱之為理事會。理事會有權(quán)代表會計職業(yè)組織做出許多決策，例如制定會計職業(yè)組織的總體發(fā)展戰(zhàn)略，監(jiān)督戰(zhàn)略實施等。理事會成員通常由會計職業(yè)組織的成員組成，同時也要有一定比例的外部成員，例如公眾成員以及政府、監(jiān)管機構(gòu)或其他主要利益相關(guān)者提名的成員，以監(jiān)督會計職業(yè)組織依法合規(guī)行事。

三是具體執(zhí)行機構(gòu)。理事會制定決策后，通常會委派給具體執(zhí)行機構(gòu)監(jiān)督?jīng)Q策執(zhí)行，這類被委派機構(gòu)稱作執(zhí)行委員會。執(zhí)行委員會有助于提高理事會的運作效率，且建立與會員順暢溝通的橋梁。

4.開展治理工作

如果會計職業(yè)組織能夠做好上述三點，即了解利益相關(guān)者和成員的期望，建立制度框架和運行架構(gòu)，那么治理體系就奠定了堅實的客觀基礎。但僅有完美的制度基礎還遠遠不夠，有效實施才是治理工作的關(guān)鍵所在。想要不斷提升治理能力，可以通過學習其他組織的成熟經(jīng)驗。指南特別介紹了《愛爾蘭地區(qū)：志愿者和慈善組織的治理規(guī)范守則》（2016年修訂），該《守則》描述了實施良好治理的五項原則和具體做法，從領(lǐng)導、控制、提高透明度、高效運轉(zhuǎn)和誠信做事等五個方面提出了具體要求。

（三）可采用的治理工具

《治理指南》廣泛采納了各組織的意見，提出了高級審查、要點對照、制度手冊等七種治理工具，供不同的會計職業(yè)組織選擇和使用，會計職業(yè)組織可以根據(jù)自身所處的階段選擇合適的工具完善組織治理。

1.高級審查

高級審查旨在幫助會計職業(yè)組織了解其治理體系的健康狀況，明確需要解決的重點問題和行動時間表。高級審查工具的具體形式為包括問題、評價、優(yōu)先度和行動時間共四項內(nèi)容的表格，其中“問題”分為法律法規(guī)框架、運行架構(gòu)、實施治理等三個部分，每一項下又進一步細分為若干具體問題。指南強調(diào)，此表格內(nèi)容并不詳盡，會計職業(yè)組織可根據(jù)實際工作內(nèi)容進行調(diào)整。

2.要點對照

在實施治理評估過程中，將會計職業(yè)組織的組織章程和相關(guān)規(guī)制與工具列示要點進行對照，查缺補漏，完善現(xiàn)有治理文件。其中，組織章程包含如下內(nèi)容：創(chuàng)設會計職業(yè)組織的目的（要強調(diào)為公共利益服務）；開展內(nèi)部管理的相關(guān)規(guī)定（例如高管任命方式等）；注冊地址和注冊名稱；會計職業(yè)組織的期限；會計職業(yè)組織解散時的資產(chǎn)分配規(guī)則。規(guī)章制度包含如下內(nèi)容：會計職業(yè)組織的會員類別、權(quán)利和義務。股東大會開會頻率、通知、法定人數(shù)要求、投票資格、代理程序等。理事會構(gòu)成包括理事會成員的人數(shù)和任期，職權(quán)范圍，提名和選舉理事會的方法，填補空缺的規(guī)定；董事名單，提名和選舉方法，任期，職權(quán)和繼任安排；常務委員會成員資格和權(quán)限、首席執(zhí)行官（CEO）或同等職位的職權(quán)范圍、記錄保存財務報告責任、章程的修訂程序、解散會計職業(yè)組織的規(guī)定等。

3.制度手冊

《制度手冊》（或類似制度匯編文件）通常涵蓋會計職業(yè)組織治理文件涉及的所有制度安排、政策和流程等。會計職業(yè)組織應要求組織成員熟知并遵守手冊內(nèi)容。指南給出了《制度手冊》的目錄樣例，包括總則、會議、財務報告和運營管理四大項，項下進行了進一步細分。以財務報告項目為例，項下包括財務報告、財務報表審計結(jié)果、一般會計政策、銀行業(yè)務、支出、報銷、外匯、股本準備金和合規(guī)要求等。

4.透明度報告

透明度高的信息披露能夠體現(xiàn)完善的治理水平，會計職業(yè)組織向成員提供的信息至少應包括：在網(wǎng)站上公開發(fā)布的組織章程（或細則）。理事會和委員會構(gòu)成。聯(lián)系方式，包括組織和個人聯(lián)系方式。年度報告，包括收入的性質(zhì)、來源及支出方式等；任何大筆、非正常或非經(jīng)常性支出的明細；經(jīng)過審計認定的財務報表；會計職業(yè)組織的計劃和活動等；參與的志愿活動（包括理事會或委員會層面）?？捎糜谙虺蓡T證明會計職業(yè)組織為其利益努力的其他信息，例如月度或季度工作報告（可通過網(wǎng)站、電子郵件或社交媒體方式）；各類宣傳手冊；舉辦或參加的相關(guān)會議；突出會計職業(yè)組織重大成就和影響的信息等。

5.理事會和委員會成員選任

理事會和委員會成員的選任標準從四大方面提供選任建議。一是經(jīng)驗和興趣，被選任人員應當對會計職業(yè)組織的工作充滿熱情，精通會計領(lǐng)域，致力于了解會計職業(yè)組織及其相關(guān)環(huán)境。二是責任感，能夠積極參加相關(guān)會議和重要活動，主動承擔并認真完成工作，隨時跟進工作內(nèi)容，為出席會議做好準備，并對會議記錄和報告進行點評，維護會計職業(yè)組織的利益。三是工作關(guān)系，愿意與其他成員和管理層進行團隊合作，具有大局意識，愿意接受集體決策結(jié)果，對“合理的反對聲音”持開放心態(tài)，了解組織成員并建立融洽的工作關(guān)系。四是能力，要了解法律，具有戰(zhàn)略前瞻性和想象力，誠實、正直并尊重他人，具有良好的職業(yè)判斷和決策能力，掌握溝通技巧等。

6.理事會與管理層職責分工

明確理事會與管理層的職責分工。理事會與管理層職責分工表表頭分為工作內(nèi)容和主要職責兩大項，工作內(nèi)容分為計劃、財務管理、運營管理、員工、理事會管理、公共關(guān)系六部分。

7.理事會高效管理具體措施

一是對會計職業(yè)組織的愿景，使命和價值觀形成一致觀念，確保三者之間有機統(tǒng)一。理事會要形成一致的戰(zhàn)略規(guī)劃，明確表述愿景、使命、價值和目標。至少每3-4年檢查一次配套制度文件，確保其與戰(zhàn)略規(guī)劃保持一致，有效促進計劃完成。

二是制定、支持、監(jiān)督和評估計劃。首先要制定會計職業(yè)組織的戰(zhàn)略計劃，包括運營計劃、預算、關(guān)鍵績效指標和時間表等。在制定計劃時，可考慮將CAPA“會計職業(yè)組織發(fā)展模型”作為目標依據(jù)。然后就誰負責執(zhí)行計劃達成一致。至少每年檢查一次計劃執(zhí)行情況，對于資源充足的會計職業(yè)組織，可建立一個監(jiān)督評價體系。最后要求首席執(zhí)行官定期提供業(yè)績報告，將實際經(jīng)營成果與預設業(yè)績指標進行比較分析。

三是管理、支持及問責。對于規(guī)模較小，以志愿者工作為主的會計職業(yè)組織，要設定切合可行的目標，并在每次會議上審查工作進度。每位理事會成員要向理事會匯報其工作服務情況。對于規(guī)模較大的會計職業(yè)組織，理事會要對首席執(zhí)行官的工作職責形成統(tǒng)一意見，設定年度考核目標，要求首席執(zhí)行官向理事會報告。確保員工的職業(yè)發(fā)展具有完善的制度安排，至少每年做一次員工評估。當請志愿者參與工作時，也要制定志愿者管理制度。

三、啟示

從亞太會計師聯(lián)合會相關(guān)會計實踐來看，“會計職業(yè)組織發(fā)展模型”的確推動了行業(yè)標準化、規(guī)范化?！稌嬄殬I(yè)組織發(fā)展模型指南系列》從細節(jié)著眼，將操作落在實處，具有較強的指導和實踐意義。學術(shù)界、實務界應當重視“會計職業(yè)組織發(fā)展模型”相關(guān)研究，結(jié)合我國實際對會計職業(yè)組織發(fā)展進行系統(tǒng)的規(guī)劃和評價。具體建議如下：

一是結(jié)合我國實際，構(gòu)建具有中國特色的“會計職業(yè)組織發(fā)展模型”。建議參考亞太會計師聯(lián)合會的“會計職業(yè)組織發(fā)展模型”，從可持續(xù)性、相關(guān)性、專業(yè)性及會員價值等維度入手，在充分了解利益相關(guān)者和組織成員期望的基礎上，構(gòu)建符合我國國情的“會計職業(yè)組織發(fā)展模型”。會計職業(yè)組織發(fā)展模型作為會計職業(yè)組織發(fā)展的頂層制度設計，能夠最大化地協(xié)調(diào)各會計主體之間的利益關(guān)系，滿足各主體的需求，把會計主體利益與國家政策、法律法規(guī)、經(jīng)濟發(fā)展統(tǒng)一起來。科學的會計職業(yè)組織發(fā)展模型能夠更好地指導會計職業(yè)組織及會計行業(yè)的發(fā)展，有利于會計信息質(zhì)量的提升，發(fā)揮會計在經(jīng)濟管理中的重要基礎性作用。

二是了解利益相關(guān)者預期，制定完善相關(guān)理論和制度框架。一方面完善外部治理環(huán)境，為會計職業(yè)組織建構(gòu)一個獨立、專業(yè)和透明的發(fā)展環(huán)境，強化其自我規(guī)范的意識和氛圍，為會計職業(yè)組織提供切實的法律依據(jù)和制度保障。另一方面細化治理工作，加強內(nèi)部治理制度設計保證其有效運作，可以借鑒會計職業(yè)組織發(fā)展模型的大框架，從實際出發(fā)，充分平衡好合規(guī)導向和業(yè)績導向的關(guān)系，把握治理體系的關(guān)鍵要素，逐步完善治理機制。

三是拓展工作思路，創(chuàng)新優(yōu)化會計職業(yè)組織治理手段?！吨卫碇改稀分胁捎昧烁呒墝彶椤⒁c對照、制度手冊、透明度報告等七種治理手段來加強會計職業(yè)組織治理體系建立，能夠有效提升會計職業(yè)組織的治理效益和治理能力。但《治理指南》同時指出，該工具在不同國情下的適用性可能存在差異。因此在對我國會計職業(yè)組織管理過程中，需要因地制宜，兼收并蓄，不斷拓寬工作視野，拓展工作思路，吸收成熟經(jīng)驗，加強治理手段創(chuàng)新，最大化治理效益，更好地發(fā)揮會計職業(yè)組織在經(jīng)濟發(fā)展的作用。

四是在會計職業(yè)組織建設方面加強與國際會計組織的溝通和合作。在借鑒國際先進經(jīng)驗的同時，積極參與并影響國際會計標準的制定，不斷提高我國會計職業(yè)組織話語權(quán)和影響力，更好地為我國經(jīng)濟走出去服務，開拓具有中國特色的社會主義會計職業(yè)組織體系。