王占峰

一、前言

近年，國家為加大稅收優(yōu)惠促進經(jīng)濟的力度，不斷調(diào)整增值稅稅率。水運建設工程項目竣工決算審核實踐中，對施工合同簽訂后增值稅稅率變化是否相應調(diào)整水運工程投資問題暫無行業(yè)建設主管部門直接的、明確的法規(guī)或規(guī)定可依，在一定范圍內(nèi)存在爭議，成為水運工程項目竣工決算審核的難點。本文就水運建設工程項目竣工決算審核中，在行業(yè)建設主管部門尚未發(fā)布明確規(guī)定情況下，施工合同簽訂后增值稅稅率調(diào)整對水運工程投資影響調(diào)整的審核依據(jù)、審核方法進行分析。

二、審核依據(jù)

（一）直接依據(jù)

1.行業(yè)主管部門關于增值稅稅率變化對合同簽訂后的水運工程項目結(jié)算價款影響調(diào)整的相關規(guī)定

《建設工程工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2013）規(guī)定，施工合同簽訂后，因國家的法律、法規(guī)、規(guī)章和政策發(fā)生變化引起工程造價增減變化的，發(fā)承包雙方應按照省級或行業(yè)建設主管部門或其授權(quán)的工程造價管理機構(gòu)據(jù)此發(fā)布的規(guī)定調(diào)整合同價款。

國家水運工程建設行業(yè)主管部門為交通運輸部。作為水運工程造價管理的有效管理權(quán)限部門，交通運輸部頒發(fā)了《水運建設工程概算預算編制規(guī)定》及配套水運工程定額、《水運工程工程量清單計價規(guī)范》、《水運工程營業(yè)稅改征增值稅計價依據(jù)調(diào)整辦法》等工程造價管理規(guī)范和規(guī)定、辦法。因此，增值稅稅率變化是否同步調(diào)整未完工水運工程項目合同價款及決算投資，也應根據(jù)交通運輸部下發(fā)的有關文件規(guī)定執(zhí)行。如果地方水運工程建設行業(yè)主管部門發(fā)布了增值稅調(diào)整相關規(guī)定，其所在地水運工程建設項目造價管理可執(zhí)行其規(guī)定。

2.施工合同關于國家法律政策變化是否調(diào)整合同價款的約定

施工合同應設置“法規(guī)政策變化對合同價款的影響”的條款，稅金調(diào)整屬于該條款約定范疇。

《建設工程工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2013）規(guī)定，建設工程發(fā)承包，必須在招標文件、合同中明確計價中的風險內(nèi)容及其范圍，不得采用無限風險、所有風險或類似語句規(guī)定計價中的風險內(nèi)容及范圍。

《建筑工程施工發(fā)包與承包計價管理辦法》（住房和城鄉(xiāng)建設部令第16號）第14條規(guī)定，法律、法規(guī)、規(guī)章或者國家有關政策變化影響合同價款的，發(fā)承包雙方應當在合同中約定合同價款的調(diào)整方法。該辦法第25條規(guī)定，建筑工程以外的工程施工發(fā)包與承包計價管理可以參照本辦法執(zhí)行。

3.補充合同、結(jié)算文件等合同組成文件的約定

施工合同沒有約定政策法規(guī)對合同價款影響條款內(nèi)容，補充協(xié)議或結(jié)算文件等合同履行過程中簽署的屬于施工合同組成部分的等效文件，若約定了增值稅稅率變化對造價影響的調(diào)整方法，按其約定執(zhí)行。

（二）間接依據(jù)

間接依據(jù)是指除了直接可以執(zhí)行的水運工程建設行業(yè)主管部門關于合同簽訂后增值稅稅率變化對項目投資影響的相關規(guī)定及施工合同與等效文件約定，可參考執(zhí)行的水運工程建設行業(yè)主管部門、國家住建部及地方建設主管部門頒發(fā)的增值稅稅率調(diào)整相關規(guī)定，其中國標規(guī)范屬于應強制執(zhí)行的依據(jù)。

1.地方建設主管部門對未完工程合同價款或工程決算投資調(diào)整稅率影響的規(guī)定

湖北省住房和城鄉(xiāng)建設廳《關于調(diào)整湖北省建設工程計價依據(jù)的通知》（鄂建文〔2018〕24號）規(guī)定，稅率調(diào)整前已開工、未完成結(jié)算的工程按納稅義務發(fā)生時間分別計算稅金。即應按新稅率調(diào)整未完工程合同價款和決算投資。

南通市建設工程造價管理處《關于進一步規(guī)范建設工程（一般計稅方法）調(diào)整增值稅稅率后工程結(jié)算辦法的通知》（通建價[2018]20號）規(guī)定，如合同約定國家法規(guī)和政策發(fā)生變化不予調(diào)整價款的，其工程結(jié)算價款中的稅金稅率是否調(diào)整執(zhí)行其合同約定；如合同約定法規(guī)和政策發(fā)生變化應予以調(diào)整價款的，稅率調(diào)整后，其工程結(jié)算價款中的稅金稅率按照新稅率依照國家有關營改增調(diào)稅方法進行調(diào)整。

關于稅率調(diào)整對未完工程決算投資的影響，各地方建設主管部門下發(fā)有關文件確定的政策均為：施工合同明確不予調(diào)整投資或應予調(diào)整投資的，按合同約定執(zhí)行；合同未予明確的，應在新稅率納稅義務發(fā)生時間，按新稅率納稅調(diào)整合同價款和工程決算投資。

2．交通運輸部有關水運工程計價依據(jù)中稅金調(diào)整的行業(yè)標準條款及相關辦法的實質(zhì)性含義

（1）《水運工程工程量清單計價規(guī)范》有關條款實質(zhì)性含義

《水運工程工程量清單計價規(guī)范》規(guī)定，規(guī)費和稅金應按國家有關部門的規(guī)定計算，不得作為競爭性費用?！督ㄔO工程工程量清單計價規(guī)范》也明確規(guī)定，稅金不得作為競爭性費用。

既然稅金不得作為競爭性費用，在計算工程投資時必須按國家規(guī)定的稅率計列；相應地，國家稅率發(fā)生變化時，應相應調(diào)整有關投資。一是確保國家稅收資金在投資安排中的落實，二是可以避免因投資中的稅金計算偏離國家規(guī)定的稅率導致發(fā)承包方不當風險承擔或不均衡獲利。

（2）水運工程營改增計價依據(jù)調(diào)整辦法的實質(zhì)含義

交通運輸部印發(fā)的《水運工程營業(yè)稅改征增值稅計價依據(jù)調(diào)整辦法》（交辦水〔2016〕100號）規(guī)定，營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱營改增）后，對新建、改建等水運工程基本建設項目涉及的水運工程造價計價依據(jù)應進行調(diào)整。

按照此辦法，改為增值稅征收后，涉及增值稅稅率變化的，也應對水運工程計價依據(jù)進行調(diào)整。該文件適用范圍為投資估算、概預算、工程量清單編制和管理，即水運工程新建項目應按適用增值稅稅率執(zhí)行。

按照一貫性原則和稅金不得作為競爭性費用的規(guī)定，對合同簽訂后的稅率變化也應相應調(diào)整工程投資。

3.交通運輸部調(diào)整公路建設項目投資估算、概預算編制辦法計價依據(jù)“稅金”的規(guī)定實質(zhì)含義

交通運輸部關于調(diào)整《公路工程建設項目投資估算編制辦法》和《公路工程建設項目概算預算編制辦法》中“稅金”有關規(guī)定的公告（交通運輸部公告2019年第26號）規(guī)定，應按照建筑業(yè)增值稅稅率變化，調(diào)整有關環(huán)節(jié)公路投資編制辦法計價依據(jù)的“稅金”金額。

同上，按照一貫性原則和稅金不得作為競爭性費用的規(guī)定，對簽訂后的稅率變化也應相應調(diào)整工程投資。

4.《建設工程工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2013）有關條款規(guī)定

《建設工程工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2013）涉及稅金變化的規(guī)定如下：

建設工程發(fā)承包，必須在招標文件、合同中明確計價中的風險內(nèi)容及其范圍，不得采用無限風險、所有風險或類似語句規(guī)定計價中的風險內(nèi)容及范圍。

國家法律、法規(guī)、規(guī)章和政策發(fā)生變化，應由發(fā)包人承擔。

所謂稅率變化風險，嚴格意義上是僅指稅率調(diào)增風險，稅率調(diào)減不是風險因素。

因此，按本國標規(guī)范規(guī)定，稅率變化風險應在合同中約定，并且稅率調(diào)增風險由應發(fā)包人承擔。

三、審核結(jié)論的得出方法

（一）審核依據(jù)的解釋順序

直接依據(jù)包括：

（1）施工合同關于國家法律政策變化是否調(diào)整合同價款的約定；

（2）補充合同、結(jié)算文件等合同組成文件關于稅金變化影響調(diào)整的約定；

（3）交通運輸部關于增值稅稅率調(diào)整對合同簽訂后的水運工程項目結(jié)算價款影響調(diào)整的相關規(guī)定。

間接依據(jù)包括：

（4）《建設工程工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2013）；

（5）《水運工程工程量清單計價規(guī)范》有關條款實質(zhì)性含義；

（6）交通運輸部關于水運工程營改增計價依據(jù)調(diào)整辦法的實質(zhì)性含義；

（7）交通部調(diào)整有關環(huán)節(jié)公路投資編制辦法計價依據(jù)“稅金”的規(guī)定；

（8）湖北省建設廳等地方建設主管部門關于未完工程結(jié)算調(diào)整計價依據(jù)的規(guī)定。

（二）審核結(jié)論的得出

1.若水運工程行業(yè)建設主管部門發(fā)布了關于增值稅稅率變化對合同簽訂后的水運工程項目結(jié)算價款影響調(diào)整的相關規(guī)定，按相關規(guī)定執(zhí)行；

2.若水運工程行業(yè)建設主管部門沒有發(fā)布關于增值稅稅率變化對合同簽訂后的水運工程項目結(jié)算價款影響調(diào)整的相關規(guī)定，按施工合同或補充合同、結(jié)算文件等合同組成文件的相關約定執(zhí)行。

3.若水運工程行業(yè)建設主管部門沒有發(fā)布增值稅稅率調(diào)整的相關規(guī)定，施工合同、補充合同、結(jié)算文件等合同組成文件也沒有進行相關約定的，按照《建設工程工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2013）有關風險分擔規(guī)定、交通運輸部關于水運工程營改增計價依據(jù)調(diào)整辦法、《水運工程工程量清單計價規(guī)范》、交通運輸部調(diào)整公路投資編制辦法計價依據(jù)“稅金”等規(guī)定的實質(zhì)性含義，并參照地方建設主管部門關于未完工程結(jié)算調(diào)整計價依據(jù)的規(guī)定處理。

（三）審核依據(jù)相互沖突的處理

1.若施工合同或其等效文件的約定與水運工程行業(yè)建設主管部門發(fā)布的關于增值稅稅率調(diào)整相關規(guī)定相矛盾，區(qū)分以下情況處理：

（1）若合同或其等效文件約定在先，按合同約定執(zhí)行。法規(guī)允許并要求合同對法規(guī)政策變化（含稅率變化）影響進行約定。有關部委發(fā)布的施工合同標準文本的合同解釋順序中，合同優(yōu)先于規(guī)范、標準。地方建設主管部門凡就增值稅率變化下發(fā)文件的，均明確是否調(diào)整合同價以合同約定為準。

（2）行業(yè)主管發(fā)布相關規(guī)定之后，合同約定原則上不得與行政法規(guī)制度相沖突。

2.若施工合同及等效文件的約定與《建設工程工程量清單計價規(guī)范》風險承擔規(guī)定相沖突，應區(qū)分是否屬于“計價風險”加以處理。

《建設工程工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2013）規(guī)定，國家法律、法規(guī)、規(guī)章和政策發(fā)生變化產(chǎn)生的“計價風險”，應由發(fā)包人承擔。故應區(qū)分以下情況處理：

（1）若為增值稅稅率調(diào)增，則為計價風險，應由發(fā)包人承擔。鑒于《建設工程工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2013）為國家標準，且上述條款為“應”執(zhí)行的強制性條款，故自《建設工程工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2013）頒布實施以后簽訂的施工合同及等效文件相關約定不得與此條款相違背。

（2）若為增值稅稅率調(diào)減，則并非為“計價風險”，可由發(fā)承包人約定調(diào)整。

3.若水運工程行業(yè)建設主管部門發(fā)布的關于增值稅稅率調(diào)整相關規(guī)定與《建設工程工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2013）風險承擔規(guī)定相沖突，比照上述合同約定與國家標準規(guī)定相沖突的情況下的方式處理。