劉 婕

1998年8月，財政部下發(fā)《財政部關于進一步加快會計師事務所及審計事務所體制改革的通知》，要求會計師事務所（以下簡稱“事務所”）在規(guī)定時間內(nèi)完成脫鉤改制工作。同年，北京會計師事務所與京都會計師事務所合并改制為北京京都會計師事務所，從此中國注冊會計師行業(yè)走上合并發(fā)展之路。經(jīng)過二十多年的合并發(fā)展，國內(nèi)大型事務所在從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)、技術研發(fā)投入、后續(xù)教育培訓以及制度建設方面都取得了長足進步。但近年來，重大質(zhì)量事故不斷發(fā)生。2019年，“兩康”財務舞弊案件再一次把事務所推向風口浪尖，再次凸顯事務所“誠信為本，質(zhì)量第一”的價值觀缺位，也折射出我國事務所在合并過程中，未充分重視質(zhì)量控制“人合”文化建設。不同團隊走到一起時，因合伙人的文化價值觀存在差異，導致個別合伙人一味逐利而忽視質(zhì)量，是審計失敗的一個重要原因，因此在事務所合并特別是質(zhì)控體系建設過程中，必須重視人合文化建設。

回顧我國會計業(yè)合并發(fā)展后的歷程，2001年的銀廣夏事件導致注冊會計師行業(yè)遭遇第一次公信危機。同年底證監(jiān)會出臺“補充審計”制度，要求“申請首次公開發(fā)行股票并上市的A股公司，除需由國內(nèi)事務所對其法定財務報告進行審計外，還應由國際事務所實行補充審計”。由于安然事件等諸多因素，“補充審計”制度最后無疾而終，國際“四大”事務所在中國大陸市場發(fā)展卻日益興旺。為了幫助本土會計師事務所快速發(fā)展，參與國際競爭，維護國家經(jīng)濟安全，2007年5月，中注協(xié)發(fā)布《關于推動事務所做大做強的意見》，掀開了國內(nèi)事務所合并浪潮。經(jīng)過幾年努力，事務所通過各種合并，形成了一批規(guī)模較大的事務所，但在執(zhí)業(yè)質(zhì)量、服務能力建設方面并未達到預期要求。2012年6月，中注協(xié)發(fā)布《關于支持事務所進一步做強做大的若干政策措施》，以深入實施事務所做強做大戰(zhàn)略，鼓勵和扶持事務所加快實現(xiàn)規(guī)?；?、國際化、品牌化、網(wǎng)絡化發(fā)展，進一步提升服務國家建設的能力。至此，國家對事務所的發(fā)展戰(zhàn)略從“做大做強”到“做強做大”悄然發(fā)生改變。

事務所的發(fā)展包括內(nèi)涵發(fā)展和外延發(fā)展兩個方面。外延式發(fā)展主要靠增加生產(chǎn)要素來擴大規(guī)模和業(yè)績增長；內(nèi)涵式發(fā)展主要通過制度建設、科學管理和文化整合來提高生產(chǎn)要素的質(zhì)量和效益，進而實現(xiàn)影響力和規(guī)模的擴大以及業(yè)績的提高。與西方發(fā)達國家相比，我國會計業(yè)起步較晚，整體發(fā)展水平相對偏低，無論在技術能力還是科學管理等方面與國際“四大”知名事務所相比都有巨大差異，業(yè)內(nèi)很難找到一家在規(guī)模和質(zhì)量建設方面能與西方知名事務所比肩的“本土化大所”。為了快速“做大”，促進事務所整合無疑是一條捷徑，也是一個現(xiàn)實選擇。事實上，國內(nèi)各大事務所紛紛采取新設合并或吸收合并的外延式發(fā)展方式，在短期內(nèi)確實實現(xiàn)了部分“做大做強”的目標。然而在這一過程中也凸顯了不少問題，一味強調(diào)做大規(guī)模，合伙人各自為政，單純追求利益，忽視執(zhí)業(yè)質(zhì)量。為此中注協(xié)提出“做強做大”，旨在進一步強調(diào)事務所在合并過程中要重視內(nèi)涵發(fā)展，高質(zhì)量發(fā)展。

事務所內(nèi)涵發(fā)展強調(diào)技術進步和科學管理，以此來提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、創(chuàng)造效益。質(zhì)量是事務所的生命線，質(zhì)控體系建設則為執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供保障。事務所質(zhì)量控制體系建設包括質(zhì)量控制環(huán)境、對業(yè)務質(zhì)量承擔的領導責任、合伙人機制、客戶關系與具體業(yè)務的接受與保持、人力資源、業(yè)務執(zhí)行、監(jiān)控、總分所一體化管理和職業(yè)道德九大要素，每一個要素的執(zhí)行在事務所都應有其對應的制度規(guī)定，按章執(zhí)行。質(zhì)量控制體系九大要素的建設則需要通過事務所風險控制和質(zhì)量控制復核的具體實施來體現(xiàn)，因此質(zhì)量控制工作是事務所“誠信為本，質(zhì)量第一”文化價值觀的直接體現(xiàn)和重要的宣傳途徑與載體。事務所高質(zhì)量的執(zhí)業(yè)水平要通過完善的質(zhì)控體系建設和嚴格的質(zhì)量標準建設來實現(xiàn)，這些建設活動往往通過一系列的制度設計來呈現(xiàn)。制度由人制定并靠人來理解和執(zhí)行，如果得不到從業(yè)者在思想意識上的真正認可，強推的結果也是該制度在實際執(zhí)行過程中阻礙重重，甚至流產(chǎn)。

從合并事務所文化建設的角度看，目前我國會計師事務所的整合包括吸收合并與新設合并兩種方式，其中吸收合并通常是一個大所合并小所或吸收團隊的過程。在合并過程中，大所占據(jù)主導地位，其主流價值觀和已經(jīng)建立的各種制度占有優(yōu)勢地位，一般不會形成沖突，但這并不意味著新加入的所或團隊真正接受了主導所的文化價值觀和制度。另外，被吸收的所或團隊往往也有自己優(yōu)秀的質(zhì)量文化意識和制度，也應該是主導所質(zhì)量文化建設的有益資源。新設合并則是規(guī)模相當?shù)氖聞账喜?。在這個過程中，由于雙方規(guī)模和市場影響力勢均力敵，都想爭取合并過程以及合并后事務所的話語權。合并過程中雙方往往站在自己的立場上對待制度與文化建設。即便雙方通過多輪談判協(xié)商，反復博弈，構建了一套看似有章可循的制度和共同使用的技術平臺，如果沒有真正意義上的文化整合，這些制度和標準等也不牢靠，在實際執(zhí)行過程中極易走形并釀成大禍。高素質(zhì)從業(yè)人員是事務所寶貴的資源。為保證合并后事務所的健康發(fā)展，來自不同文化背景下的所有人員，只有在“誠信為本，質(zhì)量第一”的核心文化價值觀上取得一致認同，并在具體質(zhì)量控制環(huán)節(jié)上相互尊重，相互配合，才能形成良好的工作機制和具有自身特色的質(zhì)控人合文化。具體而言，要在以下幾個方面著力。

一、事務所領導人對“誠信為本，質(zhì)量第一”文化價值觀的引領與堅守

領導人是事務所居于領導和代表地位的人物，其對質(zhì)量控制的基本態(tài)度和具體言行直接體現(xiàn)事務所的質(zhì)量文化價值觀?！秷?zhí)業(yè)控制準則5101號-事務所對執(zhí)行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業(yè)務實施的質(zhì)量控制》第三十三條規(guī)定：“事務所應當制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導向的內(nèi)部文化。這些政策和程序應當要求事務所主任會計師或類似職位的人員對質(zhì)量控制制度承擔最終責任?！痹谑聞账喜⑦^程中，參與合并工作的每一位事務所領導人都必須明確本所肩負的責任，不僅自己要堅守“誠信為本，質(zhì)量第一”的價值觀，更應該通過各種形式溝通交流，向合并的事務所（團隊）上至合伙人、下至普通員工進行全方位宣傳，使來自不同事務所（團隊）的執(zhí)業(yè)人員均明確自己的職責，遵守事務所的各項質(zhì)量控制規(guī)定。在合并過程中，面對不同文化的沖突，事務所領導人還應多方聽取意見和建議，互相理解，相互學習，建立彼此的信任，共同營造“誠信為本，質(zhì)量第一”的事務所文化。此外，事務所領導層重視從項目承接到業(yè)務執(zhí)行各環(huán)節(jié)的質(zhì)控工作，要求各級人員在做好本職工作的基礎上，還要加強質(zhì)控復核工作，尤其當遇到項目組執(zhí)業(yè)人員與獨立復核人員在項目質(zhì)量問題上發(fā)生沖突和矛盾時，要支持獨立復核人員按程序、按要求開展工作。實踐證明，事務所領導人對“誠信為本，質(zhì)量第一”文化價值觀的堅守是事務所能否順利開展合并以及合并后事務所健康發(fā)展的前提，只有這份堅守，才能保證“誠信為本，質(zhì)量第一”文化的貫徹執(zhí)行。

二、質(zhì)控部門執(zhí)業(yè)人員強化角色定位，做好“誠信為本，質(zhì)量第一”價值觀堅守與宣傳

現(xiàn)在國內(nèi)本土大型事務所基本都設有專門的質(zhì)控部門，負責質(zhì)控復核工作。質(zhì)控部門執(zhí)業(yè)人員是獨立于業(yè)務部門的獨立質(zhì)量控制復核人員。由于對質(zhì)控復核人員的考核通常是以質(zhì)量標準而不是以完成業(yè)務收入指標作為考核依據(jù)，因此他們更具備“誠信為本，質(zhì)量第一”的文化意識。常有人認為，質(zhì)控復核人員和項目組執(zhí)業(yè)人員天生就是對立的，在實際工作中也經(jīng)常會聽到項目組執(zhí)業(yè)人員對復核人員“站著說話不腰疼”的抱怨。實際上，質(zhì)控復核人員與項目組執(zhí)業(yè)人員是一體的。工作中，“堅守底線”與“服務一線”這兩個原則并不悖行。在事務所合并過程中，當有新的團隊加入時，面對他們的各種疑問，質(zhì)控人員應該耐心做好各種解釋工作，不僅告訴他們工作流程、處理結果，更要詳細解釋工作流程設計初衷和處理結果的依據(jù)，讓新加入的團隊知其然亦知其所以然。通過這種溝通交流，大家互相了解，增進信任感。在具體工作中，往往會有項目組抱著“闖關”的心態(tài)應付質(zhì)控人員，這時候質(zhì)控人員必須堅持程序規(guī)則和質(zhì)量底線，耐心解釋，執(zhí)著堅持，不給項目組任何僥幸得逞的機會。通過這樣的執(zhí)著與堅守，項目組執(zhí)業(yè)人員“闖關”心態(tài)自然會逐漸消失。這份執(zhí)著地堅持，換來的是日后大家自覺遵守規(guī)則，不再抱有討價還價的僥幸。除了以自己的實際行動在全所范圍內(nèi)做好質(zhì)量文化宣傳外，質(zhì)控人員還應該通過參與培訓講座、發(fā)布案例分析等方式宣傳質(zhì)量文化價值觀。

此外，在事務所合并過程中，也涉及到質(zhì)控人員的融合。質(zhì)控人員可能來自不同的業(yè)務團隊，合并后各團隊的質(zhì)控人員應通過學習交流，開展活動等方式彼此了解，建立互信。對不同團隊的項目組應一視同仁，而不應考慮團隊的親疏關系。新加入的團隊會沿用原來事務所行事規(guī)則的慣性思維，剛開始難免不適應新的質(zhì)控制度，這種情況下，質(zhì)控人員應耐心做好解釋工作，并留出時間和空間讓新團隊有個適應過程，在態(tài)度上讓新加入的團隊有賓至如歸的感覺，在原則問題上則應守好底線，以理服人，據(jù)理力爭，不留余地。

三、風控人員把好項目入口關，向全所合伙人傳遞“誠信為本、質(zhì)量第一”的事務所合伙文化

在合并過程中，事務所首先面對的就是新團隊的加入以及新團隊帶來的新項目。每個事務所都有自己的項目承接風險控制流程，規(guī)模較大的事務所通常都設有諸如風險管理及質(zhì)量控制委員會（以下簡稱“風控委員會”）之類的風控機構，其職責之一就是審核重大風險項目是否承接，而對于項目承接的風險控制流程的意義遠不是斃掉幾個項目那么簡單，實際上在這個過程中也是一個“誠信為本、質(zhì)量第一”文化價值觀的宣傳過程。風險委員會委員都是事務所的業(yè)務精英骨干，多來自于總部或業(yè)務規(guī)模較大的分所，它的組成除了質(zhì)控合伙人外，還包括業(yè)務合伙人。風控委員會委員在質(zhì)量文化建設方面的主要功能包括：（1）通過風控委員會這個交流平臺，質(zhì)控合伙人和業(yè)務合伙人溝通碰撞，讓業(yè)務合伙人加強“誠信為本、質(zhì)量第一”的執(zhí)業(yè)意識。這些合伙人再把風險控制的意識傳遞到各分所、各項目組。業(yè)務合伙人的這種帶頭作用和宣傳會比質(zhì)控合伙人的單一宣傳更令其他業(yè)務合伙人和員工信服和接受。（2）風控委員會委員在對承接項目的風險進行判斷時，除了從風險控制角度考慮問題，也應該征求業(yè)務合伙人意見，尊重他們的想法，力爭取得一種平衡。在整個風險控制過程中，形成一種對制度規(guī)則的敬畏，對風險的防范。

四、把好入口關，選擇具有相同文化價值觀的合伙人

“道不同，不相為謀。”在事務所合并過程中，應加強對人員執(zhí)業(yè)理念的甄別，防止不同價值觀的合伙人的加入。事務所在合并之前，可以通過與合伙人交談、向即將加入合伙人的原來的同事調(diào)查了解、查詢公開信息、檢查合伙人過去的執(zhí)業(yè)情況等多種方式對加入合伙人進行背景調(diào)查，了解即將加入合伙人過往執(zhí)業(yè)情況以及對質(zhì)量文化的認識，力保合并過程中新吸納的合伙人自身價值觀沒有偏離“誠信為本，質(zhì)量第一”的企業(yè)價值觀。

五、以制度先行推進質(zhì)控人合文化建設

質(zhì)控人合文化建設的目的是為了更好的促進事務所合伙人和員工重視質(zhì)量控制，遵從“誠信為本，質(zhì)量第一”的企業(yè)文化。合并初期，在文化融合還在進行中、一體化管理尚且松散的情況下，制度的制定和執(zhí)行尤其是獎懲制度的制定和執(zhí)行尤為重要。事務所應該制定詳細的具有可操作性的問責制度，并堅決執(zhí)行。對于違反審計準則、不遵守職業(yè)道德的違法違規(guī)行為予以堅決、大力度懲罰，這是讓合伙人和員工在執(zhí)業(yè)過程中有法可依，有章可循的基礎與前提。在制度先行的基礎上，通過文化建設與人文關懷，讓冷冰冰的制度有溫度，讓執(zhí)業(yè)人員內(nèi)心在文化價值上認同制度規(guī)定，進而自覺遵守制度，誠信執(zhí)業(yè)。

為了讓本土事務所在今后前行的道路上走得更穩(wěn)更好，必須“制度先行，文化跟進”，在體制機制建設不斷完善的同時，注重事務所企業(yè)文化建設，在事務所合伙人和員工之間切實建立“誠信為本，質(zhì)量第一”的企業(yè)文化，大大提高事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，真正做強做大。