□ 海口 夏琪麗

（作者單位：海南順開電力設(shè)備工程有限公司）

近年來，伴隨社會進(jìn)步及經(jīng)濟發(fā)展，企業(yè)數(shù)量持續(xù)增多，越來越多企業(yè)涌入并購熱潮，造成企業(yè)合并數(shù)量及合并規(guī)模漸漸擴大，尤其是上市企業(yè)。與其他類型企業(yè)相比，上市企業(yè)自身商譽所占資產(chǎn)比例相對較高，而全新發(fā)展形勢下上市企業(yè)深受總體經(jīng)營環(huán)境變化的影響，其自身巨額商譽出現(xiàn)翻天覆地的變化，甚至可能出現(xiàn)計提減值大大增加財務(wù)風(fēng)險。如何妥善處理企業(yè)合并商譽，成為企業(yè)、監(jiān)管機構(gòu)及投資方的重點關(guān)注。同時，即便會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定企業(yè)商譽初始確認(rèn)、后續(xù)會計處理及相關(guān)信息披露等環(huán)節(jié)，但是缺乏具體實施細(xì)則，極易出現(xiàn)會計商譽處理不得當(dāng)?shù)膯栴}。鑒于此，本文針對企業(yè)合并中商譽會計問題及對策的研究具有重要的現(xiàn)實意義。

一、企業(yè)合并中商譽會計的概念

1.概念。合并商譽指企業(yè)合并期間利用購入其他企業(yè)手段獲取競爭優(yōu)勢、市場價值及利息收入的過程，并且大多數(shù)企業(yè)合并時傾向于提供相關(guān)合并報表，其用途包括真實客觀反映企業(yè)具體商譽情況。同時，財務(wù)合同報表中各種項目能幫助會計人員全面了解企業(yè)合并的相關(guān)信息，以至于會計人員形成企業(yè)合并事項全面認(rèn)知。即便會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定企業(yè)商譽初始確認(rèn)、后續(xù)會計處理及相關(guān)信息披露等環(huán)節(jié)，但是合并處理商譽時仍存在著內(nèi)容復(fù)雜及流程繁瑣等問題亟待解決。一旦會計人員問題理解及問題處理出現(xiàn)明顯差異性則直接影響企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。此外，企業(yè)合并商譽處理是會計工作的主要組成部分，其處理難度大。

2.初始確認(rèn)及計量?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》中企業(yè)合并相關(guān)內(nèi)容詳細(xì)概括企業(yè)合并商譽的兩種確認(rèn)方式，即：同一控制下企業(yè)合并及非同一控制下企業(yè)合并。其中，同一控制下企業(yè)合并中合并方已取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價值，再向被合并方支付合并對價賬面價值二者間差額，用于沖減資本公積，而資本公積遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足時則全部沖減或沖減其留存收益。非同一控制下企業(yè)合并中往往將合并方所支付的合并成本超出被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值份額部分差額視為商譽，換而言之合并商譽等同于合并成本減去可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值再乘以母公司持股比例。此外，合并成本指合并方為了取得被合并方全部或部分可辨認(rèn)資產(chǎn)所支付的對價費用。

3.后續(xù)計量?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》中資產(chǎn)減值明確指出商譽各個時點后續(xù)計量的概念，例如：以初始確認(rèn)后商譽為例，其價值為成本扣除累計減值準(zhǔn)備后金額；以企業(yè)合并后所形成商譽為例，往往以每年年度終了商譽減值進(jìn)行測試。由此可見，企業(yè)不止能于年度終末期間了解商譽計提減值損失，更能根據(jù)年度商譽真實價值完成計提減值的計算。同時，雖然我國現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則詳細(xì)說明企業(yè)年度終末期如何計提商譽減值準(zhǔn)備，但是對于其他點商譽減值辦法尚未出臺明確規(guī)定，極大程度上影響企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展，甚至可能影響企業(yè)自身經(jīng)濟效益。值得注意的是，企業(yè)合并中商譽確認(rèn)減值資產(chǎn)損失后，其損失程度大小均無法在會計核算期間得到轉(zhuǎn)回。

二、企業(yè)合并中商譽會計的現(xiàn)存問題分析

1.公允價值問題。受市場自身波動性及不確定性的影響，企業(yè)合并成本及可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值尚未出現(xiàn)具體化的考量標(biāo)準(zhǔn)及考量方法。例如：以合并成本為例往往由合并方取得被合并方全部或絕大部分可辨認(rèn)凈資產(chǎn)后，再支付對價或合并期間所產(chǎn)生的相關(guān)直接費用總和，并且企業(yè)合并成本普遍于合并日合并方取得對被合并方資產(chǎn)控制權(quán)后，方可確定所付出的資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益證券的公允價值或承擔(dān)被合并方的負(fù)債。由此可見，所購買的差價僅僅表示購買發(fā)生時企業(yè)合并商譽，但是具體操作期間確定此項公允價值深受合并雙方談判議價能力、企業(yè)未來經(jīng)濟效益預(yù)測及行業(yè)發(fā)展趨勢等因素的影響。從被合并企業(yè)的角度來看，其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定難度相對較高，往往需要提前確定資產(chǎn)及負(fù)債公允價值，促使企業(yè)傾向于交由獨立的資產(chǎn)評估機構(gòu)全面評估資產(chǎn)價值。一旦評估機構(gòu)間所采取的評估方法或評估手段存在著明顯的差異性則直接影響最終評估結(jié)果。同時，評估機構(gòu)規(guī)模、性質(zhì)及人員組成不同，其評估標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同，無法完全保證評估效果的合理性，并且評估人員個人主觀因素也不同程度上影響評估結(jié)果，例如：綜合素質(zhì)不齊或?qū)I(yè)能力不足等?？偠灾?，公允價值評估期間深受各方面因素的影響，一旦出現(xiàn)各種缺陷則無法可靠估量其具體價值高低。

2.資產(chǎn)評估問題。通常情況下，企業(yè)合并商譽初始確認(rèn)及后續(xù)計量往往無法脫離資產(chǎn)評估的支持，或多或少牽涉聘請評估機構(gòu)。目前我國現(xiàn)有的評估機構(gòu)數(shù)量不足，普遍存在評估制度不全的問題，并且行業(yè)不同其資產(chǎn)規(guī)模及資產(chǎn)數(shù)量等方面均存在著明顯的差異性，其資產(chǎn)評估人員無法全面了解及掌握所有行業(yè)的資產(chǎn)評估方式及評估流程，可能造成低估或高估某種無形資產(chǎn)的問題，無法保證評估行為的準(zhǔn)確性。同時，評估機構(gòu)無法保證自身行為的獨立性及公正性。即便近幾年來我國評估機構(gòu)規(guī)模持續(xù)擴大，但是資產(chǎn)評估人員往往職業(yè)素養(yǎng)參差不齊。一旦資產(chǎn)評估信息出現(xiàn)不對稱的問題則直接影響信息質(zhì)量，出現(xiàn)誤導(dǎo)投資方的問題。

三、企業(yè)合并中商譽會計問題的解決對策分析

1.健全披露機制。從商譽確認(rèn)角度來看，部分企業(yè)普遍存在商譽初始確認(rèn)信息披露規(guī)范性及充分性不足的問題，尤其是評估機構(gòu)所采用的關(guān)鍵性評估指標(biāo)往往不予以披露，促使投資方與企業(yè)間產(chǎn)生嚴(yán)重的信息不對稱問題。由此可見，相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)必須提出統(tǒng)一規(guī)范且完整的各個行業(yè)商譽信息披露制度，完全囊括信息披露的具體格式及具體內(nèi)容，幫助利益相關(guān)方全面了解合并商譽的具體內(nèi)容。同時，由于合并商譽信息不止包含資產(chǎn)評估機構(gòu)所評估過的合并標(biāo)種類、數(shù)量及行業(yè)分布，更包括合并企業(yè)既往合作信息，客觀上要求企業(yè)計算合并標(biāo)具體價值時注意披露關(guān)鍵性假設(shè)及重要參數(shù)，例如：資產(chǎn)評估方法、預(yù)計收入支出及折現(xiàn)率等。

2.規(guī)范確認(rèn)計量。目前國內(nèi)資產(chǎn)市場相對活躍，相繼出現(xiàn)大量合并確認(rèn)巨額商譽的情況，但是部分企業(yè)確認(rèn)后若干年內(nèi)計提大額減值準(zhǔn)備，造成大量投資方經(jīng)濟利益蒙受損失，說 明企業(yè)對于合并商譽的確認(rèn)程度不夠 嚴(yán)謹(jǐn)，可能出現(xiàn)企業(yè)管理層隨意利用 合并商譽粉飾財務(wù)報表問題的可能 性。為了保證企業(yè)合并中商譽確認(rèn)的 準(zhǔn)確性及審慎性，相關(guān)企業(yè)必須搭建 科學(xué)合理且切實可行的復(fù)核機制，并 且確認(rèn)商譽期間盡量邀請相關(guān)復(fù)核人 員仔細(xì)復(fù)核企業(yè)合并成本及被合并企 業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值等差額， 及時公布具體復(fù)核結(jié)果，幫助投資方 全面了解商譽確認(rèn)依據(jù)。同時，主動 引進(jìn)追責(zé)制度，適用于復(fù)核崗位及評 估崗位的人員，有助于保證評估結(jié)果 及意見發(fā)表的合理性及真實性，并且 持續(xù)健全相關(guān)責(zé)任追究機制及管理模 式，尤其是涉嫌故意發(fā)表錯誤評估結(jié) 果的責(zé)任主體，依法依規(guī)追究其法律責(zé)任及其它責(zé)任。由于商譽后續(xù)計量 期間中減值測試時可能出現(xiàn)不同程度滯后性，無法真實客觀反映其真實價 值，客觀上要求相關(guān)企業(yè)于年度內(nèi)進(jìn) 行商譽減值測試，盡早明確后續(xù)計量 環(huán)節(jié)中具體流程及關(guān)鍵性參數(shù)指標(biāo)， 有助于評估其減值損失程度，充分發(fā) 揮硬性指標(biāo)的作用，真正意義上做到 貫徹落實會計穩(wěn)健性的原則。

3.強化監(jiān)督力度?，F(xiàn)階段我國漸 漸強化對上市企業(yè)商譽會計處理的監(jiān) 管力度，尤其是監(jiān)管機構(gòu)盡量立足于 商譽初始計量，科學(xué)合理判斷商譽初 始計量中可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值等 確認(rèn)依據(jù)，再追蹤監(jiān)管后續(xù)計量及減 值測試中恰當(dāng)性，而對于尚 未達(dá)到盈利預(yù)測或出現(xiàn)經(jīng)營 虧損的企業(yè)，側(cè)重于關(guān)注其 下一年商譽減值的計提情 況，尤其是商譽價值的增長率、毛利率、收入增長率及 歷史變動趨勢是否合理。一 旦上述指標(biāo)出現(xiàn)嚴(yán)重不一致 時則明確要求相關(guān)企業(yè)提供 特殊說明及相關(guān)支持依據(jù)，并且詳細(xì)介紹其所對外披露信息中重大不一致情況及產(chǎn)生原因。受全新會計準(zhǔn)則頒布的影響，社會對于會計人員及評估人員的綜合素質(zhì)要求相對嚴(yán)格。除熟練掌握會計基礎(chǔ)業(yè)務(wù)外，全面了解審計及財務(wù)管理等方面知識，盡量于日常工作期間持續(xù)更新自身會計理論知識，緊跟會計準(zhǔn)則持續(xù)變化的潮流，不斷提升自身會計綜合技能，始終保持職業(yè)專業(yè)勝任能力，進(jìn)一步大大提高商譽會計處理的合理性、高效性。

四、結(jié)語

通過本文探究，認(rèn)識到受市場經(jīng)濟蓬勃發(fā)展的影響，優(yōu)化資源配置及經(jīng)濟全球化是不可阻擋的主流發(fā)展趨勢，促使企業(yè)并購活動所涉及的領(lǐng)域趨向廣泛，對于市場經(jīng)濟的影響更為深遠(yuǎn)。同時，為了保證市場經(jīng)濟健康有序長遠(yuǎn)發(fā)展，做好企業(yè)并購工作，妥善處理并購活動所形成的商譽會計實務(wù)，占據(jù)著極其重要的地位及作用。因此，相關(guān)工作人員秉持實事求是的工作原則，準(zhǔn)確計量企業(yè)合并后商譽規(guī)模，妥善處理企業(yè)合并后相關(guān)賬務(wù)問題，根據(jù)賬務(wù)報告披露信息，向監(jiān)管機構(gòu)、債權(quán)人及投資方等市場參與者提供詳盡的決策參考，進(jìn)一步提高企業(yè)價值信息的管理水平，有助于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。