■ 楊 茜

（廣西交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院財務(wù)處）

根據(jù)財政部的統(tǒng)一部署，自2019年1月1日起，我國行政事業(yè)單位開始執(zhí)行《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱新制度）。至此，我國以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的、預(yù)算管理為中心的單一體制的預(yù)算會計體制落下帷幕，真正意義上能夠全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、運(yùn)行績效、預(yù)算收支的政府會計體系拉開了新的篇章。對于財務(wù)人員來說，理解財務(wù)會計本期盈余與預(yù)算會計預(yù)算結(jié)余的差異正是理解“雙基礎(chǔ)”的關(guān)鍵和核心。

1 “雙基礎(chǔ)”的運(yùn)行機(jī)理及差異表的重要意義

權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制本是兩種對收入費(fèi)用確認(rèn)方式全然不同的會計核算基礎(chǔ)，新制度在同一賬套使用“雙基礎(chǔ)”平行記賬，從而產(chǎn)生預(yù)算會計報表和財務(wù)會計報表這兩套不同的會計報表，組成一份完整的政府財務(wù)報告。由于適用的會計核算基礎(chǔ)不同，兩套報表數(shù)據(jù)必然產(chǎn)生差異，理解差異產(chǎn)生的原因是理解兩套報表數(shù)據(jù)之間聯(lián)系的關(guān)鍵。差異表可體現(xiàn)財務(wù)報表與預(yù)算報表之間的勾稽關(guān)系，因此，“差異調(diào)節(jié)表”是編制會計報表形成綜合財務(wù)報告的關(guān)鍵一環(huán)[2]。

2 差異形成的原因及分類

權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制本身對收入和費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同，是導(dǎo)致本年盈余和預(yù)算結(jié)余產(chǎn)生差異的根本原因。其次，新制度對財務(wù)會計與預(yù)算會計核算范圍的規(guī)定是產(chǎn)生差異的制度原因。預(yù)算會計的核算范圍需滿足兩個條件：一是貨幣資金的收支業(yè)務(wù)，二是納入單位預(yù)算管理范圍的，如涉及應(yīng)繳財政款的業(yè)務(wù)則不需要預(yù)算會計處理；而財務(wù)會計的核算范圍則大而全，覆蓋單位全方位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

從具體來看，造成差異的具體原因如要分為以下幾種類型：

2.1 收入、費(fèi)用確認(rèn)的歸屬期不同導(dǎo)致的暫時性差異

這種類型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)財務(wù)會計和預(yù)算會計對收入、費(fèi)用的確認(rèn)內(nèi)涵一致，但由于貨幣性資產(chǎn)的收付時點和權(quán)力義務(wù)的發(fā)生時點不同期，導(dǎo)致差異產(chǎn)生，這類差異都是暫時性差異。包括：

2.1.1 收入確認(rèn)的歸屬期不同

（1）當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入。這類業(yè)務(wù)主要是對應(yīng)收賬款、預(yù)算賬款帶來的收入的確認(rèn)。財務(wù)會計借：應(yīng)收賬款/預(yù)收賬款，貸：事業(yè)收入/經(jīng)營收入/其他收入，預(yù)算會計不做處理，造成本期盈余大于預(yù)算結(jié)余。待收到貨幣資金時，此項暫時性差異便消失。

（2）當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒確認(rèn)為收入。收到應(yīng)收款項、預(yù)收款項時，財務(wù)會計借：銀行存款 貸:應(yīng)收賬款/預(yù)收賬款；預(yù)算會計借：資金結(jié)存，貸：事業(yè)預(yù)算收入/經(jīng)營預(yù)算收入/其他預(yù)算收入，造成本期盈余小于預(yù)算結(jié)余。

上述兩種業(yè)務(wù)類型導(dǎo)致的本年盈余和預(yù)算結(jié)余的差異正好方向相反，如果上述兩類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在同一會計期間發(fā)生，那么導(dǎo)致的差異則正好抵消；如果跨期發(fā)生，那么期末將存在暫時性差異，在以后期間相互抵消。

2.1.2 費(fèi)用確認(rèn)的歸屬期不同

（1）當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用。這類業(yè)務(wù)主要包括兩種，一是支付應(yīng)付款項和預(yù)付款項帶來的預(yù)算支出，財務(wù)會計借：應(yīng)付賬款/預(yù)付賬款，貸：銀行存款；預(yù)算會計借：行政支出/事業(yè)支出 貸：資金結(jié)存，支出增加而費(fèi)用不變，造成本期盈余大于預(yù)算結(jié)余。此項差異在應(yīng)付賬款或預(yù)付賬款確認(rèn)為費(fèi)用時便消失。

二是使用從收入中提取并列入費(fèi)用的專用基金，財務(wù)會計借：專用基金，貸：銀行存款；預(yù)算會計借：事業(yè)支出，貸；資金結(jié)存。預(yù)算支出增加而沒有確認(rèn)費(fèi)用，造成本期盈余大于預(yù)算結(jié)余。此類差異正好抵消從收入中提取專用基金并列入費(fèi)用時帶來的反方向差異。

（2）當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出。這類業(yè)務(wù)一是由于應(yīng)付款項和預(yù)付款項而確認(rèn)的費(fèi)用，財務(wù)會計借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)/單位管理費(fèi)，貸：應(yīng)付賬款/預(yù)付賬款， 預(yù)算會計不做處理，導(dǎo)致本期盈余小于預(yù)算結(jié)余。

二是從收入中提取專用基金并列入費(fèi)用，財務(wù)會計借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用等，貸：專用基金，預(yù)算及不做處理。導(dǎo)致本年盈余小于預(yù)算結(jié)余。

上述兩種類業(yè)務(wù)類型所導(dǎo)致的本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異方向剛好相反，在同一會計期間同時發(fā)生差異則消失；如跨期發(fā)生則導(dǎo)致暫時性差異，在以后期間進(jìn)行抵消。

2.2 收入、費(fèi)用核算范圍不同導(dǎo)致的差異

2.2.1 收入核算范圍不同造成的永久性差異

（1）當(dāng)期確認(rèn)為收入，但不確認(rèn)為預(yù)算收入的。這類業(yè)務(wù)主要是接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈確認(rèn)的收入，財務(wù)會計借：存貨/固定資產(chǎn)，貸：捐贈收入；預(yù)算會計不做處理，導(dǎo)致本期盈余大于預(yù)算結(jié)余。由于這類業(yè)務(wù)不涉及貨幣性資產(chǎn)，在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)下永遠(yuǎn)不會確認(rèn)收入，導(dǎo)致差異永久性存在。

（2）當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入，但不確認(rèn)為收入的。這類業(yè)務(wù)是取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入，財務(wù)會計借：銀行存款，貸：短期借款/長期借款，預(yù)算會計借：資金結(jié)存，貸：債務(wù)預(yù)算收入，由于債務(wù)而取得的資金在權(quán)責(zé)發(fā)生制下以負(fù)債予以確認(rèn)，而收付實現(xiàn)制卻以收入予以確認(rèn)，導(dǎo)致永久性差異的產(chǎn)生。

2.2.2 費(fèi)用核算范圍的不同造成的半永久差異

（1）當(dāng)期確認(rèn)為支出但不確認(rèn)為費(fèi)用的。這類業(yè)務(wù)包括：①為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出；②為構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的資本性支出；③貨幣資金投資性支出；④償還借款利息；⑤償還借款本金。

上述1-4種業(yè)務(wù)，共同點在于都有貨幣性資產(chǎn)的流出，導(dǎo)致預(yù)算結(jié)余減少，但財務(wù)會計上都不直接形成費(fèi)用而是形成資產(chǎn)，導(dǎo)致本年盈余大于預(yù)算結(jié)余。但是我們通過分析發(fā)現(xiàn)，上述業(yè)務(wù)造成的差異會在以后會計期間將逐漸消失，屬于半永久性差異。

（2）當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出。這類業(yè)務(wù)包括：①發(fā)出存貨、政府儲備物資等確認(rèn)的費(fèi)用；②計提折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用；③確認(rèn)資產(chǎn)處理費(fèi)用；④確認(rèn)借款利息費(fèi)用（非資本化部分）。

上述業(yè)務(wù)的共同點都是不涉及到貨幣性資產(chǎn)的流出，預(yù)算會計不做處理；財務(wù)會計增加費(fèi)用，導(dǎo)致本期盈余小于預(yù)算結(jié)余。值得注意的是，上述業(yè)務(wù)造成的差異方向與前文中“當(dāng)期確認(rèn)為支出但不確認(rèn)為費(fèi)用的”1、2、4類業(yè)務(wù)造成的差異方向正好相反，屬于抵消業(yè)務(wù)，都屬于跨期逐漸相互抵消的半永久性差異。

3 差異表的編制方法

新制度要求：“將年度預(yù)算收入支出表中的“本年預(yù)算收支差額”調(diào)節(jié)為年度收入費(fèi)用表中的“本期盈余”。”本文認(rèn)為編制《差異表》有如下兩種方法：

3.1 人工逐項分析法

在年底根據(jù)上文中的表1找出相關(guān)的所有業(yè)務(wù)，進(jìn)行逐項分析并列出加減項。這種方法主要通過軟件查詢和人工分析，工作量大容易出錯，特別對于業(yè)務(wù)量繁雜的事業(yè)單位來說是一項較難完成的工作。

3.2 系統(tǒng)自動實現(xiàn)法

這種方法主要依靠財務(wù)軟件，通過對差異相關(guān)科目進(jìn)行代碼標(biāo)識并將標(biāo)識關(guān)聯(lián)到系統(tǒng)預(yù)置的差異表的方式進(jìn)行。通過前文的分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，涉及到差異調(diào)整的會計科目其實并不太多，那么我們可以提前在財務(wù)軟件中對產(chǎn)生差異的科目進(jìn)行標(biāo)識，將這些標(biāo)識代碼關(guān)聯(lián)到系統(tǒng)預(yù)置的差異表中進(jìn)行取數(shù)，即可實現(xiàn)在平行記賬的同時進(jìn)行差異項數(shù)據(jù)的采集，通過系統(tǒng)自動統(tǒng)計形成差異表。通過系統(tǒng)自動實現(xiàn)法，可以每月生成差異表，進(jìn)行“雙基礎(chǔ)”平行記賬數(shù)據(jù)的自查。差異表對應(yīng)的相關(guān)科目和標(biāo)識我們通過下表來展示：

二、差異調(diào)節(jié)(一)重要事項的差異 行次科目 方向 標(biāo)識代碼加： 1當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入 1（1）應(yīng)收款項、預(yù)收賬款確認(rèn)的收入 2應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款（非周轉(zhuǎn)類）、預(yù)收賬款借方 11（2）接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈確認(rèn)的收入 3在途物品、庫存物品、加工物品、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)借方 12 2當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用 4（1）支付應(yīng)付款項、預(yù)付賬款的支出 5預(yù)付賬款、應(yīng)交增值稅、其他應(yīng)繳稅費(fèi)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、應(yīng)付利息、其他應(yīng)付款、長期應(yīng)付款、預(yù)計負(fù)債借方 21（2）為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出 6 在途物品、庫存物品、加工物品 借方 22（3）為構(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出 7 固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn) 借方 23（4）償還借款本息支出 8 短期借款、長期借款 借方 24減： 3.當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒有確認(rèn)為收入 9（1）收到應(yīng)收款項、預(yù)算款項確認(rèn)的預(yù)算收入 10應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款、預(yù)收帳款貸方 31（2）取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入11短期借款、長期借款 貸方 32 4.當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出 12（1）發(fā)出存貨、政府儲備物資等確認(rèn)的費(fèi)用 13在途物品、庫存物品、加工物品 貸方 41（2）計提的折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用 14固定資產(chǎn)累計折舊、無形資產(chǎn)累計攤銷 貸方 42（3）確認(rèn)的資產(chǎn)處理費(fèi)用（處置資產(chǎn)價值） 15固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn) 貸方 43（4）應(yīng)付款項、預(yù)付賬款確認(rèn)的費(fèi)用 16預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)交增值稅、其他應(yīng)繳稅費(fèi)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、應(yīng)付利息、其他應(yīng)付款、長期應(yīng)付款、預(yù)計負(fù)債貸方 44