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        基于“雙基礎(chǔ)”的本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異研究

        2020-04-16 12:06:12
        經(jīng)濟(jì)管理文摘 2020年19期
        關(guān)鍵詞:借方應(yīng)付結(jié)余

        ■ 楊 茜

        (廣西交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院財務(wù)處)

        根據(jù)財政部的統(tǒng)一部署,自2019年1月1日起,我國行政事業(yè)單位開始執(zhí)行《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》(以下簡稱新制度)。至此,我國以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的、預(yù)算管理為中心的單一體制的預(yù)算會計體制落下帷幕,真正意義上能夠全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、運(yùn)行績效、預(yù)算收支的政府會計體系拉開了新的篇章。對于財務(wù)人員來說,理解財務(wù)會計本期盈余與預(yù)算會計預(yù)算結(jié)余的差異正是理解“雙基礎(chǔ)”的關(guān)鍵和核心。

        1 “雙基礎(chǔ)”的運(yùn)行機(jī)理及差異表的重要意義

        權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制本是兩種對收入費(fèi)用確認(rèn)方式全然不同的會計核算基礎(chǔ),新制度在同一賬套使用“雙基礎(chǔ)”平行記賬,從而產(chǎn)生預(yù)算會計報表和財務(wù)會計報表這兩套不同的會計報表,組成一份完整的政府財務(wù)報告。由于適用的會計核算基礎(chǔ)不同,兩套報表數(shù)據(jù)必然產(chǎn)生差異,理解差異產(chǎn)生的原因是理解兩套報表數(shù)據(jù)之間聯(lián)系的關(guān)鍵。差異表可體現(xiàn)財務(wù)報表與預(yù)算報表之間的勾稽關(guān)系,因此,“差異調(diào)節(jié)表”是編制會計報表形成綜合財務(wù)報告的關(guān)鍵一環(huán)[2]。

        2 差異形成的原因及分類

        權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制本身對收入和費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同,是導(dǎo)致本年盈余和預(yù)算結(jié)余產(chǎn)生差異的根本原因。其次,新制度對財務(wù)會計與預(yù)算會計核算范圍的規(guī)定是產(chǎn)生差異的制度原因。預(yù)算會計的核算范圍需滿足兩個條件:一是貨幣資金的收支業(yè)務(wù),二是納入單位預(yù)算管理范圍的,如涉及應(yīng)繳財政款的業(yè)務(wù)則不需要預(yù)算會計處理;而財務(wù)會計的核算范圍則大而全,覆蓋單位全方位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

        從具體來看,造成差異的具體原因如要分為以下幾種類型:

        2.1 收入、費(fèi)用確認(rèn)的歸屬期不同導(dǎo)致的暫時性差異

        這種類型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)財務(wù)會計和預(yù)算會計對收入、費(fèi)用的確認(rèn)內(nèi)涵一致,但由于貨幣性資產(chǎn)的收付時點和權(quán)力義務(wù)的發(fā)生時點不同期,導(dǎo)致差異產(chǎn)生,這類差異都是暫時性差異。包括:

        2.1.1 收入確認(rèn)的歸屬期不同

        (1)當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入。這類業(yè)務(wù)主要是對應(yīng)收賬款、預(yù)算賬款帶來的收入的確認(rèn)。財務(wù)會計借:應(yīng)收賬款/預(yù)收賬款,貸:事業(yè)收入/經(jīng)營收入/其他收入,預(yù)算會計不做處理,造成本期盈余大于預(yù)算結(jié)余。待收到貨幣資金時,此項暫時性差異便消失。

        (2)當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒確認(rèn)為收入。收到應(yīng)收款項、預(yù)收款項時,財務(wù)會計借:銀行存款 貸:應(yīng)收賬款/預(yù)收賬款;預(yù)算會計借:資金結(jié)存,貸:事業(yè)預(yù)算收入/經(jīng)營預(yù)算收入/其他預(yù)算收入,造成本期盈余小于預(yù)算結(jié)余。

        上述兩種業(yè)務(wù)類型導(dǎo)致的本年盈余和預(yù)算結(jié)余的差異正好方向相反,如果上述兩類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在同一會計期間發(fā)生,那么導(dǎo)致的差異則正好抵消;如果跨期發(fā)生,那么期末將存在暫時性差異,在以后期間相互抵消。

        2.1.2 費(fèi)用確認(rèn)的歸屬期不同

        (1)當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用。這類業(yè)務(wù)主要包括兩種,一是支付應(yīng)付款項和預(yù)付款項帶來的預(yù)算支出,財務(wù)會計借:應(yīng)付賬款/預(yù)付賬款,貸:銀行存款;預(yù)算會計借:行政支出/事業(yè)支出 貸:資金結(jié)存,支出增加而費(fèi)用不變,造成本期盈余大于預(yù)算結(jié)余。此項差異在應(yīng)付賬款或預(yù)付賬款確認(rèn)為費(fèi)用時便消失。

        二是使用從收入中提取并列入費(fèi)用的專用基金,財務(wù)會計借:專用基金,貸:銀行存款;預(yù)算會計借:事業(yè)支出,貸;資金結(jié)存。預(yù)算支出增加而沒有確認(rèn)費(fèi)用,造成本期盈余大于預(yù)算結(jié)余。此類差異正好抵消從收入中提取專用基金并列入費(fèi)用時帶來的反方向差異。

        (2)當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出。這類業(yè)務(wù)一是由于應(yīng)付款項和預(yù)付款項而確認(rèn)的費(fèi)用,財務(wù)會計借:業(yè)務(wù)活動費(fèi)/單位管理費(fèi),貸:應(yīng)付賬款/預(yù)付賬款, 預(yù)算會計不做處理,導(dǎo)致本期盈余小于預(yù)算結(jié)余。

        二是從收入中提取專用基金并列入費(fèi)用,財務(wù)會計借:業(yè)務(wù)活動費(fèi)用等,貸:專用基金,預(yù)算及不做處理。導(dǎo)致本年盈余小于預(yù)算結(jié)余。

        上述兩種類業(yè)務(wù)類型所導(dǎo)致的本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異方向剛好相反,在同一會計期間同時發(fā)生差異則消失;如跨期發(fā)生則導(dǎo)致暫時性差異,在以后期間進(jìn)行抵消。

        2.2 收入、費(fèi)用核算范圍不同導(dǎo)致的差異

        2.2.1 收入核算范圍不同造成的永久性差異

        (1)當(dāng)期確認(rèn)為收入,但不確認(rèn)為預(yù)算收入的。這類業(yè)務(wù)主要是接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈確認(rèn)的收入,財務(wù)會計借:存貨/固定資產(chǎn),貸:捐贈收入;預(yù)算會計不做處理,導(dǎo)致本期盈余大于預(yù)算結(jié)余。由于這類業(yè)務(wù)不涉及貨幣性資產(chǎn),在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)下永遠(yuǎn)不會確認(rèn)收入,導(dǎo)致差異永久性存在。

        (2)當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入,但不確認(rèn)為收入的。這類業(yè)務(wù)是取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入,財務(wù)會計借:銀行存款,貸:短期借款/長期借款,預(yù)算會計借:資金結(jié)存,貸:債務(wù)預(yù)算收入,由于債務(wù)而取得的資金在權(quán)責(zé)發(fā)生制下以負(fù)債予以確認(rèn),而收付實現(xiàn)制卻以收入予以確認(rèn),導(dǎo)致永久性差異的產(chǎn)生。

        2.2.2 費(fèi)用核算范圍的不同造成的半永久差異

        (1)當(dāng)期確認(rèn)為支出但不確認(rèn)為費(fèi)用的。這類業(yè)務(wù)包括:①為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出;②為構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的資本性支出;③貨幣資金投資性支出;④償還借款利息;⑤償還借款本金。

        上述1-4種業(yè)務(wù),共同點在于都有貨幣性資產(chǎn)的流出,導(dǎo)致預(yù)算結(jié)余減少,但財務(wù)會計上都不直接形成費(fèi)用而是形成資產(chǎn),導(dǎo)致本年盈余大于預(yù)算結(jié)余。但是我們通過分析發(fā)現(xiàn),上述業(yè)務(wù)造成的差異會在以后會計期間將逐漸消失,屬于半永久性差異。

        (2)當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出。這類業(yè)務(wù)包括:①發(fā)出存貨、政府儲備物資等確認(rèn)的費(fèi)用;②計提折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用;③確認(rèn)資產(chǎn)處理費(fèi)用;④確認(rèn)借款利息費(fèi)用(非資本化部分)。

        上述業(yè)務(wù)的共同點都是不涉及到貨幣性資產(chǎn)的流出,預(yù)算會計不做處理;財務(wù)會計增加費(fèi)用,導(dǎo)致本期盈余小于預(yù)算結(jié)余。值得注意的是,上述業(yè)務(wù)造成的差異方向與前文中“當(dāng)期確認(rèn)為支出但不確認(rèn)為費(fèi)用的”1、2、4類業(yè)務(wù)造成的差異方向正好相反,屬于抵消業(yè)務(wù),都屬于跨期逐漸相互抵消的半永久性差異。

        3 差異表的編制方法

        新制度要求:“將年度預(yù)算收入支出表中的“本年預(yù)算收支差額”調(diào)節(jié)為年度收入費(fèi)用表中的“本期盈余”。”本文認(rèn)為編制《差異表》有如下兩種方法:

        3.1 人工逐項分析法

        在年底根據(jù)上文中的表1找出相關(guān)的所有業(yè)務(wù),進(jìn)行逐項分析并列出加減項。這種方法主要通過軟件查詢和人工分析,工作量大容易出錯,特別對于業(yè)務(wù)量繁雜的事業(yè)單位來說是一項較難完成的工作。

        3.2 系統(tǒng)自動實現(xiàn)法

        這種方法主要依靠財務(wù)軟件,通過對差異相關(guān)科目進(jìn)行代碼標(biāo)識并將標(biāo)識關(guān)聯(lián)到系統(tǒng)預(yù)置的差異表的方式進(jìn)行。通過前文的分析,我們不難發(fā)現(xiàn),涉及到差異調(diào)整的會計科目其實并不太多,那么我們可以提前在財務(wù)軟件中對產(chǎn)生差異的科目進(jìn)行標(biāo)識,將這些標(biāo)識代碼關(guān)聯(lián)到系統(tǒng)預(yù)置的差異表中進(jìn)行取數(shù),即可實現(xiàn)在平行記賬的同時進(jìn)行差異項數(shù)據(jù)的采集,通過系統(tǒng)自動統(tǒng)計形成差異表。通過系統(tǒng)自動實現(xiàn)法,可以每月生成差異表,進(jìn)行“雙基礎(chǔ)”平行記賬數(shù)據(jù)的自查。差異表對應(yīng)的相關(guān)科目和標(biāo)識我們通過下表來展示:

        二、差異調(diào)節(jié)(一)重要事項的差異 行次科目 方向 標(biāo)識代碼加: 1當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入 1(1)應(yīng)收款項、預(yù)收賬款確認(rèn)的收入 2應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款(非周轉(zhuǎn)類)、預(yù)收賬款借方 11(2)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈確認(rèn)的收入 3在途物品、庫存物品、加工物品、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)借方 12 2當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用 4(1)支付應(yīng)付款項、預(yù)付賬款的支出 5預(yù)付賬款、應(yīng)交增值稅、其他應(yīng)繳稅費(fèi)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、應(yīng)付利息、其他應(yīng)付款、長期應(yīng)付款、預(yù)計負(fù)債借方 21(2)為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出 6 在途物品、庫存物品、加工物品 借方 22(3)為構(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出 7 固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn) 借方 23(4)償還借款本息支出 8 短期借款、長期借款 借方 24減: 3.當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒有確認(rèn)為收入 9(1)收到應(yīng)收款項、預(yù)算款項確認(rèn)的預(yù)算收入 10應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款、預(yù)收帳款貸方 31(2)取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入11短期借款、長期借款 貸方 32 4.當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出 12(1)發(fā)出存貨、政府儲備物資等確認(rèn)的費(fèi)用 13在途物品、庫存物品、加工物品 貸方 41(2)計提的折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用 14固定資產(chǎn)累計折舊、無形資產(chǎn)累計攤銷 貸方 42(3)確認(rèn)的資產(chǎn)處理費(fèi)用(處置資產(chǎn)價值) 15固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn) 貸方 43(4)應(yīng)付款項、預(yù)付賬款確認(rèn)的費(fèi)用 16預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)交增值稅、其他應(yīng)繳稅費(fèi)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、應(yīng)付利息、其他應(yīng)付款、長期應(yīng)付款、預(yù)計負(fù)債貸方 44

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