鄭石橋 周彤

【摘要】? 財(cái)政審計(jì)環(huán)境是不屬于財(cái)政審計(jì)系統(tǒng)但影響財(cái)政審計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，財(cái)政審計(jì)與審計(jì)環(huán)境之間存在相互影響的關(guān)系，從審計(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)政審計(jì)的影響來(lái)說(shuō)，不同的審計(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)政審計(jì)本質(zhì)、財(cái)政審計(jì)需求、財(cái)政審計(jì)主體、財(cái)政審計(jì)客體、財(cái)政審計(jì)內(nèi)容、財(cái)政審計(jì)目標(biāo)、財(cái)政審計(jì)方法、財(cái)政審計(jì)結(jié)果應(yīng)用這些基本要素分別產(chǎn)生影響;從財(cái)政審計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響來(lái)說(shuō)，是通過(guò)財(cái)政審計(jì)結(jié)果應(yīng)用而產(chǎn)生的，是其終極目標(biāo)達(dá)成程度之體現(xiàn)，財(cái)政報(bào)表審計(jì)、財(cái)政績(jī)效審計(jì)、財(cái)政合規(guī)審計(jì)、財(cái)政制度審計(jì)有不同的審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用，從而對(duì)審計(jì)環(huán)境產(chǎn)生不同的影響。

【關(guān)鍵詞】? ?審計(jì)環(huán)境;財(cái)政報(bào)表審計(jì);財(cái)政績(jī)效審計(jì);財(cái)政合規(guī)審計(jì);財(cái)政制度審計(jì)

【中圖分類(lèi)號(hào)】? F239.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2020）05-0010-04

審計(jì)源于審計(jì)環(huán)境，但又要服務(wù)于審計(jì)環(huán)境，財(cái)政審計(jì)也不例外，一方面，財(cái)政審計(jì)制度建構(gòu)要回應(yīng)審計(jì)環(huán)境的需求并考慮環(huán)境因素的限制;另一方面，財(cái)政審計(jì)又必須對(duì)審計(jì)環(huán)境有所輸出，從而影響審計(jì)環(huán)境發(fā)生變化。所以，從理論上厘清財(cái)政審計(jì)與審計(jì)環(huán)境的關(guān)系對(duì)于財(cái)政審計(jì)制度的建構(gòu)具有重要意義。

一、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于審計(jì)與審計(jì)環(huán)境之關(guān)系的研究，通常分為兩類(lèi)，一是審計(jì)環(huán)境如何影響審計(jì)，二是審計(jì)如何影響審計(jì)環(huán)境，財(cái)政審計(jì)與其審計(jì)環(huán)境之關(guān)系的研究也不例外，其研究文獻(xiàn)也可以分為上述兩類(lèi)。關(guān)于審計(jì)環(huán)境如何影響財(cái)政審計(jì)的文獻(xiàn)很多，歸納起來(lái)，影響財(cái)政審計(jì)的環(huán)境因素主要包括：（1）政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)及文化環(huán)境（福州大學(xué)會(huì)計(jì)系審計(jì)課題組，2003;鄭石橋、許莉，2011）。（2）財(cái)政法律法規(guī)（海南省審計(jì)廳財(cái)政審計(jì)處課題組，2002;劉莉、董世山、李曉琳，2014）。（3）財(cái)稅體制（姜守杰、唐軍，1994;張陽(yáng)、李莉、鐘遠(yuǎn)紅，2016）。（4）財(cái)政職能定位（陳國(guó)輝，2002）;（5）財(cái)政管理狀況（謝志華、張頔，2011;鄭石橋、賈云潔，2012）。（6）財(cái)政信息化程度（黃杰、劉迪和，2017）。（7）審計(jì)人員素質(zhì)（李云，2003）。此外，還有些文獻(xiàn)專(zhuān)門(mén)研究了影響財(cái)政績(jī)效審計(jì)的因素（王如燕、陳希暉，2006;李素利，2013）。

關(guān)于財(cái)政審計(jì)如何影響審計(jì)環(huán)境的文獻(xiàn)也不少，歸納起來(lái)，財(cái)政審計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境的作用或影響主要包括：（1）抑制預(yù)算違規(guī)（鄭石橋、孫碩，2015）。（2）抑制腐敗（呂君杰，2015;王會(huì)金、馬修林，2017）。（3）促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展

（邢維全，2017）。（4）促進(jìn)公共支出效率提升（鄭石橋、梁思源，2018）;（5）維護(hù)財(cái)政安全（劉雷、崔云、張?bào)悖?014）。（6）提升國(guó)家治理績(jī)效（李琰、張立民，2015;鄭石橋、馬新智，2015）。（7）提升政府透明度（朱榮，2014）。

綜合上述文獻(xiàn)可以看出，財(cái)政審計(jì)與審計(jì)環(huán)境相互影響。盡管研究財(cái)政審計(jì)與審計(jì)環(huán)境之關(guān)系的文獻(xiàn)很多，但是，這些文獻(xiàn)都有其特定的視角，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于財(cái)政審計(jì)與審計(jì)環(huán)境的關(guān)系，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

二、理論框架

本文的目的是基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)關(guān)于財(cái)政審計(jì)與審計(jì)環(huán)境之關(guān)系的理論框架。經(jīng)典審計(jì)理論認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境指不屬于審計(jì)系統(tǒng)但影響審計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，審計(jì)系統(tǒng)與審計(jì)環(huán)境之間存在相互影響的關(guān)系（鄭石橋，2016），財(cái)政審計(jì)也不例外，其審計(jì)環(huán)境是不屬于財(cái)政審計(jì)系統(tǒng)但影響財(cái)政審計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，財(cái)政審計(jì)與審計(jì)環(huán)境之間存在相互影響的關(guān)系。

（一）審計(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)政審計(jì)的影響

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)作為一個(gè)系統(tǒng)，可以劃分為不同的系統(tǒng)層級(jí)，所以，可以從不同層級(jí)的審計(jì)系統(tǒng)來(lái)分析審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)的影響，本文從財(cái)政審計(jì)基本要素組成的財(cái)政審計(jì)系統(tǒng)這個(gè)層級(jí)來(lái)分析審計(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)政審計(jì)系統(tǒng)的影響，為此，需要分別分析審計(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)政審計(jì)本質(zhì)、財(cái)政審計(jì)需求、財(cái)政審計(jì)主體、財(cái)政審計(jì)客體、財(cái)政審計(jì)內(nèi)容、財(cái)政審計(jì)目標(biāo)等基本要素的影響。

1.審計(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)政審計(jì)本質(zhì)的影響。經(jīng)典審計(jì)理論認(rèn)為，審計(jì)本質(zhì)基于人們對(duì)審計(jì)現(xiàn)象的觀察，不同的審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)現(xiàn)象會(huì)有差異，進(jìn)而人們對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知也會(huì)產(chǎn)生差異（鄭石橋，2016），財(cái)政審計(jì)也不例外A，不同的審計(jì)環(huán)境下，財(cái)政審計(jì)現(xiàn)象可能存在差異，進(jìn)而可能導(dǎo)致人們對(duì)財(cái)政審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知差異，每種環(huán)境下對(duì)財(cái)政審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知都具有真理的成份，但是，都不具有一般性。例如，中國(guó)的財(cái)政審計(jì)以財(cái)政合規(guī)審計(jì)為主，而美國(guó)的財(cái)政審計(jì)則以財(cái)政績(jī)效審計(jì)為主，由于兩國(guó)的財(cái)政審計(jì)現(xiàn)象存在較大的差異，導(dǎo)致兩國(guó)對(duì)財(cái)政審計(jì)本質(zhì)之認(rèn)知也可能存在較大的差異。又如，中國(guó)的財(cái)政審計(jì)原來(lái)主要是查找違法違規(guī)行為，在這種環(huán)境下，人們認(rèn)為財(cái)政審計(jì)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督;后來(lái)，財(cái)政審計(jì)工作按“兩手抓”的思路來(lái)開(kāi)展，在這種環(huán)境下，人們認(rèn)為財(cái)政審計(jì)是財(cái)政安全的免疫系統(tǒng)。當(dāng)然，這并不表明財(cái)政審計(jì)本質(zhì)是變動(dòng)的，財(cái)政審計(jì)本質(zhì)是由共性本質(zhì)和個(gè)性本質(zhì)組成的，共性本質(zhì)并不隨審計(jì)環(huán)境的變化而變化，而個(gè)性本質(zhì)則與審計(jì)環(huán)境有重大關(guān)聯(lián)。

2.審計(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)政審計(jì)需求的影響。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，為了應(yīng)對(duì)代理人代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，委托人會(huì)推動(dòng)建立一整套的治理機(jī)制，審計(jì)是治理機(jī)制的重要成員（鄭石橋，

2016），財(cái)政審計(jì)也不例外B，它是財(cái)政治理機(jī)制的重要成員，除了財(cái)政審計(jì)之外的財(cái)政治理體系之狀況會(huì)影響財(cái)政審計(jì)需求，大體來(lái)說(shuō)，這種影響可能有兩個(gè)層級(jí)，一是對(duì)財(cái)政審計(jì)的需求程度，二是需要何種類(lèi)型的財(cái)政審計(jì)。從財(cái)政審計(jì)需求程度來(lái)說(shuō)，財(cái)政治理體系的其他要素越是有效果，對(duì)財(cái)政審計(jì)的需求程度越是會(huì)降低，當(dāng)然，這并不表明可能通過(guò)財(cái)政治理體系其他要素的優(yōu)化來(lái)取代財(cái)政審計(jì)。從需要何種類(lèi)型的財(cái)政審計(jì)來(lái)說(shuō)，不同的財(cái)政治理狀況下，代理人不同類(lèi)型的財(cái)政代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的嚴(yán)重程度不同，委托人關(guān)注的財(cái)政代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題也不同，所以，需要財(cái)政審計(jì)來(lái)重點(diǎn)應(yīng)對(duì)的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題也不同，從而財(cái)政審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型也不同。例如，中國(guó)的財(cái)政審計(jì)以財(cái)政合規(guī)審計(jì)為主，而美國(guó)的財(cái)政審計(jì)則以財(cái)政績(jī)效審計(jì)為主，很大程度上是由于兩國(guó)的財(cái)政治理體系狀況所導(dǎo)致的。

3.審計(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)政審計(jì)主體的影響。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)主體是委托人的職權(quán)，委托人可以選擇自行組成審計(jì)機(jī)構(gòu)，也可以選擇從外部購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)（鄭石橋，2016），財(cái)政審計(jì)也不例外C，審計(jì)主體選擇是財(cái)政審計(jì)委托人的職權(quán)，由于各國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)、法律及文化環(huán)境的不同，各國(guó)的國(guó)家制度及財(cái)政體制存在差異，所以，財(cái)政委托代理關(guān)系也會(huì)不同，正是這種不同，財(cái)政委托代理關(guān)系中的委托人也就不同，從而會(huì)有不同的政府審計(jì)體制（廣義政府），這就意味著，開(kāi)展財(cái)政審計(jì)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)者不同。另外，根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，在符合獨(dú)立性、成本效益性且保障審計(jì)質(zhì)量的前提下，政府審計(jì)業(yè)務(wù)可以外包，而能否外包的關(guān)鍵是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)（鄭石橋，2016），就財(cái)政審計(jì)而言，其業(yè)務(wù)類(lèi)型分為財(cái)政報(bào)表審計(jì)、財(cái)政績(jī)效審計(jì)、財(cái)政合規(guī)審計(jì)、財(cái)政制度審計(jì)，如果民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在某些業(yè)務(wù)方面具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，則業(yè)務(wù)外包也可能發(fā)生，而不同的環(huán)境下，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)是不同的，從而外包的可能性及業(yè)務(wù)種類(lèi)也不同。

4.審計(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)政審計(jì)客體的影響。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)客體是資源委托代理關(guān)系中的代理人（鄭石橋，2016），財(cái)政審計(jì)也不例外D，其審計(jì)客體是財(cái)政委托代理關(guān)系中的代理人，在不同的環(huán)境下，財(cái)政體制不同，財(cái)政資源的籌集、分配、管理和使用范圍也不同，從而使得財(cái)政委托代理關(guān)系中的代理人范圍也不同，這當(dāng)然會(huì)影響財(cái)政審計(jì)的客體范圍，“財(cái)政資金運(yùn)用到哪里，審計(jì)就跟進(jìn)到哪里”，“財(cái)政資金運(yùn)用到哪里”是由多種環(huán)境因素所決定的，而正是“財(cái)政資金運(yùn)用到哪里”決定了“審計(jì)就跟進(jìn)到哪里”，所以，審計(jì)環(huán)境會(huì)決定財(cái)政審計(jì)客體的范圍。

5.審計(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)政審計(jì)內(nèi)容的影響。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)內(nèi)容關(guān)注的是審計(jì)什么，通常需要從審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體等層級(jí)來(lái)考察（鄭石橋，2016），財(cái)政審計(jì)也不例外E，其審計(jì)內(nèi)容也需要從上述這些層級(jí)來(lái)分析。不同的審計(jì)環(huán)境下，財(cái)政審計(jì)對(duì)象都是財(cái)政經(jīng)管責(zé)任，但是，關(guān)注的財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的維度不同，正是這種維度不同，其關(guān)注的審計(jì)主題也就不同，很顯然，不同的審計(jì)主題會(huì)導(dǎo)致不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型、審計(jì)標(biāo)的及審計(jì)載體。例如，中國(guó)的財(cái)政審計(jì)和美國(guó)的財(cái)政審計(jì)都是以財(cái)政經(jīng)管責(zé)任作為審計(jì)對(duì)象，但是，由于財(cái)政審計(jì)環(huán)境的不同，中國(guó)的財(cái)政審計(jì)關(guān)注財(cái)政行為是否合規(guī)，而美國(guó)的財(cái)政審計(jì)關(guān)注財(cái)政行為是否有績(jī)效，導(dǎo)致二者的審計(jì)主題存在差異，中國(guó)的財(cái)政審計(jì)主要關(guān)注財(cái)政行為主題，而美國(guó)的財(cái)政審計(jì)主要關(guān)注財(cái)政績(jī)效信息主題，審計(jì)主題的差異導(dǎo)致財(cái)政審計(jì)類(lèi)型不同，中國(guó)的財(cái)政審計(jì)主要是財(cái)政合規(guī)審計(jì)，而美國(guó)的財(cái)政審計(jì)主要是財(cái)政績(jī)效審計(jì)，審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型的不同，還導(dǎo)致具體實(shí)施的審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體不同，體現(xiàn)為財(cái)政審計(jì)準(zhǔn)則的重大差異。

6.審計(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)政審計(jì)目標(biāo)的影響。審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果，一般區(qū)分為審計(jì)終極目標(biāo)和審計(jì)直接目標(biāo)（鄭石橋，2016），財(cái)政審計(jì)也不例外F，其直接目標(biāo)是查找財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，而終極目標(biāo)則是抑制財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，不同的審計(jì)主題有不同的直接目標(biāo)和終極目標(biāo)，或者說(shuō)，不同的審計(jì)主題體現(xiàn)不同的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，而代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的不同，正是審計(jì)環(huán)境所決定的;并且，在不同的審計(jì)環(huán)境下，財(cái)政委托代理關(guān)系中的委托人所關(guān)注的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題是不同的，正是這種不同，會(huì)導(dǎo)致不同的審計(jì)目標(biāo)選擇。更為重要的是，從直接目標(biāo)到終極目標(biāo)，需要經(jīng)過(guò)財(cái)政審計(jì)結(jié)果應(yīng)用這個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，而不同的審計(jì)環(huán)境下，財(cái)政審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用機(jī)制及應(yīng)用的動(dòng)力、壓力不同，從而對(duì)財(cái)政審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用效果也不同，進(jìn)而影響審計(jì)終極目標(biāo)的達(dá)成程度。

7.審計(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)政審計(jì)方法的影響。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，從方法論的角度來(lái)說(shuō)，審計(jì)方法主要是審計(jì)取證模式，需要根據(jù)審計(jì)載體和審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型來(lái)選擇（鄭石橋，2016），財(cái)政審計(jì)取證模式也不例外G，一方面，財(cái)政審計(jì)載體狀況不同，需要選擇不同的審計(jì)取證模式，只要在存在系統(tǒng)且有支撐材料的審計(jì)載體時(shí)，才可以選擇命題論證型取證模式，否則，只能選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式;另一方面，審計(jì)取證模式的選擇還需要考慮財(cái)政審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的需求，如果需要發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)，則需要命題論證型取證模式來(lái)配合，如果需要發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)，則事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式就能滿(mǎn)足證據(jù)要求。很顯然，財(cái)政審計(jì)載體狀況及對(duì)財(cái)政審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的需求，則為財(cái)政審計(jì)環(huán)境因素。

8.審計(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)政審計(jì)結(jié)果應(yīng)用的影響。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)結(jié)果是審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)審計(jì)活動(dòng)得到的產(chǎn)出，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以直接應(yīng)用審計(jì)結(jié)果，而許多的利益相關(guān)者也可以應(yīng)用審計(jì)結(jié)果（鄭石橋，2016），財(cái)政審計(jì)也不例外H，一方面，不同的審計(jì)環(huán)境下，財(cái)政審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型不同，從而財(cái)政審計(jì)結(jié)果不同，這種結(jié)果不同，當(dāng)然會(huì)影響其應(yīng)用也不同;另一方面，不同的審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)機(jī)構(gòu)直接應(yīng)用財(cái)政審計(jì)結(jié)果的授權(quán)可能不同，從而會(huì)影響審計(jì)機(jī)構(gòu)本身對(duì)財(cái)政審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用;還有，不同的審計(jì)環(huán)境下，利益相關(guān)者應(yīng)用財(cái)政審計(jì)結(jié)果的授權(quán)及動(dòng)力也可能不同，正是這種不同，會(huì)導(dǎo)致利益相關(guān)者對(duì)財(cái)政結(jié)果的應(yīng)用出現(xiàn)重大差異。總體來(lái)說(shuō)，審計(jì)環(huán)境會(huì)影響財(cái)政審計(jì)結(jié)果的類(lèi)型及應(yīng)用授權(quán)、動(dòng)力和壓力。

（二）財(cái)政審計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響或作用，主要源于審計(jì)結(jié)果應(yīng)用產(chǎn)生的效果，沒(méi)有審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用，就沒(méi)有審計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響或作用，從某種意義來(lái)說(shuō)，審計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響程度，也就是審計(jì)終極目標(biāo)達(dá)成程度之體現(xiàn)（鄭石橋，2016），財(cái)政審計(jì)也不例外，其對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響是通過(guò)財(cái)政審計(jì)結(jié)果應(yīng)用而產(chǎn)生的，是其終極目標(biāo)達(dá)成程度之體現(xiàn)，由于不同的財(cái)政審計(jì)業(yè)務(wù)有不同的審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用，所以，需要分別分析不同的財(cái)政審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)環(huán)境產(chǎn)生的影響。

1.財(cái)政報(bào)表審計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響。財(cái)政報(bào)表審計(jì)結(jié)果有審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、審計(jì)意見(jiàn)等多種類(lèi)型，其應(yīng)用者包括審計(jì)機(jī)構(gòu)、被審計(jì)單位、審計(jì)委托人及相關(guān)部門(mén)I。不同的審計(jì)環(huán)境下，對(duì)財(cái)政報(bào)表審計(jì)的需求不同，從而會(huì)影響財(cái)政報(bào)表審計(jì)結(jié)果的多寡，例如，在財(cái)政債券市場(chǎng)不發(fā)達(dá)的國(guó)家，資本市場(chǎng)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的需求可能不強(qiáng)烈;不同的審計(jì)環(huán)境下，財(cái)政報(bào)表審計(jì)結(jié)果應(yīng)用的授權(quán)及責(zé)任不同，從而會(huì)影響不同主體對(duì)審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用，例如，審計(jì)機(jī)關(guān)是否有權(quán)公開(kāi)其財(cái)政報(bào)告審計(jì)結(jié)果，會(huì)影響其審計(jì)結(jié)果應(yīng)用。

2.財(cái)政績(jī)效審計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響。財(cái)政績(jī)效審計(jì)結(jié)果有鑒證意見(jiàn)、評(píng)價(jià)意見(jiàn)、原因分析及建議，審計(jì)結(jié)果載體有財(cái)政績(jī)效信息鑒證報(bào)告、財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告、財(cái)政績(jī)效分析報(bào)告等，審計(jì)結(jié)果使用者有審計(jì)機(jī)構(gòu)、被審計(jì)單位、審計(jì)委托人及利益相關(guān)者J。不同的審計(jì)環(huán)境下，對(duì)財(cái)政績(jī)效審計(jì)的需求不同，從而影響財(cái)政績(jī)效審計(jì)結(jié)果的類(lèi)型、數(shù)量和質(zhì)量，例如，在財(cái)政收支合規(guī)還沒(méi)有解決的情形下，很難將財(cái)政績(jī)效作為重要的關(guān)注內(nèi)容;不同的審計(jì)環(huán)境下，人們運(yùn)用財(cái)政績(jī)效審計(jì)結(jié)果的動(dòng)力和壓力不同，例如，在財(cái)政績(jī)效與后續(xù)資源沒(méi)有關(guān)聯(lián)的情形下，人們可能對(duì)財(cái)政績(jī)效不會(huì)給予很大的關(guān)注，當(dāng)然也不會(huì)關(guān)注財(cái)政績(jī)效審計(jì)結(jié)果;在財(cái)政績(jī)效沒(méi)有法律責(zé)任的情形下，人們也很難切實(shí)關(guān)注財(cái)政績(jī)效，從而對(duì)財(cái)政績(jī)效結(jié)果的應(yīng)用也不會(huì)有較多的作為。

3.財(cái)政合規(guī)審計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響。財(cái)政合規(guī)審計(jì)的產(chǎn)出包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問(wèn)題、審計(jì)建議和審計(jì)處理處罰決定，這些審計(jì)結(jié)果的載體包括審計(jì)報(bào)告、審計(jì)處理處罰決定書(shū)、審計(jì)移送決定書(shū)及審計(jì)結(jié)果公告等K，不同的審計(jì)環(huán)境下，人們對(duì)財(cái)政合規(guī)審計(jì)的需求不同，從而財(cái)政合規(guī)審計(jì)結(jié)果的多寡也會(huì)不同，例如，在財(cái)政治理體系基本健全的情形下，開(kāi)展合規(guī)審計(jì)的意義已經(jīng)不大，在這種情形下，人們當(dāng)然不會(huì)有合規(guī)審計(jì)需求;不同的審計(jì)環(huán)境下，對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)及利益相關(guān)者對(duì)財(cái)政合規(guī)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的處理處罰授權(quán)不同，從而會(huì)影響財(cái)政合規(guī)審計(jì)結(jié)果應(yīng)用不同，例如，有的國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)有處理處罰權(quán)，可以直接對(duì)責(zé)任者進(jìn)行處理處罰，而有些國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)則沒(méi)有這種權(quán)力，只有報(bào)告發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的權(quán)力，這兩種不同的授權(quán)，顯然會(huì)影響財(cái)政合規(guī)審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用。

4.財(cái)政制度審計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響。宏觀財(cái)政審計(jì)制度的審計(jì)結(jié)果是發(fā)現(xiàn)的財(cái)政法律法規(guī)缺陷和財(cái)政政策缺陷及對(duì)策建議，微觀財(cái)政制度審計(jì)的審計(jì)結(jié)果是發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷及完善內(nèi)部控制之建議L，不同的審計(jì)環(huán)境下，人們對(duì)財(cái)政制度審計(jì)的需求不同，從而會(huì)影響財(cái)政制度審計(jì)的產(chǎn)出情形，例如，中國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)在提出“兩手抓”之前，財(cái)政審計(jì)中主要關(guān)注違規(guī)問(wèn)題，其產(chǎn)出主要是發(fā)現(xiàn)的財(cái)政收支違規(guī)問(wèn)題，而提出“兩手抓”之后，除了上述審計(jì)結(jié)果外，還發(fā)現(xiàn)財(cái)政體制機(jī)制制度缺陷，并提出完善建議，財(cái)政制度審計(jì)結(jié)果也出現(xiàn)了;不同的審計(jì)環(huán)境下，對(duì)財(cái)政制度審計(jì)的授權(quán)不同，也會(huì)影響財(cái)政制度審計(jì)結(jié)果，例如，如果法律未授權(quán)審計(jì)機(jī)關(guān)評(píng)估財(cái)政法律法規(guī)缺陷，則審計(jì)機(jī)關(guān)難以產(chǎn)出這方面的審計(jì)結(jié)果;不同的審計(jì)環(huán)境下，人們應(yīng)用財(cái)政制度審計(jì)結(jié)果的責(zé)任不同，從而也會(huì)影響財(cái)政制度審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用，例如，對(duì)于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，如果明文規(guī)定是被審計(jì)單位最高管理層的責(zé)任，則內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用可能就有了較好的環(huán)境。

三、結(jié)論和啟示

財(cái)政審計(jì)制度建構(gòu)要回應(yīng)審計(jì)環(huán)境的需求并考慮環(huán)境因素的限制，財(cái)政審計(jì)又必須對(duì)審計(jì)環(huán)境有所輸出，從而影響審計(jì)環(huán)境發(fā)生變化，所以，從理論上厘清財(cái)政審計(jì)與審計(jì)環(huán)境的關(guān)系對(duì)于財(cái)政審計(jì)制度的建構(gòu)具有重要意義。本文基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)關(guān)于財(cái)政審計(jì)與審計(jì)環(huán)境之關(guān)系的理論框架。

財(cái)政審計(jì)環(huán)境是不屬于財(cái)政審計(jì)系統(tǒng)但影響財(cái)政審計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，財(cái)政審計(jì)與審計(jì)環(huán)境之間存在相互影響的關(guān)系，從審計(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)政審計(jì)的影響來(lái)說(shuō)，不同的審計(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)政審計(jì)本質(zhì)、財(cái)政審計(jì)需求、財(cái)政審計(jì)主體、財(cái)政審計(jì)客體、財(cái)政審計(jì)內(nèi)容、財(cái)政審計(jì)目標(biāo)、財(cái)政審計(jì)方法、財(cái)政審計(jì)結(jié)果應(yīng)用這些基本要素分別產(chǎn)生影響;從財(cái)政審計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響來(lái)說(shuō)，是通過(guò)財(cái)政審計(jì)結(jié)果應(yīng)用而產(chǎn)生的，是其終極目標(biāo)達(dá)成程度之體現(xiàn)，財(cái)政報(bào)表審計(jì)、財(cái)政績(jī)效審計(jì)、財(cái)政合規(guī)審計(jì)、財(cái)政制度審計(jì)有不同的審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用，從而對(duì)審計(jì)環(huán)境產(chǎn)生不同的影響。

本文的研究看似理論探討，然則有豐富的實(shí)踐意義。一方面，任何一種財(cái)政審計(jì)制度的建構(gòu)，如果脫離其賴(lài)以存在的審計(jì)環(huán)境，則這種財(cái)政審計(jì)制度的真正價(jià)值也就失去了基礎(chǔ)，所以，財(cái)政審計(jì)制度必須根植于其所在的審計(jì)環(huán)境;另一方面，任何一種財(cái)政審計(jì)制度必須對(duì)其所在的審計(jì)環(huán)境有所輸出，并且，這種輸出要對(duì)審計(jì)環(huán)境的某些方面有所改善，即財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題得到抑制，如果不能發(fā)揮這種作用，則財(cái)政審計(jì)是浪費(fèi)資源。

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