孟德富 姚維玲

【摘要】? 修訂后的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》對設定受益計劃的確認計量進行了闡述。在此背景下，文章首先探討了修訂后的職工薪酬準則對企業(yè)的影響，然后以案例的形式具體分析了設定提存計劃和設定受益計劃在實務中的會計處理，最后根據(jù)會計處理中發(fā)現(xiàn)的問題提出相應的建議，并對未來職工薪酬會計處理提出了展望。

【關鍵詞】? ?設定受益計劃;設定提存計劃;會計核算

【中圖分類號】? F231? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）05-0052-04

一、引言

隨著改革開放的不斷深入，我國經(jīng)濟得到了快速發(fā)展，與此同時，我國人口老齡化的問題愈加嚴重，養(yǎng)老金形勢日益嚴峻;老齡人口數(shù)與適齡勞動人口之間的比重不平衡，矛盾愈發(fā)突出。據(jù)統(tǒng)計，我國60歲、65歲及以上的人口占總人口的比重在2010年分別為13.26%和8.87%，并在2015年的1%人口抽樣調查中進一步上升至16.15%和10.47%。據(jù)測算，我國老年人總數(shù)將在2025年超過3億人，2033年將達到4億人，老齡化程度會非常嚴重（翟振武，2017）。為適應新的形勢，財政部修訂了《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，首次引入了設定受益計劃，將離職后福利分為設定提存計劃和設定受益計劃。這兩種職工養(yǎng)老制度在西方的實踐已有近百年，發(fā)展較為成熟，它不僅可以完善職工年金的精算要求，讓企業(yè)能更準確地明晰本公司為職工退休承擔的義務和水平，同時還可以增強財務信息的透明度，降低舞弊的風險，有利于保障職工的福利。但也應該看到，畢竟設定提存計劃和設定受益計劃是在我國第一次提出，再加上其使用比較復雜，能應用的企業(yè)范圍較小，推廣難度較大;即使企業(yè)應用，其實用性和應用效果還有待研究和考量。在我國會計準則與國際會計準則趨同的大背景下，汲取國際會計的優(yōu)秀經(jīng)驗，加快設定受益計劃和設定提存計劃的研究，有利于我國企業(yè)養(yǎng)老制度進一步完善，也有助于我國資本市場進一步發(fā)展。因此本文在探討修訂后的職工薪酬準則對企業(yè)影響的基礎上，以案例的形式具體分析了設定提存計劃和設定受益計劃二者的會計處理，進而根據(jù)會計處理中發(fā)現(xiàn)的問題提出相應的建議，最后對未來職工薪酬會計處理提出了展望。

二、修訂后的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的影響

會計準則修訂的影響主要有以下幾種看法：趙起鳳（2017）認為，修訂后的準則能夠更好地規(guī)避由于內部人員失誤或者舞弊帶來的風險，更好地對資源進行整合和分配，有利于企業(yè)的成長和發(fā)展，員工在企業(yè)成長發(fā)展過程中也會受益?？灼?、王艷慧（2017）認為，我國修訂后的會計準則能更好地趨同于國際標準，有利于我國國內企業(yè)與國際的經(jīng)濟交流和合作;同時新式退休福利的核算和長期職工權益的計量，相比于之前的會計處理，能更好地保障職工權益。孫功勛（2017）認為會計標準更改可以更好地保障職工權益，采用修訂后的會計準則，財務報告的可靠性要更勝于修訂前，增加了企業(yè)之間職工薪酬會計信息的可比性，同時有利于企業(yè)自身的成長，有利于企業(yè)對未來人力資源管理進行戰(zhàn)略規(guī)劃;從財務報告影響方面來看，郭黎、喻輝（2018）等提出新增的設定受益計劃需要根據(jù)職工層級的不同將相應職工的各項費用分別在“應付職工薪酬”下的不同明細科目中進行核算;精算有收益也有虧損，會計處理也會不同，歸屬退休職工的部分要計入“其他綜合收益”，內退職工的部分要計入“本期利得”。可見，修訂后對會計科目歸屬、財務報告列報和披露都有重大影響。

三、離職后福利的基本原理

離職后福利是指企業(yè)為了獲得職工的服務，而與職工達成一致協(xié)議，在職工離職或者退休時給予一定形式的報酬或者補償。

設定提存計劃是指企業(yè)向獨立的基金機構繳存一定的費用，在員工退休時，由獨立的基金為員工發(fā)放工資，其風險與企業(yè)無關。例如企業(yè)繳納的養(yǎng)老保險。

設定受益計劃是指企業(yè)根據(jù)一定的標準而確定在職工退休時所支付的養(yǎng)老金，后運用年金公式，倒算出現(xiàn)在企業(yè)每月為員工繳存的金額，其經(jīng)營風險由企業(yè)承擔。

設定提存計劃與設定受益計劃都是基于信托關系。將年金資產交由專門的部門或者機構運營。不同的是設定提存計劃是交由獨立的第三方進行托管，不承擔以后的風險。而設定受益計劃則是企業(yè)自己或者第三方基金機構運營，投資風險及職工薪酬變高等風險均由企業(yè)自己承擔，同時兩者的計算原理和會計處理也不盡相同，詳見表1。

四、設定受益提存計劃的會計處理方法分析

（一）設定提存計劃

我國養(yǎng)老金計量制度由三部分組成：第一部分是基本養(yǎng)老保險，其中個人和企業(yè)按比例各支付一部分，其余兩部分分別是由企業(yè)支付的企業(yè)年金和個人支付的自愿儲蓄部分。故而，養(yǎng)老金其實可以看作是由兩部分組成，個人支付的部分和企業(yè)支付的部分。個人支付的部分是收付實現(xiàn)制的基金賬戶，企業(yè)支付的部分可以看作是設定提存計劃。目前我國大多數(shù)企業(yè)都是采用設定提存計劃。相較設定受益計劃，設定提存計劃不需要專門的精算人員進行精算損益的計量，所以其會計處理較為簡單。具體會計處理詳見例1。

例1：A公司根據(jù)國家的相關規(guī)定，每年為本公司員工繳存養(yǎng)老保險10 000元。甲員工今年40歲，按照公司規(guī)定60歲退休，則剩余的20年A公司一共要為甲員工繳存10 000×20=200 000（元）。A公司將200 000元繳存于獨立第三方基金機構B，甲員工退休后的養(yǎng)老金由基金機構B支付，與A公司無關。假定折現(xiàn)率為5%，則甲員工退休時的繳存保險年金終值（退休金在60歲的年金現(xiàn)值）為10 000×（F/A，5%，20）=10 000×33.066=330 660（元），根據(jù)相應的計算公式可得甲員工的退休金，詳見表2。

從以上兩種情況我們可以看出，甲員工退休后領取的養(yǎng)老金的現(xiàn)值是確定的，是330 660元。但是其退休金的金額和其預估年齡和貨幣時間價值都有關。全部的風險都由甲員工自己承擔，和A企業(yè)沒有任何關系。甲員工退休前公司每年相關的會計處理為：

借：管理費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 000

貸：應付職工薪酬——設定提存計劃10 000

（二）設定受益計劃

設定受益計劃與設定提存計劃在會計處理上有較大差異。由于企業(yè)的義務是為員工現(xiàn)在及將來的工資負責，所以會承擔較大的風險。

1.會計處理第一步驟。設定受益計劃首先應當運用專業(yè)的方法由專人確定受益計劃承擔義務的歸屬期。其次再用相應的公式計算其現(xiàn)行服務成本，再結合之前確認的義務進行折現(xiàn)，進而計算本期的服務成本。必須要注意的是，此處的義務現(xiàn)值是指沒有扣掉企業(yè)規(guī)劃資產的條件下，為實現(xiàn)終極目標所必須付出的未來預期金額的當前金額，計量時該福利應當歸屬于相關義務發(fā)生的會計期間，并根據(jù)相關用途將其計入相關成本或當期損益。

例2：B公司決定于2019年1月1日開始實施一項職工福利新規(guī)。針對在本公司一直工作到退休的人員，從退休之日起發(fā)放退休金，直至其去世。退休金額根據(jù)退休人員在本單位的工齡和職稱決定。假定乙員工今年56歲，于2019年1月1日入職B公司，2023年年底退休，距離退休還可以為公司服務5年。公司規(guī)定乙員工退休后每年可享受5萬元的退休金，不考慮通貨膨脹等其他因素，B公司采用的年折現(xiàn)率為5%。

從例2可以看出，B公司采用的是設定受益計劃。在乙員工退休后，由B公司發(fā)放退休金，由于壽命和折現(xiàn)率等因素帶來的風險均由B公司承擔。

預估公司人員壽命為70歲，則乙員工退休時年金現(xiàn)值為50 000×（P/A，5%，10）=50 000×7.721=386 050（元）。

預估公司人員壽命為80歲，則乙員工退休時年金現(xiàn)值為50 000×（P/A，5%，20）=50 000×12.462=623 100（元）。

從以上計算可以看出，由于乙員工壽命的延長，B公司所支付的費用增加，從而增加了B公司的經(jīng)營風險，同時，B公司每年支付固定的費用，由于時間價值，B所支付的費用也會產生一定的損益，需要B公司自己承擔由于時間價值變化帶來的財務風險。具體的會計處理（假定乙員工壽命為80歲）見上頁表3和會計分錄。

2019年年末：

借：管理費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?102 524.90

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務? 102 524.90

其中：623 100/5×（P/F，5%，4）= 102 524.90（元）。

2020年年末：

借：管理費用（當期服務成本）? ? ? ? ? ? ? ?107 646.80

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 107 646.80

借：財務費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5 126.245

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務? 5 126.245

其中：623 100/5×（P/F，5%，3）=107 646.80（元）;102 524.9×5%=5 126.245（元）。

退休第1年：支付退休金時：

借 ：應付職工薪酬——設定受益計劃義務? 50 000

貸 ：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?50 000

借 ：財務費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?31 155

貸 ：應付職工薪酬——設定受益計劃義務? ? ?31 155

其中：623 100×5%= 31 155（元）。

退休第2年：支付退休金時：

借 ：應付職工薪酬——設定受益計劃義務? 50 000

貸 ：銀行存款 50 000

借 ：財務費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?30 212.75

貸 ：應付職工薪酬——設定受益計劃義務? ?30 212.75

其中：（623 100-50 000+31 155）×5%=30 212.75（元）。

2.會計處理第二步驟。第二階段是在計算服務成本后，當設定受益計劃涉及相關資產時，計算相應的凈資產和凈負債。具體計算是當受益計劃中有關資產公允價值變動時，用公允價值減去現(xiàn)值;當最終還有盈利時，采用資產上限和盈利孰低原則，具體計算見例3所示。

例3：C公司采用設定受益計劃發(fā)放職工福利。在2019年年初設定受益計劃總負債金額為300萬元，資產上限為50萬元，后C公司將可轉債劃分為計劃資產，若在2019年年末可轉債的公允價值是200萬元，則其凈負債為100萬元（300-200）。若在2019年年末可轉債的公允價值是400萬元，則資產盈利100萬元，按照資產上限和盈利孰低原則，受益凈資產為50萬元。

3.會計處理第三步驟。第三步驟主要是計算與設定受益計劃相關的利息凈額。企業(yè)在將設定受益計劃預提的金額分攤計入當期損益時，不僅包括第一步驟的服務成本，還包括第二步驟計算的凈資產或凈負債所產生的利息凈額。計算第三步驟時為第二步驟確認的凈資產或凈負債和折現(xiàn)率相乘確認。具體會計處理見例4。

例4：D企業(yè)設定受益計劃的凈資產確認為100萬元，假設折現(xiàn)率為5%。根據(jù)以上計算可得D公司的利息凈額=1 000 000×5%=50 000（元）。

借：應付職工薪酬——設定受益計劃義務? 50 000

貸：財務費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

凈負債確認的利息凈額所做分錄相反：

借：財務費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務? ? ?50 000

4.會計處理第四步驟。除了上述三個步驟的計算，當折現(xiàn)率等因素發(fā)生變動，導致設定受益計劃重新計量時，其凈資產或凈負債的變動計入其他綜合收益。計算的損益納入精算范疇，與前面未納入精算范疇計入當期損益的利得和損失有本質區(qū)別，它是可以在企業(yè)內部之間移動的，所以需要通過其他綜合收益進行核算。具體會計處理見例5所示。

例5：F公司采用設定受益計劃發(fā)放職工福利。2019年之前的折現(xiàn)率為5%，后由于經(jīng)濟形勢的變化，折現(xiàn)率變動為4%，造成該公司設定受益計劃凈負債計劃變更5萬元。其會計處理為：

借：其他綜合收益——設定受益計劃凈負債變更——精算損失? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?50 000

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務? ? ?50 000

五、未來可能出現(xiàn)的問題

（一）計算復雜，成本較高

相對于設定提存計劃而言，設定受益計劃優(yōu)勢明顯：就職工而言，設定受益計劃使用精算假設，能更加精確地保障職工的根本權益;就企業(yè)而言，能保障企業(yè)職工薪酬之間的可比性。但缺點也同樣明顯：第一，設定受益計劃是一個新的概念，對于企業(yè)財會部門而言，需要具備足夠數(shù)量的擁有較高素質精算能力的人員來完成，這一點具有很大難度，提高了企業(yè)的成本;第二，準則允許企業(yè)在設定受益計劃和設定提存計劃的實施方面進行選擇，沒有強制性要求，相對于復雜的設定受益計劃，企業(yè)管理層更傾向于選擇設定提存計劃，簡單、成本低、風險不會由企業(yè)本身承擔。這兩點，使得設定受益計劃的實施和推廣有著很大難度。

（二）折現(xiàn)率問題

我國規(guī)定，實施設定受益計劃的企業(yè)對于第一步驟折現(xiàn)率的選擇，可以選擇國家的無風險利率，也可以選擇市場上高質量債券的市場收益率。但是如果選擇前者，由于折現(xiàn)率偏低，義務的現(xiàn)值就會虛增;而如果選擇后者，現(xiàn)在我國對高質量債券還沒有一個清晰的界定，很容易因為折現(xiàn)率的選擇出現(xiàn)較大誤差。

（三）定義模糊

修訂后的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》雖然對設定受益計劃內容進行了規(guī)定，但總體上過于宏觀，相關的一些概念并沒有一個明確的定義。例如設定受益計劃里面的“計劃資產”，修訂后的準則沒有提及什么是計劃資產，也沒有提及哪些資產可以劃分為計劃資產、在報表中應該怎樣進行披露，這些問題很容易增加報表填報和信息披露的難度。同時從風險管理的角度出發(fā)，由于計劃資產的不規(guī)范，很可能導致應付職工薪酬這項長期負債缺乏真實的資產作為支撐，加大計劃資產的風險，繼而影響到職工的退休金的正常發(fā)放。

（四）折算利息分歧

在設定受益計劃的第一步驟中，折算的利息處理還存在分歧，主流的會計處理方式（包括一些教材及注冊會計師考試）是將折算的利息直接計入應付職工薪酬中，但是也有部分學者認為應將其計入未確認融資費用中，因為在其計算過程中，運用了實際利率法，所以應當類同于長期債券或者融資租賃，將中間的利息費用計入未確認融資費用，這樣可以更加準確地對其計算過程進行表述，也利于會計人員理解。

六、建議及展望

（一）建議

1.正確應對有關精算方面的人才需求，鼓勵高端人才的教育和培養(yǎng)。比如采取有效的激勵政策或制度，結合市場機制，鼓勵注冊會計師學習相關知識，以擴充精算人才群體。設定受益計劃相關核算的企業(yè)可以選擇外包會計師事務所，或者由自己內部財務部門的注冊會計師來進行，并且由內部進行上下層審計、同級交叉審計來確保職工核算的準確性，降低實際實施過程中由于舞弊或者串通所導致的風險。企業(yè)可以在內部進行培訓，來提高會計人員對于設定受益計劃的認識，同時隨著人工智能的推廣，會計智能化也在逐步推進，企業(yè)還可以評聘專業(yè)技術人員對精算過程進行編碼設計相關軟件，用相關軟件來直接計算從而替代專業(yè)精算人員，從而降低企業(yè)的成本支出。

2.針對設定受益計劃折現(xiàn)率的問題。本文認為國家可以選擇專業(yè)技術人員對高質量債券進行有效評估，從而根據(jù)大樣本分析市場收益率，再結合國債利率確定市場收益率，來作為企業(yè)實施設定受益計劃的折現(xiàn)率。這樣就可以有效避免國債利率偏低和高質量債券市場收益率不穩(wěn)定的情況。還有學者認為鑒于我國和西方發(fā)達國家國情不同，我國可以規(guī)定折現(xiàn)率的選擇范圍，類似于計算股票市場的資本成本率，將無風險報酬率國債利率與風險報酬率相結合，最終確定合適利率，并且規(guī)定企業(yè)選擇的折現(xiàn)率必須高于國債利率。

3.應進一步完善設定受益計劃的會計規(guī)范。對此，可以參照CS 19，結合中國的國情，對設定受益計劃涉及的計劃資產、折現(xiàn)率、精算假設等概念進行詳細闡述，保持一致性和連貫性，避免出現(xiàn)概念模糊的情形。同時政府還應出臺相應的政策，對與設定受益計劃相關的報告和披露內容進一步規(guī)范，避免企業(yè)進行盈余管理。

4.關于折算利息的會計處理。本文建議，支持直接計入應付職工薪酬中。首先，從計算過程角度看，在會計處理中運用類似于實際利率法的方法;當然還是有本質的差別，不能涉及待攤成本;也與融資租賃及長期債券有較大的差異，該方法能很好地體現(xiàn)出利息支出。其次，從簡化計算角度看，利息相對整體比例較小，在精算計算復雜的情況下，可以簡化過程，有利于會計人員更好理解與應用，也利于設定受益計劃更快的推廣。

（二）職工福利處理未來展望

作為一個人口基數(shù)龐大的國家，保障公民合法勞動所得非常必要，也是“以民為本”思想的體現(xiàn)，因此，精準核算職工薪酬的設定受益計劃是經(jīng)濟發(fā)展的必要趨勢和必然要求，并且未來其使用范圍廣闊。但是我們同樣不能忽視在實施過程中所遇到的實際問題。對于一個新創(chuàng)公司而言，一開始實施設定受益計劃是不妥當?shù)?，因為其風險要由企業(yè)承擔，這無疑加大了新創(chuàng)公司的成本和風險，不利于其成長發(fā)展，與國家鼓勵支持新創(chuàng)公司發(fā)展的初衷相違背?？梢?，選擇設定提存計劃是基于保障職工權益和企業(yè)發(fā)展需要雙重考慮下的優(yōu)選。而在企業(yè)之后的發(fā)展中，企業(yè)應該過渡到設定受益計劃。從短期來看，設定受益計劃可能會增加企業(yè)的經(jīng)營風險，對于企業(yè)不利，但是從長期來看，由于退休之后的職工福利金額是確定的，對于職工而言，設定受益計劃可以對其有所保障，有助于實施長期激勵，保障職工的積極性，減少職工的流動性，對企業(yè)和社會都是有利的。因此，在未來，應當會形成以設定受益計劃為主、以設定提存計劃為輔的局面。

【主要參考文獻】

[1] 李海燕.試論設定提存計劃和設定受益計劃的會計比較[J].會計研究，2016，（04）.

[2] 美國財務會計委員會.《美國財務會計準則（第1-137號）》[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2002.

【作者簡介】

姚維玲，女，通訊作者，青海大學財經(jīng)學院教授、碩士生導師;主要研究方向：財務管理。