甘超宏 喬卓君

摘 要：通過分析研究豐田公司成本企劃的發(fā)展歷程，進(jìn)而探討成本企劃的交互效應(yīng)帶來的促進(jìn)作用。闡述構(gòu)筑交互效應(yīng)和共同責(zé)任體系的必要性，分析在成本企劃發(fā)展的過程中，促進(jìn)部門之間交互效應(yīng)的成本企劃的結(jié)構(gòu)變化，并總結(jié)成本企劃的交互效應(yīng)帶來的相應(yīng)效果。事實(shí)上，成本企劃一直以來就存在促進(jìn)部門間交互效應(yīng)和共同責(zé)任的結(jié)構(gòu)體系，并發(fā)揮出一定的功效。

關(guān)鍵詞：成本企劃;交互效應(yīng);管理會計(jì)體系

中圖分類號：F275.3? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2020）03-0117-03

引言

成本企劃是在產(chǎn)品的研發(fā)過程中，設(shè)定滿足顧客需求的品質(zhì)、價(jià)格和交貨期等目標(biāo)，將從源頭開始至下游的所有活動(dòng)作為對象，同時(shí)達(dá)成所有目標(biāo)的綜合盈利管理活動(dòng)。為了設(shè)定和實(shí)現(xiàn)滿足顧客需求的所有目標(biāo)，不僅是設(shè)計(jì)部門，而且還要考慮與供銷、生產(chǎn)等各部門之間的交互效應(yīng)（Interaction）。但是，在關(guān)于成本企劃的現(xiàn)有研究中，雖然把組織結(jié)構(gòu)和組織文化都視為促進(jìn)部門間交互效應(yīng)的要因，但沒有從管理會計(jì)的視角充分研究。所以，本文通過分析研究豐田公司成本企劃的改進(jìn)和發(fā)展歷程，基于管理會計(jì)視角，探討在成本企劃中構(gòu)建關(guān)于促進(jìn)部門間交互效應(yīng)的結(jié)構(gòu)體系問題。

一、先行研究

（一）成本企劃中部門間交互效應(yīng)的作用和必要性

部門間的交互效應(yīng)能起到以下幾點(diǎn)促進(jìn)作用：第一，降低成本和壓縮開發(fā)時(shí)間。在研發(fā)的設(shè)計(jì)階段，生產(chǎn)技術(shù)部門會基于量產(chǎn)階段的生產(chǎn)效率視角而提出建議;采購部門會從壓縮采購成本的視角提出壓縮零部件數(shù)量或零部件標(biāo)準(zhǔn)化的建議。它不僅可以降低成本，也可以減少設(shè)計(jì)的修改從而壓縮開發(fā)時(shí)間。第二，因?yàn)殇N售部門的意見會直接影響商品的企劃與開發(fā)，從而可以更好地設(shè)計(jì)開發(fā)出滿足顧客需求的商品。第三，跨部門跨專業(yè)的管理者之間的交互效應(yīng)，與戰(zhàn)略性的創(chuàng)造開發(fā)相關(guān)聯(lián)。

即使采用并行工程等研究開發(fā)的管理工學(xué)手法，也不一定能實(shí)現(xiàn)這些作用。即，如果將研究開發(fā)等步驟同時(shí)展開進(jìn)行，可能會出現(xiàn)部門間的保守主義現(xiàn)象，從而產(chǎn)生信息運(yùn)用低效的惡果，這種低效的互相推諉可能產(chǎn)生更為嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。所以，構(gòu)建能有效促進(jìn)各部門間產(chǎn)生交互效應(yīng)的管理會計(jì)體系尤為重要。

（二）促進(jìn)部門間交互效應(yīng)的管理會計(jì)體系

組織間的交互效應(yīng)主要包括：上下層級的縱向交互效應(yīng)和平行部門間的橫向交互效應(yīng)。促進(jìn)橫向交互效應(yīng)的管理會計(jì)體系研究的代表者有Dent（1987）和Simons（2005）。Dent（1987）以中等規(guī)模計(jì)算機(jī)公司為例，指出在預(yù)算等計(jì)劃中確立戰(zhàn)略方向時(shí)，為了預(yù)測銷售額和業(yè)務(wù)活動(dòng)、掌握市場和技術(shù)的現(xiàn)狀，應(yīng)該鼓勵(lì)和促進(jìn)部門間自發(fā)地產(chǎn)生交互效應(yīng)。而且，企業(yè)內(nèi)部的責(zé)任設(shè)計(jì)也促使這種交互效應(yīng)成為必然。通常，企業(yè)內(nèi)部的責(zé)任設(shè)計(jì)必須遵循管理可能性的原則，即制造部門負(fù)責(zé)制造成本，開發(fā)設(shè)計(jì)部門負(fù)責(zé)開發(fā)成本，銷售部門負(fù)責(zé)貢獻(xiàn)利潤（收入-管理可能產(chǎn)生銷售費(fèi)用）等。但是，也有企業(yè)不盡相同，即制造工廠是成本中心，開發(fā)部門負(fù)責(zé)各產(chǎn)品的利潤，銷售部門明確各渠道的利潤，從而起到以下效果：“這種不同尋常的體系促進(jìn)形成了相互依存的感覺。為了獲利更多，開發(fā)部門需要設(shè)計(jì)和生產(chǎn)出便于銷售的產(chǎn)品，銷售部門則需要能夠?qū)⑦@些產(chǎn)品銷售出去。這種協(xié)動(dòng)的促進(jìn)，能使各部門間更好地合作，進(jìn)而使各部門都能獲益。與此同時(shí)，這種高效性的協(xié)動(dòng)工作會給相互間的部門造成壓力，因?yàn)槟切└叱杀镜托什块T的利潤將會被擠壓?！?/p>

在評估銷售和開發(fā)部門的財(cái)務(wù)業(yè)績時(shí)，應(yīng)該相互分配成本，即各開發(fā)部門的研究成本按各渠道銷售額分配，各銷售渠道發(fā)生的銷售成本再按銷售時(shí)間等分配到各個(gè)產(chǎn)品。這種交互分配會促進(jìn)部門間的相互對話。

基于未來戰(zhàn)略創(chuàng)意的創(chuàng)造和共享，有必要構(gòu)建相互收集信息、相互影響的互動(dòng)網(wǎng)絡(luò)。其中，信息的流動(dòng)包括橫向和縱向，互動(dòng)網(wǎng)絡(luò)可以通過會計(jì)控制體系形成。這個(gè)會計(jì)控制體系包括“嚴(yán)格目標(biāo)的設(shè)定”“分配間接費(fèi)用”和“設(shè)計(jì)內(nèi)部價(jià)格”等。“嚴(yán)格目標(biāo)的設(shè)定”相關(guān)研究有很多，大都認(rèn)為業(yè)績目標(biāo)的設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是通過挑戰(zhàn)可以達(dá)成的水準(zhǔn)的目標(biāo)。但Simons（2005）認(rèn)為，在高業(yè)績企業(yè)中，高層管理者會單方面地設(shè)定一些難以達(dá)成的目標(biāo)。管理者認(rèn)為，人在嚴(yán)格目標(biāo)的壓力下，員工們可能會被激發(fā)出驚人的創(chuàng)造力。為了達(dá)成目標(biāo)他們的主觀能動(dòng)性大大增強(qiáng)，會主動(dòng)從同事圈或其他領(lǐng)域?qū)で髱椭⑴ν卣谷嗣}。人脈拓展的過程也是收集和分析信息的過程，員工會主動(dòng)拓展有關(guān)影響自己工作的人脈。

一個(gè)部門的間接費(fèi)分配到另一個(gè)部門時(shí)，有必要關(guān)心這一間接費(fèi)的發(fā)生過程。比如，母公司的管理費(fèi)用分配到制造工廠時(shí)，制造工廠就有權(quán)利對母公司的這一費(fèi)用發(fā)生過程提出質(zhì)疑。銷售和開發(fā)部門發(fā)生成本的交互分配，也是同樣的道理。

內(nèi)部價(jià)格可以實(shí)現(xiàn)組織間成本和利益的轉(zhuǎn)移，管理者可能會為了維護(hù)自身的利益，而影響其他的部門。

管理者為了達(dá)成自己的業(yè)績目標(biāo)，從而利用會計(jì)控制體系實(shí)現(xiàn)與其他部門的交互效應(yīng)。但是，當(dāng)利用交互效應(yīng)網(wǎng)絡(luò)向其他部門尋求幫助被拒絕時(shí)，交互效應(yīng)就無法發(fā)揮作用。因此，必須鼓勵(lì)各部門向內(nèi)部其他人員提供幫助，即，“共同責(zé)任”。為了培養(yǎng)員工的“共同責(zé)任”意識，應(yīng)該提倡企業(yè)的“共同目標(biāo)”和“集團(tuán)意識”，使不同部門的成員協(xié)作互助，互相信賴。根據(jù)員工對組織成功所作出的貢獻(xiàn)大小而公平地分配財(cái)產(chǎn)和報(bào)酬，這種“公平性”是一個(gè)要因。如果管理會計(jì)體系能夠有效地發(fā)揮作用，著重強(qiáng)化這些要因，那么可以從別的方面獲取回報(bào)。

（三）促進(jìn)部門間交互效應(yīng)的管理會計(jì)體系研究

以管理會計(jì)體系為基礎(chǔ)的成本企劃就是綜合利潤管理活動(dòng)，所以成本企劃中的管理會計(jì)信息主要是目標(biāo)利潤或?yàn)榱藢?shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤而發(fā)生的目標(biāo)成本。那么，目標(biāo)利潤或目標(biāo)成本如何促進(jìn)部門間的交互效應(yīng)？

目標(biāo)成本可以通過創(chuàng)造性的對話獲得知識，并很快被吸收，即知識和信息傳遞的媒介功能。也就是說，目標(biāo)成本的信息有利于理解目標(biāo)成本發(fā)布者傳遞的知識。Simons（2005）認(rèn)為，目標(biāo)成本信息產(chǎn)生了“共同責(zé)任”的一個(gè)要因，那就是“共同的目的”。以市場需求為基礎(chǔ)，為了獲得預(yù)期利潤而必須計(jì)算目標(biāo)成本，并運(yùn)用它控制活動(dòng)。為了實(shí)現(xiàn)這一必須達(dá)成的目標(biāo)成本，有必要構(gòu)筑讓全體努力拿出智慧和建議，致力于不斷地實(shí)施的體制。

以上的先行研究，對于共同責(zé)任的結(jié)構(gòu)和交互效應(yīng)的構(gòu)筑等體系的設(shè)計(jì)研究，還沒有觸及。所以，本文就如何設(shè)計(jì)可以促進(jìn)成本企劃重要內(nèi)容的部門間交互效應(yīng)的管理會計(jì)體系，進(jìn)行探討。

二、成本企劃的發(fā)展

豐田汽車公司在1960年代就創(chuàng)立出“成本企劃”，并且，豐田公司為了適應(yīng)經(jīng)營環(huán)境和組織結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，持續(xù)地發(fā)展和充實(shí)了“成本企劃”的理論和實(shí)務(wù)體系。特別是1998年，對成本企劃的管理會計(jì)體系進(jìn)行了大規(guī)模的充實(shí)和完善。

（一）1998年前的成本企劃

1998年之前，豐田實(shí)施的是被稱作“差額式”的成本企劃。汽車制造中實(shí)施的成本企劃的目標(biāo)，理論上是目標(biāo)利潤。但在實(shí)務(wù)中，就是使由銷售價(jià)格減去目標(biāo)利潤算出的“目標(biāo)成本”與“估算成本”的差額為0。在計(jì)算“估算成本”時(shí)，采用的是“差額估算”方式。即，“估算成本時(shí)，不是把所有的費(fèi)用從最初累積起來，而只是計(jì)算與原有車型成本的差額”。具體的計(jì)算模型就是“Ct+1=Ct+m1+m2+…+mn，其中，Ct+1為新車型的估算成本，Ct為原有車型的成本，mi=i種類的零部件設(shè)計(jì)變更引起的成本變化”。

原來這個(gè)方式是在實(shí)施成本企劃時(shí)，設(shè)定相關(guān)各部門的業(yè)績責(zé)任。首先，對于銷售部門是按照每臺的利潤幅度乘以銷售臺數(shù)得出責(zé)任利潤，進(jìn)行評價(jià)。在此基于這一點(diǎn)，銷售部門會對技術(shù)開發(fā)部門提出“這個(gè)車型成本太高，請廢棄”或是“加上這個(gè)機(jī)能，利潤空間會擴(kuò)大，所以請追加”等關(guān)于樣式和機(jī)能的要求，從而以這一形式的信息傳播而促進(jìn)交互效應(yīng)。當(dāng)然，是否采用某一種車型、樣式和機(jī)能，同時(shí)在項(xiàng)目進(jìn)行中也會根據(jù)市場環(huán)境的變化而發(fā)生變更。所以，銷售會參與到各個(gè)制造流程和開發(fā)步驟?；诠芾砜赡苄栽瓌t，銷售部門應(yīng)該負(fù)擔(dān)的業(yè)績責(zé)任就是由責(zé)任收入（或收入）減去管理可能銷售費(fèi)得出的利潤。由于讓銷售部門負(fù)擔(dān)起了比這更大范圍的業(yè)績責(zé)任，為了達(dá)成業(yè)績指標(biāo)，就可以取得促進(jìn)部門間交互效應(yīng)的效果。

在成本企劃的成本降低目標(biāo)中，有由設(shè)計(jì)開發(fā)部門和生產(chǎn)技術(shù)部門各自負(fù)責(zé)的設(shè)計(jì)成本和WTA。①現(xiàn)行研究指出，成本企劃把每臺車的目標(biāo)成本按機(jī)能劃分之后，又進(jìn)一步細(xì)分到部件。而在豐田的實(shí)務(wù)中，先把每臺車的目標(biāo)成本劃分為設(shè)計(jì)成本和WTA，而后把設(shè)計(jì)成本按照機(jī)能和零部件再進(jìn)行細(xì)分。

成本企劃中，零部件本身所花費(fèi)的成本叫設(shè)計(jì)成本。不管這個(gè)零部件是自制還是定制，設(shè)計(jì)好圖紙時(shí)就要決定如何低價(jià)格制造，所以它屬于設(shè)計(jì)部門的責(zé)任。設(shè)計(jì)者在設(shè)計(jì)時(shí)就需要了解如何調(diào)取原材料、如何加工和需要多少時(shí)間，為了履行這個(gè)責(zé)任，就有必要頻繁地與生產(chǎn)部門、現(xiàn)場的相關(guān)當(dāng)事人交流來獲取各種知識和信息。

WTA就是指把這些零部件最終組裝起來的成本。焊接、涂漆和組裝等所包含的成本都在內(nèi)。WTA的大部分成本在設(shè)計(jì)階段都已經(jīng)被決定，生產(chǎn)技術(shù)部門的責(zé)任僅僅局限在管理可能的那一部分。但是，WTA中，基于設(shè)計(jì)的不同，有時(shí)也還是可以降低部分成本。比如，基于現(xiàn)場的創(chuàng)造能力，將設(shè)計(jì)中需要焊接3次的地方改善為只用2次就完成，就可以降低成本。也就是說，生產(chǎn)技術(shù)部門向設(shè)計(jì)部門提出提高改善生產(chǎn)效率的建議，促進(jìn)降低成本。

采購部門負(fù)責(zé)向供應(yīng)商提出按零部件展開的成本目標(biāo)，并決定供應(yīng)商。而且，負(fù)責(zé)零部件設(shè)計(jì)者主張的成本降低目標(biāo)，采購部門如果發(fā)現(xiàn)不恰當(dāng)?shù)臅r(shí)候，有責(zé)任及時(shí)向設(shè)計(jì)者轉(zhuǎn)達(dá)，即把供應(yīng)商的信息和主張向設(shè)計(jì)者傳遞。同時(shí)，采購部門主張零部件的標(biāo)準(zhǔn)化等交互效應(yīng)，也可以通過提案的方式而比較容易地被實(shí)現(xiàn)，擴(kuò)大交互效應(yīng)效果。

以上所述的與其他部門的積極交互效應(yīng)，如果沒有其他部門的積極應(yīng)對也毫無意義。作為向其他部門承諾的共同責(zé)任，其重要機(jī)能就是共同目標(biāo)，即目標(biāo)成本。在豐田也是，作為項(xiàng)目的整體目標(biāo)，提出了目標(biāo)利潤或?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)利潤的成本降低幅度的共同目標(biāo)。而且，把項(xiàng)目整體目標(biāo)的利潤目標(biāo)分解到各個(gè)部門，構(gòu)筑了業(yè)績責(zé)任體系，這樣就可以避免發(fā)生由于業(yè)績責(zé)任不與報(bào)酬掛鉤，成果被其他部門分享引起不滿而導(dǎo)致部門間相互抵觸、不互相配合的局面。

（二）1998年以后的成本企劃

在1998年，豐田公司在利用成本企劃開發(fā)卡羅拉時(shí)，實(shí)施了質(zhì)量管理活動(dòng)。此時(shí)，他們把目標(biāo)成本的設(shè)定方法由過去的差額方式改進(jìn)為絕對值方式，即絕對值成本企劃。如上所述，以往的成本企劃進(jìn)行設(shè)計(jì)變更時(shí)，只是以零部件為對象，相對應(yīng)的費(fèi)用也只是與設(shè)計(jì)相關(guān)聯(lián)的那部分。細(xì)分的成本企劃目標(biāo)也是相對于預(yù)算成本提出降低成本的目標(biāo)額。絕對值成本企劃具有如下特征：第一，以所有的零部件為對象;第二，原來對已經(jīng)進(jìn)入量產(chǎn)階段的成本企劃不進(jìn)行達(dá)成狀況的分析，而“絕對值成本企劃”要按工程步驟和零部件分別進(jìn)行達(dá)成業(yè)績評價(jià)分析;第三，原來只考慮加工費(fèi)，而絕對值成本企劃不僅考慮速度，還考慮了相關(guān)聯(lián)的管理費(fèi)，勞工福利費(fèi)等;第四，成本企劃的目標(biāo)用絕對值來表示。

20世紀(jì)80年代后期到90年代的經(jīng)營環(huán)境變化導(dǎo)致了豐田公司成本企劃中的管理會計(jì)體系也發(fā)生了變革。首先，在國際競爭中，成本的降低越來越重要。從20世紀(jì)50年代開始，日本的汽車制造業(yè)得到了持續(xù)飛速的發(fā)展。但是，到了90年代，隨著經(jīng)營資源的轉(zhuǎn)移到美國，以及與美國企業(yè)通過合作學(xué)習(xí)而實(shí)現(xiàn)成長，在制造成本方面發(fā)展很快。其中，日本的成本優(yōu)勢已經(jīng)在減弱，逼迫日本汽車制造業(yè)必須更加努力降低成本。

在國外生產(chǎn)比重急速增加、生產(chǎn)和采購國際化的潮流中，為了確保業(yè)務(wù)量，必須要在與國內(nèi)外供應(yīng)鏈的競爭中獲得勝利。在零部件是否外購的決策中，不僅要考慮生產(chǎn)技術(shù)，還要考慮品質(zhì)、成本和交貨期。在成本層面，要與供應(yīng)商競爭，就必須比它還要低廉。為了有效地進(jìn)行成本降低活動(dòng)，就必須將管理費(fèi)用等間接費(fèi)用也要包含在內(nèi)。這就是從20世紀(jì)90年代開始，導(dǎo)入到量產(chǎn)工廠、基于總成本的“總額管理模式”。

改進(jìn)后的成本企劃，即絕對值成本企劃能給促進(jìn)部門間交互效應(yīng)的管理會計(jì)體系帶來什么變化，取得哪些成效呢？

第一，量產(chǎn)后，促進(jìn)了生產(chǎn)和設(shè)計(jì)部門間的交互效應(yīng)?！敖^對值成本企劃”實(shí)施后，生產(chǎn)部門承擔(dān)量產(chǎn)階段的目標(biāo)達(dá)成責(zé)任。所以，就會根據(jù)生產(chǎn)現(xiàn)場的實(shí)況，對成本企劃中設(shè)定的目標(biāo)成本的合理性提出自己的主張。第二，使共有目標(biāo)的色彩變得更濃。以往的成本企劃，根據(jù)市場設(shè)定銷售價(jià)格，再減去必要利潤推導(dǎo)出各機(jī)能和零部件的成本。這對于設(shè)計(jì)者來說，往往覺得是難以達(dá)成的目標(biāo)。與此相對應(yīng)的，絕對值成本企劃實(shí)施后，是與供應(yīng)商的價(jià)格作比較，就可以明確為在競爭市場獲勝的目標(biāo)，對于設(shè)計(jì)者和其他輔助部門來說就有可能成為通過部門間交互效應(yīng)，共同努力實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。但是，為什么自制產(chǎn)品的比重?zé)o法增加呢？那是因?yàn)闆Q定是否自制的要因不僅僅是成本，還要考慮其他要素。第三，間接費(fèi)等管理不能的費(fèi)用也包括在目標(biāo)成本中。Simons（2003）主張，間接費(fèi)的分配有促進(jìn)部門間交互效應(yīng)的效果。但是，也同時(shí)會使權(quán)責(zé)范圍分散，而這一分散恐怕會導(dǎo)致交互效應(yīng)的失敗。而且，這些管理不能費(fèi)用還會影響業(yè)績評價(jià)，一旦讓人感覺不公的話就會導(dǎo)致喪失積極性、離職等副作用。比如，豐田公司在實(shí)施質(zhì)量管理活動(dòng)時(shí)，跨部門、跨機(jī)能、有組織地實(shí)施了成本企劃，但是仍然有些責(zé)任分擔(dān)不能明確。為了解決這一問題，豐田公司以總成本作為目標(biāo)成本，以利于與其他競爭企業(yè)進(jìn)行比較。并且，在開始的時(shí)候就將管理的費(fèi)用進(jìn)行預(yù)分配，避免發(fā)生不公平現(xiàn)象。

結(jié)語

本文針對成本企劃中，對促進(jìn)部門間交互效應(yīng)的管理會計(jì)體系進(jìn)行了考察分析。首先指出構(gòu)筑交互效應(yīng)和共同責(zé)任體系的必要性，并對豐田公司成本企劃發(fā)展改進(jìn)歷程進(jìn)行了分析。分析成本企劃發(fā)展過程中，促進(jìn)部門間交互效應(yīng)的結(jié)構(gòu)是如何變化，帶來哪些效果。事實(shí)上，成本企劃一直以來就存在促進(jìn)部門間交互效應(yīng)和共同責(zé)任的結(jié)構(gòu)體系，并取得了一定的效果。改進(jìn)后的成本企劃更加注重共同目標(biāo)的同時(shí)，出現(xiàn)了責(zé)任不明確的新問題。

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