魏永銘

摘 要 近年來，BOT作為一種新型融資模式在生活垃圾焚燒項目中得到越來越廣泛的應(yīng)用，使項目融資問題得到有效解決。針對此類BOT項目，財政部雖然出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，但其中規(guī)定仍較為簡單，界限比較模糊，很多方面無明確規(guī)定或無操作細(xì)則，導(dǎo)致各個企業(yè)對解釋2號規(guī)定的理解存在差異，從而出現(xiàn)相同業(yè)務(wù)采用不同的會計處理，影響會計信息的可對比性。本文在分析會計核算難點問題的同時，針對規(guī)則不明確的方面，提出出臺BOT項目會計核算實施細(xì)則，規(guī)范會計核算方式的對策。

關(guān)鍵詞 BOT項目 特許經(jīng)營 垃圾焚燒 會計核算

一、BOT業(yè)務(wù)模式在垃圾焚燒項目中的應(yīng)用現(xiàn)狀

BOT（Build-Operate-Transfer，即建造-經(jīng)營-移交）模式通常是由政府通過特許經(jīng)營協(xié)議的方式準(zhǔn)許社會資本參與市政基礎(chǔ)設(shè)施項目的建設(shè)、融資，并授權(quán)其在一段時間內(nèi)經(jīng)營，以使其收回投資成本并獲取合理回報，之后再無償將資產(chǎn)移交給政府。BOT模式的出現(xiàn)很好地解決了政府的市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域投資能力有限、專業(yè)性不足的問題，將社會資本的專業(yè)性發(fā)揮出來，極大地促進(jìn)了市政基礎(chǔ)設(shè)施的完善和發(fā)展。該模式最早由土耳其政府提出，后期經(jīng)不斷完善并逐步推廣到各發(fā)展中國家。

我國人口基數(shù)大，特別是中東部地區(qū)人口密集，隨著近些年社會發(fā)展垃圾產(chǎn)生量不斷增加，垃圾圍城局面亟待解決，傳統(tǒng)垃圾填埋的處理方式已無法滿足社會需求。垃圾焚燒余熱發(fā)電模式成為垃圾處理無害化、減量化和資源化方向的最好選擇、面對垃圾焚燒發(fā)電項目建設(shè)所需的大量資本和專業(yè)化運營，BOT模式有天然的適應(yīng)性，一經(jīng)采用便不斷推廣，已經(jīng)成為目前垃圾焚燒行業(yè)中最為重要的運營模式。因此，對BOT模式下的垃圾焚燒行業(yè)會計核算方式的規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化的討論有重要的指導(dǎo)意義。

二、垃圾焚燒項目會計核算的主要思路

針對BOT模式，財政部于2008年專門出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋2號》（以下簡稱“解釋”），該文件第一次明確了BOT模式下企業(yè)會計核算的主要原則。根據(jù)該文件，垃圾焚燒項目會計核算的主要思路是：

（一）項目建造期間的會計處理

1.項目公司自行建造情況下的處理方式

BOT項目一般需設(shè)立專門的項目公司，如果項目公司同時提供建造服務(wù)，則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)收入和成本。需要注意的是，收入應(yīng)該參照向第三方提供服務(wù)的公允價值計量，成本根據(jù)實際發(fā)生進(jìn)行歸集，即建造期間可以形成一定的毛利。項目公司一般會針對項目進(jìn)行銀行借款融資，建造過程發(fā)生借款利息應(yīng)進(jìn)行資本化處理?；A(chǔ)設(shè)施建成后應(yīng)自在建工程科目轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)科目。

2.項目公司委托第三方進(jìn)行建造的處理方式

如果項目公司未提供實際建造服務(wù)，而是選擇將基礎(chǔ)設(shè)施建造業(yè)務(wù)發(fā)包給第三方的，則項目公司不應(yīng)再確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款、設(shè)備款等成本，首先在在建工程科目中進(jìn)行歸集，待建成投產(chǎn)后轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)科目進(jìn)行核算。

（二）項目建成投產(chǎn)后的會計處理

項目建成投產(chǎn)后，經(jīng)營服務(wù)相關(guān)收入按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》相關(guān)要求進(jìn)行核算。根據(jù)合同規(guī)定，企業(yè)為使建成基礎(chǔ)設(shè)施保持一定水平的服務(wù)能力或在移交給特許經(jīng)營權(quán)授予方之前保持正常的使用狀態(tài)，預(yù)計未來將要發(fā)生的相關(guān)支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定進(jìn)行核算。

三、垃圾焚燒項目會計核算中的難點

通過上述對“解釋”的解讀并結(jié)合垃圾焚燒項目會計核算實際操作業(yè)來看，“解釋”仍然只是停留在政策層面，對于實際操作中的細(xì)節(jié)問題并未有明確的規(guī)定，因此使各個企業(yè)在實際操作中存在不少困難。

（一）建設(shè)期建造收入確認(rèn)存在較大的主觀性，使資產(chǎn)價值較真實水平存在差異

“解釋”中明確，在企業(yè)自身提供建造服務(wù)的情況下，企業(yè)建造收入應(yīng)按公允價值計量。部分企業(yè)為短期內(nèi)實現(xiàn)較高的收入和建造工程毛利會過于樂觀地估計收入，短期內(nèi)提升公司的業(yè)績。由于該操作造成的無形資產(chǎn)價值虛高的部分在后續(xù)運營期內(nèi)隨無形資產(chǎn)攤銷慢慢消化，從而達(dá)到在不同會計期間內(nèi)調(diào)節(jié)利潤的目的。此種情況在上市公司中更容易出現(xiàn)。

（二）大修理費用的處理存在主觀調(diào)節(jié)的空間

垃圾焚燒項目在建成投產(chǎn)后，隨著運行時間的加長，不可避免地出現(xiàn)需要大修的現(xiàn)象。企業(yè)在處理大修費用時一般采用長期待攤費用處理，但是對于大修理費用的標(biāo)準(zhǔn)和攤銷時間業(yè)界并沒有統(tǒng)一的規(guī)定。因此，企業(yè)在界定上述標(biāo)準(zhǔn)時不可避免地會有主觀傾向，在公司效益較好的情況下可能傾向于提高大修理費用標(biāo)準(zhǔn)和縮短攤銷時間的方式多記入當(dāng)期損益，在公司效益較差時傾向于降低大修理費用的標(biāo)準(zhǔn)和延長攤銷時間來減少對當(dāng)期損益的影響。

（三）預(yù)計負(fù)債難以合理計量

根據(jù)“解釋”規(guī)定，企業(yè)將基礎(chǔ)設(shè)施移交給特許經(jīng)營權(quán)授予方前，需要對其進(jìn)行法定義務(wù)的改造，使其保持一定的生產(chǎn)水平或使用狀態(tài)，在運營期間發(fā)生的必要的修理、維護(hù)費用，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。但由于垃圾焚燒發(fā)電項目一般年限在30年左右，時間相對較長，無法準(zhǔn)確預(yù)計負(fù)債發(fā)生額，因此存在部分企業(yè)出于利潤因素考慮，利用預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)來調(diào)節(jié)利潤，部分企業(yè)甚至以不能可靠計量為由不確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。

（四）特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議對移交資產(chǎn)界定不清

絕大多數(shù)的特許經(jīng)營協(xié)議對資產(chǎn)移交僅明確為移交保證垃圾處理企業(yè)正常運行的資產(chǎn)，由于特許經(jīng)營協(xié)議簽訂時一般在項目建設(shè)之前，無法明確移交資產(chǎn)清單，后期建成投產(chǎn)后也未補(bǔ)充。資產(chǎn)移交范圍的不明確直接影響財務(wù)人員對資產(chǎn)核算政策的選擇和判斷，如宿舍和食堂等附屬設(shè)施如果界定為屬于資產(chǎn)移交范圍，則應(yīng)歸入無形資產(chǎn)一并進(jìn)行攤銷，攤銷期限一般同特許經(jīng)營期限;如界定為不屬于資產(chǎn)移交范圍，則應(yīng)按固定資產(chǎn)核算并進(jìn)行折舊處理，折舊年限按國家或企業(yè)規(guī)定執(zhí)行。

四、垃圾焚燒項目相關(guān)會計核算規(guī)范化建議

針對上述提出的幾點問題，筆者結(jié)合自身在垃圾焚燒項目中的工作實踐，提出如下建議，希望對垃圾焚燒發(fā)電項目相關(guān)會計核算有所幫助。

（一）對BOT建造收入的確認(rèn)明確指導(dǎo)原則與方法，防止企業(yè)計量過度自由化

由于對垃圾焚燒項目自身進(jìn)行建造服務(wù)確認(rèn)收入是在會計主體內(nèi)部認(rèn)可的情況下即可完成的，無須開票并經(jīng)外部確認(rèn)，因此對于此類業(yè)務(wù)出臺明細(xì)規(guī)定是非常有必要的。規(guī)定的完善可以有效避免企業(yè)通過不合理確認(rèn)建造收入，從而操控建造期毛利率來達(dá)到調(diào)節(jié)財務(wù)指標(biāo)的目的。筆者建議建造收入可以參考企業(yè)近3年來對銷售的毛利率或同類上市企業(yè)的毛利率進(jìn)行計算確定，企業(yè)在確認(rèn)收入時應(yīng)提供相關(guān)計算過程說明及證明材料，對于超出企業(yè)正常歷史標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的情況應(yīng)重點加以關(guān)注，作為審計檢查的主要關(guān)注事項。

（二）明確垃圾焚燒項目大修理費用標(biāo)準(zhǔn)和攤銷年限

固定資產(chǎn)修理是指為保持固定資產(chǎn)處理正常運行狀態(tài)而對固定資產(chǎn)進(jìn)行的必要性維護(hù)，而大修理費用則有修理范圍大、間隔時間長、修理次數(shù)少、支出費用高的特點。針對垃圾焚燒項目大修理費用的標(biāo)準(zhǔn)，筆者建議應(yīng)按照某一主體設(shè)備資產(chǎn)原值的一定比例來確定，攤銷年限方面應(yīng)由專業(yè)人員給出每次大修的受益年限，將大修理費用在受益年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。如果實際受益年限超過攤銷年限，則不作調(diào)整，仍按原既定年限進(jìn)行攤銷;如果實際年限短于攤銷年限，則應(yīng)將未攤銷費用在下次大修前一次性攤銷，計入當(dāng)期損益。

（三）明確未來更新改造范圍，以支出的現(xiàn)值計入“預(yù)計負(fù)債”

預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)時點和計量的準(zhǔn)確性是確保垃圾處理項目會計核算規(guī)范的重要前提之一。要盡量準(zhǔn)確可靠地計量預(yù)計負(fù)債，首先應(yīng)明確移交前更新改造的具體范圍，應(yīng)該根據(jù)行業(yè)專業(yè)分析和相關(guān)合同判斷移交前有哪些設(shè)備需要更新改造，再明確更新改造部分設(shè)備的價值。其次，規(guī)范預(yù)計發(fā)生的支出計量。因為BOT項目一般年限在30年左右，時間跨度較大，不確定性因素較多，所以企業(yè)對未來設(shè)備的維護(hù)和修理費用無法準(zhǔn)確地作出估計。但是計算更新改造部分設(shè)備的現(xiàn)值相對比較容易，于是這里可以將該現(xiàn)值當(dāng)作未來可能的支出進(jìn)行計量，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。如此計算“預(yù)計負(fù)債”相對簡單、準(zhǔn)確，有較高的參考價值。

（四）在相關(guān)指導(dǎo)意見出臺前，通過補(bǔ)充協(xié)議的方式明確資產(chǎn)移交范圍

由于特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議對經(jīng)營期滿無償移交資產(chǎn)范圍界定不清，因此財務(wù)核算不規(guī)范。所以，筆者認(rèn)為應(yīng)盡快出臺針對特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議中增加資產(chǎn)移交的指導(dǎo)意見，補(bǔ)足現(xiàn)有政策的遺漏點，具體規(guī)定未來無償移交資產(chǎn)的范圍，明確規(guī)定對不影響未來生產(chǎn)運營的相關(guān)資產(chǎn)如宿舍、食堂等是否屬于移交范圍。在此之前，項目公司應(yīng)與特許經(jīng)營權(quán)授予方在項目建設(shè)完成并做完財務(wù)決算后簽訂補(bǔ)充協(xié)議，雙方達(dá)到一致，明確后續(xù)移交資產(chǎn)明細(xì)，財務(wù)人員可根據(jù)補(bǔ)充協(xié)議對資產(chǎn)進(jìn)行分類，并準(zhǔn)確加以核算。

（五）相關(guān)部門加快出臺BOT業(yè)務(wù)的系統(tǒng)指導(dǎo)文件

針對基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域BOT模式廣泛應(yīng)用的現(xiàn)狀，國家各部委或地方有關(guān)部門大多出臺了各自的指導(dǎo)文件。但仔細(xì)研讀這些文件會發(fā)現(xiàn)，各部門文件均是根據(jù)各自的管理目的出臺的，形成“九龍治水”的局面，在相互之間的銜接上并不緊密。因此，國家層面應(yīng)針對這一現(xiàn)狀進(jìn)行系統(tǒng)梳理，明確各級部門之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，形成系統(tǒng)性的指導(dǎo)文件，更好地指導(dǎo)BOT模式的發(fā)展和應(yīng)用，使其為社會更好地創(chuàng)造價值。

五、結(jié)語

近年來，BOT模式在基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域得到越來越廣泛的應(yīng)用，為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)引入社會資本起到了不可忽視的推動作用。對于垃圾焚燒行業(yè)來說，為了解決資金上的困境，應(yīng)積極發(fā)揮BOT項目的作用和優(yōu)勢，并做好會計核算工作，讓核算結(jié)果更加真實、準(zhǔn)確地反映整個項目的經(jīng)營情況，促進(jìn)整個行業(yè)的健康可持續(xù)發(fā)展。

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