宮斌

摘要：2017年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)—收入》對(duì)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及計(jì)量進(jìn)行了較大的修訂，并對(duì)特定交易制定了具體的操作規(guī)范。在制定的特定交易規(guī)范中，第34條“主要責(zé)任人與代理人”的規(guī)定主要涉及的是委托業(yè)務(wù)。本文結(jié)合委托業(yè)務(wù)，比較分析原收入準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)的不同。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;委托業(yè)務(wù);收入準(zhǔn)則

2017年財(cái)政部修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則），更加關(guān)注收入確認(rèn)的可比性，為財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供有用的信息。新收入準(zhǔn)則對(duì)原準(zhǔn)則在收入的確認(rèn)、計(jì)量等方面進(jìn)行了較大的修訂，并對(duì)某些特定交易（或事項(xiàng)）的確認(rèn)與計(jì)量，給出了明確的規(guī)范。這些特定的交易（或事項(xiàng)）包括經(jīng)濟(jì)交往中普遍存在的委托業(yè)務(wù)。修改前的準(zhǔn)則中對(duì)委托業(yè)務(wù)委托收入的確認(rèn)沒有明確，新收入準(zhǔn)則第34條“主要責(zé)任人和代理人”的規(guī)定，為委托業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)提供了明確的指引。由于該項(xiàng)業(yè)務(wù)同舊準(zhǔn)則相比有較大的變化，并且隨著現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，委托業(yè)務(wù)在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)交往中應(yīng)用的越來(lái)越多，因此有必要對(duì)委托業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)問題進(jìn)行規(guī)范。本文結(jié)合委托業(yè)務(wù)的問題，具體分析委托業(yè)務(wù)在新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)問題，期望對(duì)實(shí)際工作有所幫助。

一、修訂前的收入準(zhǔn)則委托業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)

委托業(yè)務(wù)是指委托人與受托人約定，由受托人處理委托人事務(wù)的事項(xiàng)。實(shí)際委托業(yè)務(wù)主要包括兩大類，一是委托代銷商品業(yè)務(wù)，包括視同銷售和收取代銷手續(xù)費(fèi)兩種方式;二是委托服務(wù)業(yè)務(wù)，如受托方接受委托方的委托進(jìn)行旅游、雇傭、培訓(xùn)、訴訟代理等服務(wù)業(yè)務(wù)。

（一）委托代銷商品的收入確認(rèn)

修訂前的收入準(zhǔn)則對(duì)于委托代銷商品方式的收入確認(rèn)沒有特別規(guī)定，會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中通常按照收入準(zhǔn)則中銷售商品收入確定的5個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，其收入確定的核心是“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移”。在“視同買斷”方式下，委托方在發(fā)出代銷商品時(shí)不確認(rèn)收入，暫計(jì)入在“委托代銷商品”中。受托方將所代銷的商品銷售后，按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)為受托方的銷售收入，并向委托方開具代銷清單，委托方收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。在“支付代銷手續(xù)費(fèi)方式”下，修訂前的收入準(zhǔn)則對(duì)該方式的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問題進(jìn)行了特別規(guī)定：“銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入”。也就是說，同視同銷售方式相同，實(shí)際委托方在收到代銷方交付的代銷清單時(shí)，確認(rèn)商品銷售收入的實(shí)現(xiàn)。受托方在商品銷售后，按照收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)勞務(wù)收入的實(shí)現(xiàn)。

（二）委托服務(wù)業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)

修訂前的收入準(zhǔn)則對(duì)于委托服務(wù)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)沒有明確規(guī)定。實(shí)務(wù)中委托服務(wù)業(yè)務(wù)收入的確定通常按照勞務(wù)收入確認(rèn)的條件，用完工百分比法進(jìn)行收入的確定。現(xiàn)實(shí)生活中，隨著服務(wù)業(yè)的迅猛發(fā)展，委托業(yè)務(wù)的形式多種多樣，僅僅通過完工百分比法進(jìn)行收入的確定比較籠統(tǒng)。新收入準(zhǔn)則在此方面實(shí)現(xiàn)了較大的突破，使委托服務(wù)業(yè)務(wù)收入的確定更加科學(xué)準(zhǔn)確。

二、新收入準(zhǔn)則委托業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)

（一）委托業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)

新收入準(zhǔn)則不按照銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)的使用權(quán)分類確定收入，而是將所有與客戶之間簽訂的合同按照“是否履行合同的義務(wù)”作為收入確認(rèn)的原則，按照準(zhǔn)則規(guī)定的模式，按照步驟確認(rèn)收入。收入確認(rèn)的核心原則是：企業(yè)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段確認(rèn)收入，即履行了合同中的履約義務(wù)，收入確認(rèn)的金額以其預(yù)計(jì)有權(quán)獲得的金額計(jì)量。具體來(lái)說，對(duì)于收入的確認(rèn)是在合同的基礎(chǔ)上，根據(jù)合同規(guī)定履約義務(wù)的模式，分步驟判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，根據(jù)控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段確認(rèn)收入。

（二）委托業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的步驟

對(duì)委托業(yè)務(wù)來(lái)說，具體的收入確認(rèn)步驟為：

1.識(shí)別委托合同。識(shí)別委托合同，即識(shí)別是否符合“合同”的標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)現(xiàn)行的《合同法》分為總則和分則兩部分?？倓t適用所有合同的一般規(guī)定，分則部分是對(duì)15個(gè)有名的合同的具體規(guī)定。在15個(gè)有名的合同中，有“委托合同”。應(yīng)該注意的是，《合同法》中的“委托合同”是狹義的，僅僅指冠名為“委托合同”的合同，實(shí)際上“保管合同、倉(cāng)儲(chǔ)合同、行記合同與居間合同”也是屬于廣義的委托合同。因此，判斷委托合同應(yīng)該以合同的內(nèi)容實(shí)質(zhì)進(jìn)行，不能僅僅以合同的名稱進(jìn)行判斷。委托代銷商品方式符合“委托合同”的標(biāo)準(zhǔn)。無(wú)論是“視同買斷”方式還是“支付代銷手續(xù)費(fèi)”方式，在確認(rèn)收入時(shí)，合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，各方的合同權(quán)利與義務(wù)明確，相關(guān)的支付條款明確，企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品的對(duì)價(jià)很可能收回。委托服務(wù)合同也同樣，無(wú)論是否合同標(biāo)注為“委托合同”，只要合同規(guī)定了代理履約義務(wù)，就符合委托合同的標(biāo)準(zhǔn)。

2.識(shí)別合同的履約義務(wù)。識(shí)別合同的履約義務(wù)是確認(rèn)收入的主要內(nèi)容。在合同開始日，識(shí)別合同所包含的履約義務(wù)。合同的履約義務(wù)不僅有單項(xiàng)的義務(wù)，還包括多項(xiàng)的義務(wù)。識(shí)別履約義務(wù)時(shí)應(yīng)根據(jù)合同的規(guī)定進(jìn)行具體分析。在明確履約義務(wù)后，下一步的任務(wù)是確定各單項(xiàng)履約義務(wù)的履行方式，即履約業(yè)務(wù)是在某一時(shí)段還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。委托代銷商品業(yè)務(wù)“視同買斷”代銷方式下，受托方的履約義務(wù)是商品銷售后向委托方開代銷清單，即履約義務(wù)是時(shí)點(diǎn)?！爸Ц洞N手續(xù)費(fèi)”方式委托代銷，受托方的履約義務(wù)也是商品銷售后向委托方開代銷清單，即履約義務(wù)也是時(shí)點(diǎn)。委托服務(wù)合同的履約業(yè)務(wù)沒有統(tǒng)一的規(guī)定，需要根據(jù)合同的履約義務(wù)進(jìn)行具體的分析。

對(duì)委托業(yè)務(wù)而言，新修訂的收入準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入;否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定?！?/p>

根據(jù)這一規(guī)定，視同買斷代銷商品，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品，企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任，應(yīng)該按照總額法確認(rèn)收入。支付手續(xù)費(fèi)方式下，受托方在轉(zhuǎn)讓商品前，不能夠控制商品，因此為代理人，應(yīng)該按照預(yù)期手續(xù)費(fèi)的金額確定收入。

委托服務(wù)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)，應(yīng)該通過交易的實(shí)質(zhì)去判斷。例如某旅行社開展業(yè)務(wù)，承諾為客戶購(gòu)買機(jī)票。機(jī)票是旅行社同航空公司協(xié)商以折扣價(jià)格購(gòu)買的，無(wú)論能否轉(zhuǎn)售必須支付票款，旅行社有向客戶出售機(jī)票的自主定價(jià)權(quán)。旅行社在機(jī)票轉(zhuǎn)移給客戶之前控制機(jī)票，因此是主要責(zé)任人，應(yīng)該按照總價(jià)法確認(rèn)收入。如果該旅行社向航空公司訂購(gòu)機(jī)票，旅行社在向客戶出售該機(jī)票時(shí)沒有自主定價(jià)權(quán)，則該旅行社就是代理人，要按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。再如某網(wǎng)站銷售禮品券，該禮品券指定餐廳，規(guī)定持100元禮品券能享用200元餐飲;網(wǎng)站并未預(yù)先購(gòu)買而是客戶有需求時(shí)才購(gòu)買并銷售給客戶，禮品券銷售價(jià)格由網(wǎng)站與餐廳共同商定，禮品券售出后該網(wǎng)站向餐廳收取禮品券價(jià)格的30%作為傭金，協(xié)助客戶解決餐飲投訴。由于該網(wǎng)站在禮品券售出前沒有禮品券的控制權(quán)，因此該網(wǎng)站為代理人。

3.確定與分?jǐn)偤贤慕灰變r(jià)格。交易價(jià)格的含義是指銷售或提供服務(wù)的一方預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，不包括代第三方收款、預(yù)期退款等。代第三方收款、預(yù)期退款等應(yīng)該作為負(fù)債處理。如果是單項(xiàng)履約義務(wù)，銷售方或提供服務(wù)方應(yīng)在履約完成的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入;如果履約義務(wù)是多項(xiàng)的，要將交易金額分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，分別確認(rèn)收入。委托業(yè)務(wù)在實(shí)際工作中單項(xiàng)履約業(yè)務(wù)的情況較多，因而分?jǐn)偨灰變r(jià)格相對(duì)簡(jiǎn)單。

4.確定收入。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，在某一時(shí)點(diǎn)履行了履約義務(wù)，應(yīng)該在時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入;在某一時(shí)段履行了履約義務(wù)，則應(yīng)在時(shí)段內(nèi)按履約進(jìn)度確定收入。某一時(shí)段履約進(jìn)度的確定有產(chǎn)出法、投入法。履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)按已發(fā)生成本確認(rèn)收入。委托業(yè)務(wù)中委托業(yè)務(wù)中的代銷業(yè)務(wù)，無(wú)論是“視同銷售”還是“收取代銷手續(xù)費(fèi)”方式，因?yàn)樵阡N售前控制權(quán)均沒有轉(zhuǎn)讓，因此應(yīng)該按照時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入;委托服務(wù)業(yè)務(wù)視合同的內(nèi)容進(jìn)行判斷，如果合同的履約義務(wù)是完成一定的工作義務(wù)，則應(yīng)該在完成任務(wù)的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。如果是概況處理委托人的一切實(shí)務(wù)，則應(yīng)該按照完成法或產(chǎn)出法在時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入。

三、新的收入準(zhǔn)則下委托業(yè)務(wù)的企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)注意的問題

通過對(duì)以上對(duì)委托業(yè)務(wù)在新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)問題進(jìn)行的分析，可以看出原收入準(zhǔn)則對(duì)于委托業(yè)務(wù)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)模糊。新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)的總原則下，又對(duì)特殊的業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范，便于企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

需要強(qiáng)調(diào)的是，新的收入準(zhǔn)則更加彰顯了企業(yè)業(yè)財(cái)融合是財(cái)務(wù)工作發(fā)展的必然趨勢(shì)。對(duì)于委托業(yè)務(wù)的企業(yè)，需要完善合同管理，制定流程以便從源頭（例如銷售業(yè)務(wù)部門、市場(chǎng)及業(yè)務(wù)開發(fā)部門）獲取新信息，并做適當(dāng)記錄，特別是涉及估計(jì)和判斷的信息要準(zhǔn)確記錄。

參考文獻(xiàn)：

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