鄧沛

摘要：通常情況下，上市公司有多個子公司，而這需要上市公司對財務(wù)報表進行合并編制。上市公司的財務(wù)狀況、運營的效果及現(xiàn)金的流量等可以通過合并的財務(wù)報表所反映出來，同時合并的財務(wù)報表可以為上市公司的領(lǐng)導(dǎo)者決策提供有力的支撐。目前，我國實施了新的會計準(zhǔn)則，因此上市公司財務(wù)所面臨的難題之一便為編制合并報表，這也是目前研究的熱點和難點。因此，本文對目前上市公司合并報表編制中所存在的問題進行了探討，并基于問題提出了幾點解決的措施和建議。

關(guān)鍵詞：上市公司;合并報表編制;問題;策略

隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展以及資本市場的逐漸擴大，上市公司的數(shù)量不斷在上漲。目前許多上市公司為追求更多的經(jīng)濟利益以及自身資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)化等等一些經(jīng)營目標(biāo)，而不斷地進行并購、重組和合并;但是，隨著這些行為的增加，上市公司所面臨的經(jīng)營問題也隨之而增加，如股權(quán)結(jié)構(gòu)的不斷復(fù)雜化、日益頻繁的內(nèi)部交易等使得上市公司合并報表編制工作難度越來越大。而上市公司的合并財務(wù)報表的質(zhì)量直接關(guān)乎被披露信息的準(zhǔn)確性以及資本市場的繁榮和穩(wěn)定，同時也對債權(quán)人、股東等投資者的經(jīng)濟利益產(chǎn)生了直接的影響。所以，上市公司如何準(zhǔn)確的開展合并報表編制工作，有利于提高合并報表的真實性、科學(xué)性，以防止出現(xiàn)一些違法行為。

一、合并報表的具體含義與編制的基本流程

母公司和各子公司的集團企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量通過合并財務(wù)報表被整體、真實、全面的反映出來，是可以反映出集團企業(yè)整體運營狀況的財務(wù)報表。控制決定合并報表的范圍，通常情況下如果被投資單位的半數(shù)以上表決權(quán)直接或間接由投資方所享有后，子公司就包含被投資單位，財務(wù)報表的編制范圍也會將其納入編制范圍之內(nèi)。編制合并財務(wù)報表的基本流程為：企業(yè)要對子公司個別的報表數(shù)據(jù)進行嚴(yán)格的審核和記錄;母公司利用統(tǒng)一會計政策的基礎(chǔ)上，依據(jù)相關(guān)規(guī)定調(diào)整子公司的長期股權(quán)投資，在進行編制調(diào)整;最后便是對內(nèi)部交易進行綜合性的考慮，以抵消內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表所產(chǎn)生的影響。

二、目前上市公司合并報表編制中所存在的問題

（一）對合并范圍缺乏判斷的準(zhǔn)確

企業(yè)合并的范圍在新會計準(zhǔn)則中被明確的進行了劃分;在母公司控制范圍內(nèi)的子公司都是合并的范圍之內(nèi)，更多對控制權(quán)的實質(zhì)進行強調(diào)，但是缺乏可以量化的判斷指標(biāo)。依據(jù)實質(zhì)比形式重的原則考慮和判斷了所有相關(guān)的因素，可是存在沒有明確實務(wù)中控制權(quán)的現(xiàn)象，在對同一業(yè)務(wù)合并范圍的判斷存在一定的誤差。如：假如被投資單位是一個非營利的組織，要根據(jù)控制的定義和具體情況來判斷是否可以納入合并的范圍，如母公司享有該組織的決定權(quán)，組織中的一些可變的回報由母公司所享有，那么就可以在合并的范圍之內(nèi);其次，子公司在清算階段可否被納入合并的范圍之內(nèi)，要根據(jù)實際情況進行分析，清算階段中，如果是在主動清算的情況下，母公司對子公司實施控制便可納入合并的范圍之內(nèi)，但是如果在破產(chǎn)的情況下，母公司已失去了在清算階段對子公司的控制權(quán)，這樣的情況下便不能將其納入合并的范圍之內(nèi)。

（二）披露的會計信息缺乏準(zhǔn)確性

母子公司會采用統(tǒng)一的會計政策，以此來提高財務(wù)報表的準(zhǔn)確性。但是在編制過程中，如若發(fā)生政策方面的沖突，并會依據(jù)母公司的會計政策對會計報表進行調(diào)整，但是在合并報表編制的過程中，這一要求缺乏合理性、科學(xué)性。上市公司在實務(wù)中都是多元化的、跨地域的，而母子公司的運營情況是不同的，所屬的行業(yè)也可能是不同的，不同行業(yè)的會計核算具有特殊性，僅僅只是在形式上保持統(tǒng)一的調(diào)整編制，這種情況下所披露的會計信息結(jié)果可能會缺乏一定的準(zhǔn)確性。此外，財務(wù)報表的準(zhǔn)確性還受會計機構(gòu)的健全程度、財務(wù)人員的綜合素養(yǎng)所影響。

（三）合并抵消調(diào)整存在一定的問題

上市公司的交易類型是多元化的，新會計準(zhǔn)則針對母子公司之間內(nèi)部交易所列舉的一些調(diào)整事項，并不能完成實務(wù)中的各項抵消，而這種情況下的合并財務(wù)報表存在一定的誤差和不足，不利于決策者、投資者的各項決策。實際內(nèi)部交易過程中，新準(zhǔn)則關(guān)于抵消調(diào)整事項的例舉，并沒有涵蓋所有。目前多數(shù)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，內(nèi)部交易較為復(fù)雜多樣，這使得在實際的抵消過程中并不能進行充分的抵消。如在有增值稅普通發(fā)票的狀況下，因子公司并不能對所取得發(fā)票進行低進項稅，這使得未能在合并報表的層面對其進行全額的抵消;而在有增值稅專用發(fā)票的狀況下，便可進行全額抵消。

三、改進上市公司合并報表編制的措施

（一）對合并財務(wù)報表的范圍進行明確的界定

明確合并財務(wù)報表的范圍，有利于提高財務(wù)報表信息的準(zhǔn)確性與整合性，有利于提高經(jīng)營者、投資者經(jīng)營決策與投資決策的科學(xué)性與準(zhǔn)確性。合理的合并范圍對合并財務(wù)報表質(zhì)量以及會計信息的真實性、有效性有直接的影響作用，因此，上市公司要想提高合并范圍的準(zhǔn)確性，要從以下兩方面進行：1.企業(yè)的財務(wù)人員要嚴(yán)格遵循控制與實質(zhì)比形式重的原則，并根據(jù)所有的影響因素對合并的范圍進行界定。要從投資合同、投資單位的董事會設(shè)置以及投資單位的法律形式等等綜合性的因素對控制進行全面的判斷，提高判斷的專業(yè)性、科學(xué)性。2.國家相關(guān)部門對準(zhǔn)則中有關(guān)控制、暫時性控制的標(biāo)準(zhǔn)，并對一些指標(biāo)進行了量化，這樣就可以避免一些上市公司出現(xiàn)弄虛作假的行為，如一些上市公司會借著暫時性控制的幌子，使得合并的范圍沒有包括一些有虧損的子公司。

（二）要提高所披露財務(wù)信息的準(zhǔn)確性

合并報表編制的工作是一個復(fù)雜且系統(tǒng)性的工作，其編制過程中涉及的主體較多、處理的會計賬務(wù)較為繁瑣;同時新會計準(zhǔn)則的實施，使得上市公司合并財務(wù)報表的編制工作難度更大，所以上市公司要提高對財務(wù)報表編制工作的重視。首先，上市公司整合和綜合會計機構(gòu)的整體力量，不斷提升對企業(yè)內(nèi)部控制的力度，對會計制度進行改善和優(yōu)化，這樣有利于合并報表編制工作的順利開展，統(tǒng)一會計政策，使得編制的調(diào)整、分錄有據(jù)可依，規(guī)范合并報表編制的流程，提高編制流程的科學(xué)性、連貫性。要對子公司的單位財務(wù)報表進行審核，尤其要重視對重要科目、有勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)的復(fù)核工作。在編制調(diào)整分錄的過程中，要對一些相關(guān)因素進行綜合的考慮，以避免一些因個別報表存在準(zhǔn)確性的問題而對合并財務(wù)報表信息的準(zhǔn)確性產(chǎn)生不利的影響。此外，上市公司重視財務(wù)人才隊伍的建設(shè)，提高對可以勝任合并財務(wù)報表編制工作專業(yè)人才的培養(yǎng)力度，這樣既可以提高合并財務(wù)報表編制的科學(xué)性、合理性，又有利于提高上市公司的競爭力。

（三）提高對抵消作用的重視程度，利用內(nèi)部交易抵消項目的完整性

上市公司要提高內(nèi)部交易在編制合并報表過程中所產(chǎn)生重要作用的重視程度，詳細記錄企業(yè)內(nèi)部所有的交易經(jīng)濟業(yè)務(wù)，并提高核對工作的嚴(yán)謹(jǐn)性。對核對一致的相同經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行抵消。此外，在抵消的過程中要把內(nèi)部交易的經(jīng)濟實質(zhì)納入考慮的范圍之內(nèi)，對一些潛在的抵消不全的問題進行深入的分析;如因銷售內(nèi)部存貨而形成的固定資產(chǎn)，母公司將對其銷售過程所產(chǎn)生的一些運輸費用進行承擔(dān)，即這筆銷售的費用資本在抵消的過程中就要將其納入固定資產(chǎn)的原值之中。對內(nèi)部交易情況進行充分的考慮之后，要對內(nèi)部交易的經(jīng)濟實質(zhì)進行全面的分析，并在專業(yè)的判斷之下，對內(nèi)部交易進行全額的抵消。這樣的合并財務(wù)報表有利于反映真實的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營的成果以及現(xiàn)金流量的實際情況，有利于企業(yè)管理者的決策。另外，企業(yè)要重視一些特殊交易的抵消調(diào)整，如母公司可以以銀行同期的借款利率將自身的所得借款轉(zhuǎn)借給子公司，子公司可以利用這筆借款來建設(shè)廠房，對一部分的利息可以依據(jù)準(zhǔn)則的要求將其資本化，而另一部分的利息支出可以進行費用化，在編制合并抵消分錄時全額抵消母公司所得的利息收入和子公司的利息支出，因此公司在建設(shè)廠房時就不會存在資本化利息的情況，可是這樣做法是不科學(xué)合理的。所以，在編制合并財務(wù)報表的過程中，要對特殊情況進行特殊的調(diào)整。

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