謝彥慶

一、物質(zhì)流成本會計的環(huán)境成本核算

（一）環(huán)境成本構成

在傳統(tǒng)成本核算方法中，對環(huán)境成本的定義較為局限，企業(yè)的資源損失成本并沒有考慮進環(huán)境成本中，對企業(yè)生產(chǎn)過程中形成的廢棄物產(chǎn)生的成本不夠重視，對環(huán)境成本的計算有失公允。在物質(zhì)流成本會計中，企業(yè)核算的環(huán)境成本更加豐富，內(nèi)容可以劃分為系統(tǒng)成本、能源成本、材料成本和處置成本。系統(tǒng)成本指在企業(yè)生產(chǎn)制造、設備折舊、人工成本構成中用以維持生產(chǎn)的成；能源成本指的是企業(yè)在生產(chǎn)過程中因為使用水、電、氣等能源產(chǎn)生的費用和成本；材料成本指企業(yè)在生產(chǎn)過程中進行的材料投入產(chǎn)生的成本；處置成本指的是企業(yè)對廢棄物的收集、運輸、整理、處置過程中產(chǎn)生的成本。除了根據(jù)成本來源分類外，物質(zhì)流會計成本還以企業(yè)環(huán)境成本是否形成成品為依據(jù)，將成本分為正產(chǎn)品成本及負產(chǎn)品成本兩類。

(二)環(huán)境成本核算程序

1．設置物量中心

環(huán)境成本核算中的物量中心指的是在物質(zhì)流轉(zhuǎn)過程中形成成本的各個模塊，每一個模塊都包括生產(chǎn)過程中一個或者多個環(huán)節(jié)。企業(yè)應該遵循成本——效益原則核算物量中心的數(shù)量，數(shù)量過少不能全面客觀體現(xiàn)出企業(yè)環(huán)境成本，數(shù)量過多則會增加企業(yè)收集和管理數(shù)據(jù)的成本。

2．收集與整理數(shù)據(jù)

指對物量中心的四類成本進行信息和數(shù)據(jù)的收集與整理，數(shù)據(jù)信息的收集主要通過企業(yè)網(wǎng)站、企業(yè)年度報告、環(huán)境信息披露、內(nèi)部生產(chǎn)資料等渠道完成。按照不同成本的特點及分配方式對上述各項數(shù)據(jù)進行收集與整理，進而掌握各個環(huán)節(jié)產(chǎn)生的廢棄物給企業(yè)生產(chǎn)帶來的損失，以更好地進行環(huán)境成本管理。

3．計算成本及分配率

從成本計算方法來看，可以根據(jù)產(chǎn)品原材料的來源進行分類，將其分為原材料回收、原材料由企業(yè)自產(chǎn)、原材料的外部采購三大類。其中，原材料回收成本按照構成成分的外部購買單價進行計算，企業(yè)自產(chǎn)的部分按照成本結轉(zhuǎn)進行計算，外部采購成本則按照外部采購單價進行計算。從成本分配方面來說，處置成本可以直接劃歸到負產(chǎn)品成本范圍，系統(tǒng)成本在成本分配時則參考生產(chǎn)作業(yè)效率按照生產(chǎn)過程的成本損失比率進行核算，同時按照產(chǎn)品重量將系統(tǒng)費用中有效部分在正負產(chǎn)品中進行分配，計算方法如公式1和公式2所示：

在對能源成本進行分配時，應該從實際發(fā)生損耗的能源數(shù)量和投入的能源數(shù)量對企業(yè)生產(chǎn)過程能源損失率進行核算，計算出損失的能源可以直接歸屬到負產(chǎn)品成本范圍，計算方法如公式3和公式4所示：

二、物質(zhì)流成本會計在S紙業(yè)環(huán)境成本管理中的應用案例分析

(一)S紙業(yè)環(huán)境成本管理現(xiàn)狀

1.S紙業(yè)環(huán)境成本管理具體措施

S紙業(yè)將環(huán)境成本管理工作滲透到企業(yè)生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)，在產(chǎn)品研發(fā)方面，企業(yè)成功生產(chǎn)出環(huán)境友好型環(huán)保產(chǎn)品，如環(huán)保型牛皮掛面箱。在產(chǎn)品生產(chǎn)方面，利用清潔化生產(chǎn)方式實現(xiàn)產(chǎn)品的清潔化生產(chǎn)。在廢棄物處理方面，采取循環(huán)利用、集中處理方式實現(xiàn)了廢棄物的科學處置。如對廢水，企業(yè)引進中水回用裝置，對廢氣，企業(yè)使用生物滴濾和脫硫技術，對固體廢棄物，企業(yè)采取廢物分類方法，對生活垃圾等一般廢棄物實現(xiàn)循環(huán)利用、或者由廢品收購站進行廢物回收，在已投入使用的危廢處理池中進行集中處理。除了以上處理措施，S紙業(yè)還定期對員工進行培訓，從思想認識和處理技術方面提高員工進行環(huán)境成本管理的能力。

表1 S紙業(yè)能源與原材料在產(chǎn)品生產(chǎn)各個環(huán)節(jié)的投入與產(chǎn)品數(shù)據(jù)表

表2 2018年S紙業(yè)生產(chǎn)和管理環(huán)節(jié)的物質(zhì)流成本 單位：萬元

2.S紙業(yè)環(huán)境成本核算方法

S紙業(yè)在核算環(huán)境成本時主要采用作業(yè)成本法，根據(jù)生產(chǎn)流程在不同環(huán)節(jié)和節(jié)點創(chuàng)建作業(yè)成本庫，以環(huán)境成本為基礎核算企業(yè)的環(huán)境成本。但是S紙業(yè)并沒有嚴格遵守聯(lián)合國會計指南中的相關規(guī)定對在產(chǎn)品生產(chǎn)階段產(chǎn)生的廢棄物導致的環(huán)境成本進行計算，無法從整體上全面體現(xiàn)企業(yè)的環(huán)境成本，因此目前S紙業(yè)所用的環(huán)境成本核算方法不夠合理，需要進一步完善。

從S紙業(yè)環(huán)境成本管理采取的措施及核算方法基本情況可以看出，雖然企業(yè)對環(huán)境成本管理采取了一些舉措，但并沒有形成系統(tǒng)的環(huán)境成本核算體系，由于企業(yè)環(huán)境成本管理數(shù)據(jù)不準確造成管理重點的偏移，導致企業(yè)管理人員管理決策的科學性和準確性受到影響。在物質(zhì)流成本會計下，企業(yè)可以借助各類物量中心對物料的投入與產(chǎn)出進行核算，并正確區(qū)分后續(xù)工序產(chǎn)生的廢棄物與產(chǎn)品數(shù)量，對成本在二者之間進行分配，尋找到廢棄物占比較大的物量中心，對廢棄物成本構成進行分析，在此基礎上明確廢棄物產(chǎn)生的源頭，以更好地制定出降低環(huán)境管理成本的措施。

(二)設置S紙業(yè)物量中心

本文在S紙業(yè)現(xiàn)行成本歸集中心的基礎上，根據(jù)生產(chǎn)程序與流程設置了相應的物量中心，將作業(yè)成本動因相同或者相似的工序進行歸集處理形成統(tǒng)一的物量中心。結合企業(yè)生產(chǎn)實際情況，在對工藝程序歸類的基礎上最終設置五個物量中心，分別為：碎漿、成漿、沖漿、成紙和包裝。

表3 S紙業(yè)2016-2018年的負產(chǎn)品成本 單位：萬元

表4 物質(zhì)流成本會計下S紙業(yè)2015-2018年的環(huán)境成本匯總表 單位：萬元

(三)收集和形成的歸集物質(zhì)流成本相關數(shù)據(jù)

這里所指的物質(zhì)流成本數(shù)據(jù)信息的收集主要通過企業(yè)的環(huán)境報告、財務報告、成本管理系統(tǒng)等渠道獲得。縱觀S紙業(yè)生產(chǎn)流程可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)帶有鮮明的物質(zhì)流特征，也就是說紙漿的流動遍布產(chǎn)品生產(chǎn)的各個工序。產(chǎn)品生產(chǎn)的原材料雖然可以分為兩大類，即商品木漿和廢紙，但由于產(chǎn)品生產(chǎn)工藝及工序相同，所以可以對數(shù)據(jù)進行歸集處理，在歸集處理時和能源有關的數(shù)據(jù)應該以統(tǒng)一數(shù)據(jù)進行折算，以標準煤為單元。S紙業(yè)能源與原材料在生產(chǎn)過程中投入與產(chǎn)出數(shù)據(jù)如表1所示。

（四）環(huán)境成本的核算與成本分配

1.產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)環(huán)境成本核算

在產(chǎn)品銷售階段，S企業(yè)消耗的主要成本為產(chǎn)品包裝產(chǎn)生的費用，產(chǎn)品包裝的主要原材料為塑料薄膜和鐵絲，每年發(fā)生成本費用達到143.64萬元，以銷售量為基礎進行分配，2018年，企業(yè)生產(chǎn)原紙113.47萬噸，銷售量為98.36萬噸，按照公式（6）的計算方法，銷售環(huán)節(jié)的環(huán)境成本折算為124.51萬元。

根據(jù)上面介紹的計算方法，可以得出S紙業(yè)于2016-2018年產(chǎn)生的環(huán)境成本金額，分別為103.47萬元、112.53萬元、117.96萬元。

2.生產(chǎn)與管理環(huán)節(jié)環(huán)境成本核算

生產(chǎn)與管理環(huán)節(jié)的環(huán)境成本可以分為三個類別，分別為能源成本、系統(tǒng)成本與材料成本。對這三類環(huán)境成本的核算遵循如下方法：在系統(tǒng)成本核算上，損失率可以結合企業(yè)的作業(yè)率進行核算，得出的核算結果應該納入到負產(chǎn)品成本范圍，剩余的部分根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量在正負產(chǎn)品之間進行分攤。然后，對能源成本進行核算，主要根據(jù)S紙業(yè)各個物量中心能源投入量、實際產(chǎn)生的能量損耗、同領域企業(yè)先進生產(chǎn)技術的能耗水平及能耗損失率進行核算，核算的能源損失量納入到負產(chǎn)品成本中。利用上述計算方法，參考S紙業(yè)經(jīng)營資料對紙業(yè)五個物量中心（包裝、成紙、沖漿、成漿、碎漿）的能源成本損失率進行計算：得出各物量中心的能源成本損失率分別為1.5%、21.62%、11.92%、14.05%、8.73%。最后進行材料成本計算，劃分的五個物量中心原材料可以根據(jù)來源劃歸為兩個部分，分別為原材料的回收及原材料的外購部分。采購的部分核算時參考采購價格，回收的部分核算時參考各個物料的生產(chǎn)成本進行。由于負產(chǎn)品中物質(zhì)的具體數(shù)量難以準確判斷，因此，在進行負產(chǎn)品核算分配時參考正產(chǎn)品中含有的紙漿數(shù)量。查閱S紙業(yè)的經(jīng)營信息，在整個流程構成中，紙漿比例為42%，國內(nèi)外廢紙生產(chǎn)得漿率為90%和95%。據(jù)此推算造紙業(yè)的五個物量中心負產(chǎn)品分配率為0.34%、 19.24、1.74%、3.27%和6.90%。2018年S紙業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)物質(zhì)流成本數(shù)據(jù)及正負產(chǎn)品成本分配率計算結果如表2所示。

表5 2015-2018年復興紙業(yè)損失成本總況 單位∶萬元

表6 2018年S紙業(yè)各物量中心損失成本結構

根據(jù)上述質(zhì)流計算方法可以得出S紙業(yè)五個物量中心在2015-2018年負產(chǎn)品成本數(shù)量，具體如表3所示。

（五）編制環(huán)境節(jié)成本計算表

在完成環(huán)境成本表編制工作后，能夠更加直觀展示出企業(yè)經(jīng)營過程中的環(huán)境成本信息，利用環(huán)境成本信息，企業(yè)管理者能夠全面掌握和認識企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個過程的環(huán)境負擔，管理人員可以更好地查找環(huán)境成本存在的問題和不足。本文對2015年-2018年的環(huán)境成本資料進行了整理和匯總，如表4所示。

(六)S紙業(yè)環(huán)境成本分析

1.環(huán)境成本核算方法變更前后的環(huán)境成本分析和對比

第一，環(huán)境成本總值的對比。從S紙業(yè)環(huán)境成本信息披露可以看出，在當前的環(huán)境成本核算模式下，環(huán)境成本呈現(xiàn)每年下降的趨勢和特征。由此認為企業(yè)在環(huán)境成本管理方面取得了較好的成績，在一定范圍內(nèi)使企業(yè)的環(huán)境成本可控。但是利用物質(zhì)流成本會計核算方式計算可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的環(huán)境成本呈現(xiàn)逐年上升特點，這就意味著S紙業(yè)的環(huán)境成本管理并沒有取得客觀的降低成本效果。主要原因為在當前的成本核算方法下，S紙業(yè)并沒有將廢棄物成本考慮至環(huán)境成本核算的范疇，導致兩種計算方法差別較大。二者相比，物質(zhì)流成本會計模式進行的環(huán)境成本核算范圍更寬、計算結果也更加準確。

第二，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)環(huán)境成本對比。在當前使用的成本核算方法下，2015-2018年間S紙業(yè)在研發(fā)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的環(huán)境成本逐年上升，廢棄物的回收處理和產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的環(huán)境成本逐年下降，并且產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的環(huán)境成本所占比例較小，這也就是說S紙業(yè)在環(huán)境成本管控方面將產(chǎn)品的研發(fā)設計作為重點控制環(huán)節(jié)，且取得良好效果。但是利用物質(zhì)流成本會計計算模式，S紙業(yè)只有廢棄物的回收管理階段環(huán)境成本逐年下降，其他環(huán)節(jié)都呈現(xiàn)逐年上升特點，這表明雖然企業(yè)取得了一定的環(huán)境成本管理成效，但收效并不明顯，這一結論在企業(yè)生產(chǎn)和管理環(huán)節(jié)中表現(xiàn)的尤為突出。從上面的研究可以看出，造成S紙業(yè)環(huán)境成本增加的主要因素是環(huán)境成本的提高，這也就要求S紙業(yè)應該將生產(chǎn)與管理環(huán)境作為環(huán)境成本管理的重中之重。

2.S紙業(yè)環(huán)境成本效益分析

從調(diào)查分析可以看出，雖然在環(huán)境成本管理方面的投入持續(xù)增加，但是不斷增加的環(huán)境成本投入并沒有產(chǎn)生預期的經(jīng)濟效益。在物質(zhì)流成本會計計算方式下，2015-2018年的經(jīng)濟收益均為負值，這就說明環(huán)境成本效益和投入不成正比，意味著S紙業(yè)的環(huán)境成本管理對策并沒有取得良好效果，需要進行科學調(diào)整。

3.物質(zhì)流損失成本分析

（1）S紙業(yè)損失成本概況

S紙業(yè)損失成本主要包括企業(yè)處置成本、能源成本、系統(tǒng)成本、材料成本四類成本中的負產(chǎn)品成本，2015-2018年間各物量中心信息及所占比重匯總分析如表5所示。

由表5所的數(shù)據(jù)資料可以看出，S紙業(yè)的物質(zhì)流損失成本整體上呈上升特點，其中處置成本呈下降趨勢，意味著企業(yè)對環(huán)境成本管理對策在廢棄物處置方面取得了一定效果。系統(tǒng)成本的損失相對穩(wěn)定，能源成本和材料成本的損失值則偏高，因此，S紙業(yè)應該重點采取降低能源損耗及材料損失產(chǎn)生的環(huán)境成本治理措施。

（2）各物量中心損失成本分析

全面分析2018年S紙業(yè)環(huán)境成本管理數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，前述五個物量中心的損失成本所占比重分別為：5.94%、57.67% 、9.69%、10.42%和16.28%。因此，降低企業(yè)損失成本的關鍵在于控制好成紙、成漿、碎漿三個環(huán)節(jié)。認真梳理五個物量中心損失成本構成可以發(fā)現(xiàn)，成紙環(huán)節(jié)損失成本主要來自于能源成本，成漿及碎漿環(huán)節(jié)的損失成本主要來自于材料成本，結果數(shù)據(jù)如表6所示。

4.環(huán)境成本產(chǎn)生原因分析

（1）研發(fā)設計階段。在研發(fā)設計階段，環(huán)境成本產(chǎn)生的主要原因可以總結為：S紙業(yè)為避免在其他生產(chǎn)環(huán)節(jié)增加環(huán)境成本，在具有環(huán)保型產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)工藝設計及生產(chǎn)設備更新方面進行了大量投入，產(chǎn)生了大量成本。S紙業(yè)為使生產(chǎn)的產(chǎn)品更加環(huán)保，花費巨大資金引進生物脂肪脫酶技術以及更加環(huán)保的生物脫墨劑。

（2）生產(chǎn)管理環(huán)節(jié)。在生產(chǎn)管理階段，環(huán)境成本產(chǎn)生的主要構成為五個物量中心的負產(chǎn)品成本和環(huán)境保護投入產(chǎn)生的成本。前者帶來環(huán)境成本的原因為：產(chǎn)品原材料為日本廢紙，雜質(zhì)含量高、出漿率低，這些因素造成企業(yè)的材料損失成本提高；渣漿、槽漿材料存在嚴重的溢流現(xiàn)象，既給生產(chǎn)車間帶來了環(huán)境污染，也給企業(yè)生產(chǎn)帶來了資源浪費；純堿等輔助性生產(chǎn)材料的大量使用使負產(chǎn)品數(shù)量增多，加上蒸汽回收設備利用率低，綜合因素都增加了能源成本。后者增加環(huán)境成本的原因為：企業(yè)建設了大量的節(jié)能、節(jié)電、節(jié)氣設備，加上對員工的環(huán)保教育培訓，耗費了大量的資金，增加了生產(chǎn)管理成本。

（3）廢棄物回收處理環(huán)節(jié)。在該階段由于在對固體廢棄物進行處置時，沒有將其價值充分發(fā)掘出來，常采取焚燒、掩埋和出售的方式處理廢棄物，由于處理設備陳舊老化，導致作業(yè)效率低下且影響企業(yè)廢棄物固體處置能力受限，增加了處理費用和成本。

（4）銷售環(huán)節(jié)。S紙業(yè)產(chǎn)品包裝常以塑料薄膜、鐵絲等形式出現(xiàn)，這些形式的包裝在流轉(zhuǎn)到消費者手中后通常會被當作廢棄物進行處置，既不利于環(huán)境保護，又帶來了資源的浪費，引起資源成本的提高。

三、S紙業(yè)環(huán)境成本管理建議

1.產(chǎn)品設計生態(tài)化

企業(yè)應該大力引進生態(tài)化設計的技術，積極采取高效廢水處理技術、先進節(jié)能技術、廢紙無公害處理技術等，從源頭設計出發(fā)，降低生產(chǎn)環(huán)節(jié)廢棄物的產(chǎn)生量，同時降低處理成本，在產(chǎn)品包裝設計時遵循環(huán)保理念，盡可能使用可以降解的塑料取代鐵絲。同時為了減少資源的浪費，可以利用生產(chǎn)過程中被損壞的原紙代替塑料薄膜。

2.進行清潔化生產(chǎn)

一方面，完善生產(chǎn)工藝，降低能源和資源的損耗。如企業(yè)在生產(chǎn)過程中可以采用溢流管在各個渣漿槽處連接，杜絕漿料泄露現(xiàn)象，既清潔了生產(chǎn)現(xiàn)場，又減少了能源的浪費。還可以對排渣系統(tǒng)和流程進行改造，將間斷性的排渣以連續(xù)性排渣方式代替，降低設備的磨損率。將白水多盤進水泵與紙機混合白水泵相連通，降低電量的使用。不僅如此，還可以對蒸汽設備進行更換，大力推廣蒸汽利用率高的設備，既減少了能源浪費，又降低了蒸汽處理環(huán)節(jié)產(chǎn)生的環(huán)境成本。

另一方面，對原材料進行改進以提高原材料的出漿率。停止使用雜質(zhì)較多的日本廢紙，轉(zhuǎn)而使用雜質(zhì)相對較少的美國廢紙，既提高了紙漿出漿率，又降低了廢漿處置成本，起到降低環(huán)境成本的作用。同時應該構建完善的廢紙回收體系，修訂嚴格可行的廢紙回收審核制度，起到減少廢棄物的目的。

3.對廢棄物進行合理處置，降低廢物處置成本

對固體廢棄物來說，企業(yè)生產(chǎn)過程中的廢料、廢棄塑料以及包裝品等都可以以生產(chǎn)原料的形式出售給相關企業(yè)，造紙污泥在干化處理后可以用于燃料和保溫磚原料，危險性較高的廢棄物則需要交給專業(yè)人員進行處置，杜絕危險情況出現(xiàn)造成環(huán)境污染。在廢水處理方面，變更污水處理設備的運轉(zhuǎn)時間，使設備保持持續(xù)運轉(zhuǎn)。與之配套的是對污水處理設備進行更新，提高污水處理效率和能力。在廢氣處置方面，需要完善預處理系統(tǒng)減少排放廢氣中含有的水量，提高發(fā)電效率。在噪音污染管控方面，企業(yè)可以采取在生產(chǎn)車間周圍搭建綠色的隔離帶方式減少噪音污染。

4.開展綠色銷售

在包裝方面，企業(yè)可以使用可以降解、可以再生的材料對產(chǎn)品進行包裝設計，同時加大產(chǎn)品的綠色宣傳力度，提高員工綠色生產(chǎn)的意識， 并向顧客積極推廣綠色產(chǎn)品，讓顧客對綠色產(chǎn)品更加青睞，提高綠色環(huán)保產(chǎn)品的市場競爭力。在運輸過程中也要注重綠色環(huán)保，減少因為運輸方式不當、運輸路徑不科學引起的環(huán)境污染，降低運輸環(huán)節(jié)的環(huán)境成本。