程顯寶 李男

一、價值創(chuàng)造視角下管理會計應(yīng)用體系創(chuàng)建及實施

價值創(chuàng)造視角下企業(yè)管理會計體系按照不同的分類方法有不同的分類結(jié)果，根據(jù)服務(wù)對象可以分為現(xiàn)金流管理、風險管理和戰(zhàn)略管理，企業(yè)在創(chuàng)建管理會計應(yīng)用體系時，應(yīng)該統(tǒng)籌協(xié)調(diào)現(xiàn)金流、風險及時間三個方面的關(guān)系。這三種問題普遍存在，在各個行業(yè)、各個企業(yè)的發(fā)展階段面臨的主要問題都可能有所不同，既可能同時需要處理三種關(guān)系，也可能在某些階段處理其中的一種或者多種關(guān)系，進行關(guān)系處理時需要一定的管理會計工具。從價值創(chuàng)造角度看，創(chuàng)建企業(yè)管理會計應(yīng)用體系時應(yīng)該注重兩個方面的策略：構(gòu)建管理會計平臺、導(dǎo)入管理會計培訓系統(tǒng)。

本文在進行研究時，立足管理會計目標從價值創(chuàng)造角度創(chuàng)建企業(yè)管理會計應(yīng)用體系和框架的創(chuàng)建，如圖1所示。

（一）構(gòu)建管理會計平臺

財務(wù)會計在進行會計核算時，選擇一定的企業(yè)為目標開展獨立核算，記錄其在某一階段內(nèi)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，同時對企業(yè)的收入、成本、經(jīng)營利潤進行核算。財務(wù)核算的主體并不要求必須是企業(yè)業(yè)務(wù)活動的責任主體，由于財務(wù)數(shù)據(jù)采取的是將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營鏈條各個業(yè)務(wù)進行人為分割后經(jīng)營活動的結(jié)果，不同的業(yè)務(wù)部門只對整體業(yè)務(wù)的投資、成本、費用承擔責任，難以認定企業(yè)整個業(yè)務(wù)流程的責任方，導(dǎo)致企業(yè)的權(quán)責利不相統(tǒng)一，甚至彼此分割。管理會計在會計核算時，將企業(yè)各個職能部門看作核算主體并且進行數(shù)據(jù)歸集時，不能全面認識在企業(yè)經(jīng)營活動業(yè)務(wù)鏈條中存在的困難，不利于企業(yè)管理者對企業(yè)整個業(yè)務(wù)活動進行全面科學管理。將企業(yè)經(jīng)營活動的業(yè)務(wù)鏈條看作完整的系統(tǒng)管理時，就能夠有效調(diào)動企業(yè)經(jīng)營鏈條上各個環(huán)節(jié)的積極性和創(chuàng)造性，從整體上發(fā)揮企業(yè)部門的協(xié)同效應(yīng)和合作效果。價值創(chuàng)造視角下企業(yè)管理會計數(shù)據(jù)既能夠及時補齊價值鏈上存在的缺點和不足，還能夠在去除無效增值活動的同時增加企業(yè)經(jīng)營活動鏈條的價值，提高企業(yè)經(jīng)營效率。管理會計將價值管理的信息集合在一起，會計核算的數(shù)據(jù)歸集以企業(yè)內(nèi)部部門的責任方為口徑，以企業(yè)會計完整的價值鏈條為分析單元，利用價值鏈的會計分析獲得能夠供企業(yè)管理者實施企業(yè)決策的財會信息。

創(chuàng)建企業(yè)管理會計應(yīng)用的會計平臺實質(zhì)上是創(chuàng)建企業(yè)業(yè)財融合的關(guān)聯(lián)模型，利用建立的關(guān)聯(lián)模型對企業(yè)的業(yè)財信息深層次挖掘、透徹分析、信息重構(gòu)后，提供供企業(yè)進行業(yè)務(wù)規(guī)劃、經(jīng)營執(zhí)行和經(jīng)營活動評價的數(shù)據(jù)資料。按照約束理論，管理工作是持續(xù)改進的活動，在解決企業(yè)管理鏈條上各個不同價值約束條件后，便可以實現(xiàn)價值的最大化。這就要求首先克服企業(yè)完整價值鏈條上影響最大的約束環(huán)節(jié)，管理會計將企業(yè)的經(jīng)營活動統(tǒng)籌為完整系統(tǒng)，以解決企業(yè)經(jīng)營管理過程中所面臨的最突出經(jīng)營問題為突破。企業(yè)經(jīng)營活動不同，所面臨的問題也不同，盡管面臨的問題不同，管理會計平臺的創(chuàng)建方式也有較大差別，但核心目標卻是相同的，核心目標為創(chuàng)建企業(yè)業(yè)財融合的關(guān)聯(lián)模型，用企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計及分析第一時間查找企業(yè)經(jīng)營管理的缺點和短板，在以此為突破口開展管理會計平臺的創(chuàng)建，最終形成和管理會計工具相匹配的應(yīng)用平臺。

（二）導(dǎo)入管理會計系統(tǒng)

管理會計系統(tǒng)作為將各類管理會計工具根據(jù)相應(yīng)的管理邏輯組織形成的有機體，在管理會計平臺建立后，將管理會計工具導(dǎo)入系統(tǒng)中便變得較為重要。管理會計工具沒有先進和落后之分，只要利用會計工具可以解決企業(yè)經(jīng)營面臨的問題，對企業(yè)來說就是先進的會計工具，在解決企業(yè)經(jīng)營的問題過程中，最為主要的是能夠發(fā)現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營價值產(chǎn)生主要影響的問題。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)管理者可以正確認識不同的管理會計工具具有的本質(zhì)和不同管理會計工具對企業(yè)軟硬件的不同要求，這也是管理會計系統(tǒng)建設(shè)的基本思想。例如，企業(yè)現(xiàn)金流管理的評價指標包括現(xiàn)金流指標、企業(yè)的經(jīng)營投入、成本、效益指標，主要是能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營面臨的最主要的管理問題。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)面臨的主要問題是應(yīng)收賬款或者企業(yè)壞賬過多，則應(yīng)用現(xiàn)金流指標評價現(xiàn)金流管理較為合適；如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)面臨的主要問題是企業(yè)經(jīng)營成本過高，使得企業(yè)銷售收入不能完全收回成本或者企業(yè)銷售收入難以滿足企業(yè)運行的現(xiàn)金流要求，則應(yīng)用成本指標強化企業(yè)的成本管理；如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)面臨的主要問題是企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略推進未達到預(yù)期，企業(yè)經(jīng)營規(guī)劃指導(dǎo)性不強，則應(yīng)該將企業(yè)全面預(yù)算管理導(dǎo)入管理會計系統(tǒng)中；如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)面臨的主要問題是企業(yè)經(jīng)營增長持續(xù)性不強，則應(yīng)該將企業(yè)目標成本管理導(dǎo)入管理會計系統(tǒng)中；如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)面臨的主要問題是企業(yè)對資金的利用效率低，資金投入后投資效益不好，則應(yīng)該將EVA評價體系導(dǎo)入管理會計系統(tǒng)中；如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)面臨的主要問題是企業(yè)的經(jīng)營效率不高、生產(chǎn)活動和經(jīng)營活動不一致，需要在管理會計系統(tǒng)中導(dǎo)入企業(yè)會計價值鏈；如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)面臨的主要問題是企業(yè)內(nèi)部職能界面劃分不清，則應(yīng)該將責任中心制度導(dǎo)入管理會計系統(tǒng)中。

圖1 基于價值創(chuàng)造的企業(yè)管理會計應(yīng)用流程圖

綜上論述，在進行管理會計工具引入時，需要客觀正確分析企業(yè)經(jīng)營過程存在的主要矛盾，在此基礎(chǔ)上才能選擇恰當?shù)墓芾頃嫻ぞ?，并使其效用最大化?/p>

不管哪種管理會計工具，都需要依靠強大執(zhí)行力才能保障工具發(fā)揮最大價值，因此，企業(yè)員工的積極性和執(zhí)行力才是關(guān)鍵，才能將各個職能部門塑造成“權(quán)、責、利”相統(tǒng)一的經(jīng)營責任主體。其核心是創(chuàng)建統(tǒng)籌一體的資源分配制度，根據(jù)資源作用將相應(yīng)資源配置到具體職能部門，讓企業(yè)具體經(jīng)營職能部門享有充分的經(jīng)營管理權(quán)。例如，企業(yè)的項目負責制實質(zhì)上是將企業(yè)內(nèi)部組織之間的界限消除，然后劃分更小的核算單元，重新構(gòu)建直接面對市場、企業(yè)經(jīng)營任務(wù)明確、企業(yè)資源配置合理、經(jīng)營活動激勵有效的集“責、權(quán)、利”于一體的企業(yè)經(jīng)營體系。最為典型的案例為日本知名企業(yè)家稻盛和夫?qū)⑵髽I(yè)的經(jīng)營進行分割，將其劃分為許多阿米巴經(jīng)營體，劃分的單個個體都可以進行獨立生存、自主經(jīng)營及會計核算，這和企業(yè)項目負責制的理論相吻合，相同點是在企業(yè)內(nèi)部引進了市場競爭機制，都建立了以市場需求為目標、以產(chǎn)品生產(chǎn)為中心的項目經(jīng)營團隊，企業(yè)員工能夠通過市場競聘引入團隊負責人，由負責人全權(quán)負責產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、核算，通過將企業(yè)的經(jīng)營成果和團隊的薪酬聯(lián)系起來。不管引進哪種管理會計工具，都需要營造出適合引用管理會計工具的企業(yè)文化，也就是所說的企業(yè)管理會計系統(tǒng)能夠運行的軟環(huán)境。可以說，管理會計系統(tǒng)要想高效運行離不開軟環(huán)境方面的較高要求，特別是企業(yè)管理者如果對管理會計體系應(yīng)用進行大力推動，則更能發(fā)揮管理會計系統(tǒng)對企業(yè)經(jīng)營管理的作用。管理會計工具的引入為循序漸進的過程，不是一蹴而就的工作，但應(yīng)該在特定時間要求內(nèi)見到實效，這樣才能更好地解決企業(yè)發(fā)展過程中存在的困難和矛盾，只有在較短時間內(nèi)見到管理效果，才會不斷推動管控會計體系的建設(shè)進程。

二、案例分析——以國美公司為例

國美公司成立32年來，經(jīng)過不斷發(fā)展，管理會計經(jīng)歷四個發(fā)展階段，處于由預(yù)算分析型財務(wù)體系向決策支持型財務(wù)會計體系的轉(zhuǎn)變階段，在這一過程中，管理會計發(fā)揮著更加重要作用，業(yè)務(wù)開展已經(jīng)由單純的財務(wù)方面發(fā)展到企業(yè)的整體戰(zhàn)略高度，通過宏觀層面和微觀層面相結(jié)合的作用使國美能夠產(chǎn)生更大利潤。國美的財務(wù)系統(tǒng)發(fā)展至今，已經(jīng)形成了成熟的業(yè)務(wù)和財務(wù)有機融合的全方位全面預(yù)算管理體系、構(gòu)建了標準化的目標—成本管理體系、健全的經(jīng)營管理及績效考核指標體系，設(shè)定了企業(yè)預(yù)算管理、財務(wù)分析、業(yè)務(wù)支撐及績效考評等職能部門。國美集團各個業(yè)務(wù)部門對自己的業(yè)務(wù)深刻了解，能夠從自身業(yè)務(wù)出發(fā)看待企業(yè)發(fā)展問題，為企業(yè)業(yè)務(wù)的發(fā)展提供保障和服務(wù)。從實踐來看，國美管理會計為公司實現(xiàn)價值創(chuàng)造，主要通過如下三個渠道和路徑。

（一）五位一體全面預(yù)算管理體系為國美實現(xiàn)價值創(chuàng)造提供體系支撐

管理會計的作用在于從企業(yè)確定的全年或者階段預(yù)算目標，圍繞企業(yè)的業(yè)務(wù)和財務(wù)實際情況開展相應(yīng)活動，并且將企業(yè)的績效考核和崗位薪酬聯(lián)系起來做到有效激勵，實現(xiàn)對企業(yè)投資活動有效管控，國美已經(jīng)建立的全面預(yù)算管理體系包括五個環(huán)環(huán)相扣的環(huán)節(jié)。

1.戰(zhàn)略規(guī)劃

國美公司在每年度都會召集各個職能部門的財務(wù)管理團隊和業(yè)務(wù)管理者共同通過SWOT分析，明確公司在行業(yè)、市場、細分領(lǐng)域所處的優(yōu)劣勢。進而科學定位各個職能部門市場方向、業(yè)務(wù)KPI，最終確定財務(wù)經(jīng)營預(yù)期和實現(xiàn)預(yù)期的具體戰(zhàn)略方針。

2.預(yù)算管控

在企業(yè)的財務(wù)戰(zhàn)略規(guī)劃確定后，由公司的業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門共同對確定的財務(wù)目標進行細化和分解，將其落實到具體部門、區(qū)域、客戶、產(chǎn)品類型、具體項目等，確保細化的財務(wù)目標可控、可行。

3.執(zhí)行與落實

計劃的執(zhí)行與目標的落實是管理會計應(yīng)用體系功能最主要的環(huán)節(jié)，由公司財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門共同對經(jīng)營情況進行分析并形成報告，各業(yè)務(wù)職能部門每月向公司管理層詳細匯報階段經(jīng)營狀況，匯報內(nèi)容主要有戰(zhàn)略規(guī)劃的實施情況、財務(wù)營收現(xiàn)狀、預(yù)期目標完成情況、產(chǎn)生偏差的原因、戰(zhàn)略實施過程存在的困難、下步業(yè)務(wù)部門的具體規(guī)劃和需要公司提供的資源支持等，管理層全面掌握進度情況才能做出科學決策。

4.監(jiān)控和調(diào)整

國美公司通過對政策、市場動態(tài)、行業(yè)經(jīng)營環(huán)境及市場競爭現(xiàn)狀開展實地調(diào)研，在完成調(diào)研的基礎(chǔ)上，做到對戰(zhàn)略規(guī)劃的監(jiān)控，并對和初始階段預(yù)期偏差較大的業(yè)務(wù)由財務(wù)部門提出糾偏對策和調(diào)整建議，讓企業(yè)的資源能夠合理配置，確保企業(yè)的正常有序經(jīng)營。

5.考核激勵

考核激勵方案的制訂在全面預(yù)算管理體系中占有重要地位，國美公司的財務(wù)部門與績效考核部門共同確定績效考核方案，在績效考核方案執(zhí)行過程中需要遵循相關(guān)原則：戰(zhàn)略落地原則：將公司最終確定的戰(zhàn)略目標進行層層分解，落實到具體部門和具體人員，使確定的每個戰(zhàn)略目標都有具體人執(zhí)行；KPI的“SMART”原則，也就是KPI的實施需要做到具體、可衡量、可以實現(xiàn)、具有相關(guān)性、具有時限性等特征；戰(zhàn)略實施的不同階段建立相應(yīng)階段的KPI，在成熟業(yè)務(wù)方面進行KPI制訂時主要考核指標為利潤貢獻率，而對獎金加速系數(shù)的考核相對平緩。在處于成長階段的新興業(yè)務(wù)方面進行KPI制訂時主要考核指標為收入，并且獎金加速系數(shù)相對陡峭，可以有效刺激業(yè)務(wù)部門采取措施以較快的速度提高市場占有率。

綜上所述，國美公司的預(yù)算管理體系為由五個環(huán)節(jié)組成的閉環(huán)管理體系，五個環(huán)節(jié)相互作用，協(xié)同發(fā)揮戰(zhàn)略協(xié)調(diào)效應(yīng)，能夠持續(xù)激發(fā)各個業(yè)務(wù)領(lǐng)域的創(chuàng)造力，持續(xù)為國美公司進行價值創(chuàng)造，為最終完成公司的戰(zhàn)略目標發(fā)揮作用。同時，在對戰(zhàn)略目標層層分解到各個業(yè)務(wù)預(yù)算體系后，借助平衡計分卡管理工具能夠?qū)崿F(xiàn)資源配置及戰(zhàn)略規(guī)劃的統(tǒng)一，將公司預(yù)算和企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃緊密相連，通過公司資源的優(yōu)化整合，提升企業(yè)的核心價值和核心競爭力。在對企業(yè)會計目標進行不斷細分后，實現(xiàn)公司的戰(zhàn)略規(guī)劃，不斷為公司發(fā)展創(chuàng)造價值。從發(fā)展趨勢看，國美公司的預(yù)算分析體系將充分利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，使企業(yè)財務(wù)更具技術(shù)支撐性，不斷向決策支持型財務(wù)體系轉(zhuǎn)變，然后建立相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型分析財務(wù)數(shù)據(jù)，更好地為公司發(fā)展戰(zhàn)略、流程規(guī)劃、資源配置的優(yōu)化設(shè)計提供決策依據(jù)。

（二）標準化的目標成本管理管理體系為國美實現(xiàn)價值創(chuàng)造提供成本保障

目標成本管理作為國美公司管理會計體系在財務(wù)方面的又一應(yīng)用，是在公司戰(zhàn)略規(guī)劃框架下基于財務(wù)預(yù)算，按照公司經(jīng)營目標，通過對公司成本進行預(yù)測、決策進而預(yù)測出目標成本，然后對預(yù)期的目標成本進行層層分解、目標控制、結(jié)果考評及事后評價，通過一系列完整的成本管理舉措的實施，形成了基于管理會計目標的以會計核算為手段、以公司效益為對象，在對公司成本進行事前判斷、事中控制及事后評價的基礎(chǔ)上，建立公司業(yè)務(wù)、經(jīng)營、人員全程參與的多個層次、多個方位的成本管理體系，做到投入少、見效多，實現(xiàn)最優(yōu)經(jīng)濟效益。

以管理會計在國美公司標準化成本管理中最具代表性的應(yīng)用——房地產(chǎn)項目為例，通過在項目中應(yīng)用目標成本管理方法，公司獲得了巨大的價值。以國美公司每個房地產(chǎn)項目為例，在沒有應(yīng)用目標成本管理方法之前，建筑和安裝工程費用和前期工程費用超出項目預(yù)算的現(xiàn)象屢見不鮮，最終導(dǎo)致項目超出費用規(guī)劃。管理會計在對建筑和安裝工程費用計劃和實際存在較大差異分析的基礎(chǔ)上，重點圍繞在項目建設(shè)和安裝實施過程中每個環(huán)節(jié)責任目標成本與實際發(fā)生成本產(chǎn)生的差異進行原因分析，發(fā)現(xiàn)，在工程實施前期，施工單位以各類原因?qū)具M行工程款項的增加，導(dǎo)致成本產(chǎn)生偏差。鑒于此，國美財務(wù)部門引入目標成本管理方法，和施工方簽訂成包合同時，聘請專業(yè)的公司對合同進行科學、嚴密編制，對實施過程中有可能出現(xiàn)的情況做到提前預(yù)判，有效避免了施工單位以各種理由進行款項增加，實施結(jié)果為建筑安裝費用預(yù)計55350萬元，實際發(fā)生45134萬元，節(jié)省了7116萬元?？梢?，管理會計在成本管控中成效顯著，作用巨大。在其他項目中國美公司應(yīng)用類似方法，大大降低了項目成本，提高了收益預(yù)期，為國美公司有效創(chuàng)造了價值。

（三）面向客戶的大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用為國美實現(xiàn)價值創(chuàng)造提供技術(shù)手段

在信息化程度不斷提高背景下，公司會計部門的工作內(nèi)容進行轉(zhuǎn)型，由傳統(tǒng)的基本財務(wù)工作內(nèi)容向公司管理層面進行轉(zhuǎn)變。大數(shù)據(jù)出現(xiàn)以后，管理會計對公司經(jīng)營的重要程度和價值創(chuàng)造作用得到全新重視。以大數(shù)據(jù)技術(shù)為代表的新興信息技術(shù)在國美公司管理會計中的典型應(yīng)用表現(xiàn)在國美金控方面。國美金控財務(wù)利用大數(shù)據(jù)技術(shù)對財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析后為業(yè)務(wù)部門進行精準營銷提供了可靠判斷。大數(shù)據(jù)的海量分析數(shù)據(jù)有助于公司確定明確的市場定位并對市場定位進行分析，以便公司能夠高效地定位精準客戶。公司的銷售策略制定對大數(shù)據(jù)分析的依賴性更強，提高了營銷決策的科學性和可靠性，最終提高了營銷的價值。以國美金控的美易分業(yè)務(wù)為例，國美金控財務(wù)部門與美易分財務(wù)人員共同利用大數(shù)據(jù)技術(shù)分析用戶的信息資料，如用戶的基本信息，包括年齡、性別、工作性質(zhì)、收入水平、在國美公司的購買喜好、消費傾向、所購產(chǎn)品或者服務(wù)的數(shù)量及類型、投資習慣、信用度等。利用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，在海量顧客中選擇那些對國美金控具有一定價值的信息，然后對其購買喜好、消費傾向進行判斷和預(yù)測，精準尋找和美易分產(chǎn)品定位相匹配的客戶，降低客戶尋找的盲目性，減少市場和營銷的無效投入，提高市場營銷的精準度。如在2018年3月份，國美美易分利用大數(shù)據(jù)技術(shù)判斷，房款額度整體上呈現(xiàn)上升趨勢，對此項目創(chuàng)建了信息資料完善的消費群體數(shù)據(jù)庫，通過數(shù)據(jù)挖掘，快速尋找到和產(chǎn)品及服務(wù)定位相匹配的客戶，在降低營銷成本的情況下做到了精準營銷，大幅度提高了項目的收益。放款金額由2018年3月份的3500萬元提高到2018年12月的27300萬元，放款筆數(shù)由2018年3月份的6200筆提高到2018年12月的20000筆。可見，通過采用大數(shù)據(jù)技術(shù)，國美財務(wù)有效降低了市場上的無效投入，營銷的重點也定位在20%的精準客戶上，對優(yōu)質(zhì)客戶提供更人性化的產(chǎn)品和服務(wù)，既降低了成本，又顯著提高了精準營銷程度，提高了對市場的判斷力，為公司創(chuàng)造了可觀價值。

三、結(jié)語

國美公司歷來重視管理會計的應(yīng)用，目前公司的管理會計正向決策支持型財務(wù)體系邁進，正在推廣全面預(yù)算管理體系、開展標準化的目標成本管理、引入面向客戶的大數(shù)據(jù)技術(shù)不斷為公司價值創(chuàng)造服務(wù)。管理會計服務(wù)體系對公司的價值創(chuàng)造在國美公司得到了良好應(yīng)用，為其他企業(yè)科學創(chuàng)建實施提供了典范，具有較強的市場引領(lǐng)作用。