封 曄

一、引言

伴隨著企業(yè)集團(tuán)不斷地發(fā)展壯大、集團(tuán)遠(yuǎn)景戰(zhàn)略目標(biāo)的調(diào)整，及外部市場(chǎng)環(huán)境的變化，企業(yè)集團(tuán)的管理層往往會(huì)從集團(tuán)內(nèi)部資源整合，及強(qiáng)化對(duì)集團(tuán)下屬企業(yè)的控制管理等角度，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)的股權(quán)進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)調(diào)整行為，具體包括企業(yè)之間的資產(chǎn)重組和股權(quán)轉(zhuǎn)讓等問(wèn)題，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的視角來(lái)看，集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)交易行為本質(zhì)上屬于一種內(nèi)部的可抵銷交易，應(yīng)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求和合并報(bào)表抵銷規(guī)則，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和各級(jí)報(bào)表的編制。作為集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)而言，均處于同一控制下，下屬企業(yè)之間進(jìn)行股權(quán)交易時(shí)一方面會(huì)給部分企業(yè)帶來(lái)股權(quán)交易的損失，另一方面也會(huì)增加部分企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，但從整體上考慮集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的股權(quán)收益和損失，并不會(huì)影響企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)整體資產(chǎn)規(guī)模增減和收益總量變化。

盡管企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的下屬企業(yè)和子公司同屬于一個(gè)集團(tuán)，企業(yè)之間的業(yè)務(wù)也屬于關(guān)聯(lián)交易，但這些下屬企業(yè)均為獨(dú)立的法人實(shí)體，因此股權(quán)的交易、分割會(huì)計(jì)處理和報(bào)表編制問(wèn)題仍舊十分復(fù)雜，而且還會(huì)涉及到稅務(wù)處理等問(wèn)題。集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的股權(quán)交易從本質(zhì)說(shuō)是一種集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易行為，會(huì)涉及到企業(yè)之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否客觀公允的問(wèn)題，股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益總額是否確定的問(wèn)題，及股權(quán)轉(zhuǎn)讓后合并報(bào)表的編制問(wèn)題及相關(guān)賬戶的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題等。為此，本文在對(duì)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)股權(quán)交易相關(guān)問(wèn)題分析的基礎(chǔ)上，明確了集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)交易會(huì)計(jì)處理基本準(zhǔn)則，并利用案例分析的方法，具體闡述了集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)交易中的報(bào)表編制方式和賬戶會(huì)計(jì)處理方式。從具體的內(nèi)部股權(quán)交易類型考慮，包括母公司與子公司間的股權(quán)交易，與子公司之間的股權(quán)交易，不同類型的股權(quán)交易模式下，報(bào)表編制和會(huì)計(jì)處理方式也各不相同。

二、理論基礎(chǔ)及相關(guān)問(wèn)題分析

（一）研究理論基礎(chǔ)

集團(tuán)內(nèi)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、報(bào)表合并及會(huì)計(jì)處理的理論基礎(chǔ)，主要有母公司理論和實(shí)體理論兩種。母公司理論認(rèn)為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部合并報(bào)表的編制與會(huì)計(jì)處理，要以母公司為計(jì)量主體，重視集團(tuán)內(nèi)部母公司的整體價(jià)值最能夠促進(jìn)集團(tuán)的利益最大化。在集團(tuán)合并報(bào)表編制及會(huì)計(jì)核算方面，母公司理論以企業(yè)所有權(quán)理論的研究為基礎(chǔ)，即集團(tuán)內(nèi)部各子公司報(bào)表的編制方式、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)都需要與企業(yè)集團(tuán)的母公司保持一致，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中既能夠反映出母公司的資產(chǎn)狀況，也能夠揭示出母公司下屬子公司資產(chǎn)狀況的變化。集團(tuán)內(nèi)的下屬企業(yè)從屬于同一個(gè)集團(tuán)，且與母公司均處于同一控制之下，但這些子公司都屬于獨(dú)立的法人實(shí)體，因此在發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)的股權(quán)交易時(shí)，需要按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和報(bào)表的編制；而在年底編制集團(tuán)企業(yè)整體的會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，如果涉及到企業(yè)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)編制抵銷分錄與合并會(huì)計(jì)報(bào)表。集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制與會(huì)計(jì)核算處理會(huì)呈現(xiàn)出以下特點(diǎn)：（1）在編制集團(tuán)合并報(bào)表和抵銷分錄時(shí)，如果存在集團(tuán)內(nèi)的順流交易，則需要全額抵銷；如果出現(xiàn)逆流交易的情況，按照投資公司的持股比例抵銷；（2）在處理被投資企業(yè)少數(shù)股東權(quán)益時(shí)，少數(shù)股東的損益在集團(tuán)合并利潤(rùn)表中應(yīng)列示為費(fèi)用，少數(shù)股東的持股權(quán)益，在合并的資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示為負(fù)債；（3）股權(quán)交易中投資公司長(zhǎng)投資產(chǎn)的計(jì)量方式選擇，視投資公司對(duì)被投資公司的持股比例而定，而少數(shù)股東持有的賬面價(jià)值確認(rèn)為商譽(yù)。如果投資公司所支付的對(duì)價(jià)大于子公司的權(quán)益，基于會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則此時(shí)不確認(rèn)商譽(yù)。

美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家Paton于上世紀(jì)初在其著作《會(huì)計(jì)理論》中最早提出了會(huì)計(jì)實(shí)體理論，并將實(shí)體理論應(yīng)用到了集團(tuán)企業(yè)合并報(bào)表的編制問(wèn)題當(dāng)中。實(shí)體理論正好與母公司理論相對(duì)應(yīng)，實(shí)體理論更強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中子公司的地位，認(rèn)為只有做好集團(tuán)下屬子公司基礎(chǔ)報(bào)表的編制工作，才能夠真實(shí)地反饋出企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)結(jié)果。集團(tuán)下屬子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基礎(chǔ)，子公司和母公司同作為企業(yè)集團(tuán)不可分割的一部分，對(duì)于集團(tuán)而言僅是權(quán)利和義務(wù)的界定方法存在差異，母公司財(cái)務(wù)報(bào)表更重視整體的利益，而子公司報(bào)表更重視個(gè)體的利益。按照實(shí)體理論的基本要求，企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制具有如下特點(diǎn)：（1）集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的權(quán)益項(xiàng)目，既包括母公司的所有者權(quán)益，也包括子公司所有者權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益，同樣在當(dāng)期損益的項(xiàng)目中，也必須涵蓋少數(shù)股東權(quán)益。（2）在編制集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程中，子公司要按照母公司的核算標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)整相關(guān)的會(huì)計(jì)政策，并對(duì)各子公司的資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目按照公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)還要將子公司的少數(shù)股東權(quán)益按照新的公允價(jià)值。（3）編制集團(tuán)合并報(bào)表的范圍也包括利潤(rùn)表，即將企業(yè)集團(tuán)下屬子公司的收入項(xiàng)目、費(fèi)用項(xiàng)目全額納入集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)中。（4）對(duì)于股權(quán)交易過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)，也應(yīng)納入到合并資產(chǎn)負(fù)債表中，而且對(duì)子公司中少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)部分，也需要一并納入到合并財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)中。實(shí)體理論的優(yōu)勢(shì)在于既指出了母公司對(duì)子公司的控制，但這種不僅僅局限于資產(chǎn)方面的控制，又強(qiáng)調(diào)了子公司作為獨(dú)立個(gè)體的重要性。在實(shí)體理論指導(dǎo)下編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)告，更為客觀、真實(shí)，將集團(tuán)下屬的母公司、子公司和少數(shù)股東都作為一個(gè)整體來(lái)考慮，更符合企業(yè)集團(tuán)的實(shí)際情況。

表1 B公司的賬面凈資產(chǎn)余額變化

表2 2015年12月31日A公司個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理

表3 購(gòu)買日H集團(tuán)合并報(bào)表處理

（二）相關(guān)問(wèn)題分析

剖析企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)交易背景下各級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，應(yīng)在研究母公司理論和企業(yè)實(shí)體理論的基礎(chǔ)上，明確以下幾點(diǎn)問(wèn)題：（1）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部參與股權(quán)交易的下屬企業(yè)中是否包含上市公司，如果集團(tuán)范圍內(nèi)沒(méi)有上市公司，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的股權(quán)交易不會(huì)對(duì)合并報(bào)表的編制及核算產(chǎn)生影響；如果集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)交易的一方或雙方為上市公司，則就會(huì)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生一定的影響。如果股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方為上市公司，那么股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的損失或收益，就包含在合并損失或收益當(dāng)中，因此集團(tuán)內(nèi)企業(yè)之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為會(huì)導(dǎo)致集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍發(fā)生變化，即原有屬于企業(yè)集團(tuán)的部分年度收益，不再包含在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收益當(dāng)中，此時(shí)企業(yè)集團(tuán)總體的實(shí)收資本、資本公積等賬戶的總額也會(huì)發(fā)生變化。如果集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部股權(quán)交易的受讓方為上市公司，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為同樣會(huì)使合并報(bào)表的范圍發(fā)生變化，此時(shí)被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的上市公司的部分收益就會(huì)納入合并報(bào)表的范圍。由此可見，無(wú)論是股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方還是受讓方的一方或雙方為上市公司，企業(yè)合并報(bào)表的范圍都由于上市公司股權(quán)交易的特殊性而導(dǎo)致股權(quán)交易企業(yè)的所有者權(quán)益項(xiàng)目發(fā)生變化，進(jìn)而導(dǎo)致合并會(huì)計(jì)報(bào)表失真。（2）集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，原則上屬于一種企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易行為，但如果交易的一方或雙方屬于上市公司，股權(quán)交易行為除了要遵循現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于關(guān)聯(lián)交易的若干規(guī)定之外，還需要遵循證監(jiān)會(huì)、國(guó)資委等證券管理機(jī)構(gòu)，對(duì)于上市公司股權(quán)交易行為的相關(guān)規(guī)定。如果符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定的企業(yè)集團(tuán)股權(quán)交易情形，按要求和規(guī)定操作，如果沒(méi)有具體規(guī)定可以按照《合并報(bào)表暫行規(guī)定》中的相關(guān)條款操作。（3）在股權(quán)交易的價(jià)格方面，集團(tuán)內(nèi)的子公司應(yīng)按照證券市場(chǎng)上公允價(jià)格進(jìn)行交易，特別是集團(tuán)內(nèi)股權(quán)交易的一方或雙方為上市公司時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照上市公司股權(quán)交易的規(guī)定處理，如果存在顯失公允股權(quán)交易事項(xiàng)，股權(quán)交易收益不能被確認(rèn)為當(dāng)期的損益。被交易股權(quán)的公允價(jià)值應(yīng)包括股利現(xiàn)值和轉(zhuǎn)讓現(xiàn)值之和，股權(quán)現(xiàn)值的確認(rèn)方法包括股利預(yù)期法和折現(xiàn)率法兩種。按照股權(quán)交易現(xiàn)值的規(guī)定要求，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格可以由以下方法確定：首先，如果子公司被轉(zhuǎn)讓的股權(quán)有較為透明的市場(chǎng)價(jià)格，或近似的市場(chǎng)價(jià)格，可以直接以市場(chǎng)價(jià)格作為股權(quán)交易的價(jià)格，并做好相關(guān)的記錄；但為了避免人為操縱股權(quán)交易的市場(chǎng)價(jià)格，股權(quán)交易的價(jià)格不宜直接采用當(dāng)期的市場(chǎng)交易價(jià)格，而應(yīng)采取近幾期平均價(jià)格或加權(quán)平均價(jià)格的方式定價(jià)，讓最終的結(jié)果更為客觀。其次，如果被轉(zhuǎn)讓的股權(quán)沒(méi)有同類市場(chǎng)價(jià)格，或市場(chǎng)價(jià)格難以適用，可以以被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的凈資產(chǎn)價(jià)格為基準(zhǔn)確定轉(zhuǎn)讓股權(quán)的價(jià)格。第三，股權(quán)交易公允價(jià)格的確定也可以以國(guó)資委或證監(jiān)會(huì)的評(píng)估結(jié)果為準(zhǔn)，但需要保證價(jià)格評(píng)估工作的客觀公正。（4）集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間股權(quán)交易的相關(guān)信息披露。按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定要求，企業(yè)及上市公司如果存在關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)按照《上市公司信息披露規(guī)則》對(duì)相關(guān)的內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易行為予以披露，具體的披露內(nèi)容如下：首先應(yīng)披露出集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)股權(quán)交易行為，對(duì)股權(quán)交易雙方及集團(tuán)公司當(dāng)期損益所造成的影響程度，且這種由于股權(quán)交易所帶來(lái)的損益影響，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中列示為非經(jīng)常性損益，以減少對(duì)企業(yè)年度經(jīng)營(yíng)損益所造成的混淆。只有相關(guān)信息在財(cái)務(wù)報(bào)告明確地予以列示和披露，才能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁┩顿Y和決策的依據(jù)。如果進(jìn)行股權(quán)交易的一方或雙方為上市公司，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告中信息披露的要求會(huì)更為嚴(yán)格，具體的披露信息還應(yīng)包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為對(duì)企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所造成的影響。

表4 2017年12月31日A公司的個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理

三、集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)股權(quán)交易報(bào)表編制及會(huì)計(jì)處理原則

處于同一集團(tuán)控制下的企業(yè)之間在股權(quán)交易前后，始終處于同一控制之下，這種集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)交易行為，具體包括集團(tuán)內(nèi)母公司之間的交易、母公司和子公司之間的交易，及子公司之間的交易等不同的情形。對(duì)于集團(tuán)企業(yè)總體而言，內(nèi)部企業(yè)之間的股權(quán)交易在合并報(bào)表編制時(shí)應(yīng)予以抵銷，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，處于同一集團(tuán)控制下的企業(yè)之間的股權(quán)交易會(huì)計(jì)核算及合并報(bào)表編制，應(yīng)選擇和使用權(quán)益法進(jìn)行核算，且需要滿足以下的準(zhǔn)則要求：（1）在同一控制下按照權(quán)益法會(huì)計(jì)核算的基本要求，企業(yè)之間的股權(quán)交易應(yīng)視為一種股權(quán)的結(jié)合或分割，而不是一種股權(quán)的買賣行為。而同一控制下企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部下屬企業(yè)之間的股權(quán)交易實(shí)質(zhì)上并不構(gòu)成一種買賣行為，參與合并的各方如果不包括上市公司，應(yīng)按照企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬。企業(yè)集團(tuán)整體損益不會(huì)因?yàn)閮?nèi)部股權(quán)交易的變化而產(chǎn)生變化。（2）對(duì)于股權(quán)的購(gòu)買方而言，企業(yè)之間的股權(quán)交易應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)入賬，其中取得股權(quán)的一方應(yīng)按長(zhǎng)投資產(chǎn)入賬，且增加所有者權(quán)益的賬面價(jià)值，如果出現(xiàn)差額調(diào)整企業(yè)的資本公積賬戶、盈余公積賬戶，不足沖減的再調(diào)整未分配利潤(rùn)賬戶。（3）股權(quán)交易的費(fèi)用應(yīng)按照企業(yè)合并費(fèi)用處理，其中股權(quán)的購(gòu)買方需要將購(gòu)買股權(quán)而發(fā)生各項(xiàng)直接費(fèi)用計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益賬戶。如果購(gòu)買方以轉(zhuǎn)讓股票、債券等方式進(jìn)行股權(quán)交易，此時(shí)發(fā)生的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)計(jì)入發(fā)行股票的成本，用于抵減股票、債券的溢價(jià)，如果股票溢價(jià)不足以沖減，可以調(diào)整留存收益。

表5 2017年12月31日合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理

處于同一集團(tuán)控制下企業(yè)合并報(bào)表的編制，應(yīng)以集團(tuán)企業(yè)中母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，來(lái)編制集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)告。在企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)中，交易各方的各類資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都以賬面價(jià)值入賬和計(jì)量。盡管處于同一集團(tuán)控制下，由于經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的類別不同采用的會(huì)計(jì)政策也不相同，因此在集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)的股權(quán)交易中，應(yīng)先統(tǒng)一交易雙方的會(huì)計(jì)政策，再進(jìn)一步進(jìn)行股權(quán)交易。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定要求，集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)交易的雙方，在股權(quán)合并或拆分后的入賬價(jià)值均按照股權(quán)調(diào)整后的賬面價(jià)值入賬。而從企業(yè)集團(tuán)合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表的角度來(lái)考慮，股權(quán)交易后企業(yè)雙方均按照賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整和計(jì)量，相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息和其他相關(guān)信息應(yīng)予以及時(shí)披露。

四、具體案例會(huì)計(jì)處理分析

下文以H企業(yè)集團(tuán)下屬企業(yè)之間的股權(quán)交易會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)為樣本，對(duì)集團(tuán)下屬企業(yè)之間相關(guān)股權(quán)交易業(yè)務(wù)進(jìn)行簡(jiǎn)化處理和剖析，為設(shè)計(jì)案例首先進(jìn)行如下的前提假設(shè)：

（2）B公司在2014年12月31日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，資產(chǎn)項(xiàng)目賬面價(jià)值與公允價(jià)值保持一致。

（3）B公司從2014年開始每年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，向股東支付股利的比例為10%，即向股東支付股利8萬(wàn)元；其他的年綜合收益為每年25萬(wàn)元。

（4）由于股權(quán)交易后A公司對(duì)B公司的持股比例在20%-50%之間，因此股權(quán)交易適用于權(quán)益法核算；當(dāng)持股比例超過(guò)50%，應(yīng)采用成本法。

2014-2018年5年間被投資單位B公司的賬面可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的余額變化，及其他權(quán)益的變化情況如表1所示。

（一）A公司與B公司股權(quán)交易的財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理

首先討論A公司在購(gòu)買B公司股權(quán)后，由不控股轉(zhuǎn)變控股的會(huì)計(jì)處理。兩個(gè)公司的股權(quán)交易情況如下：2015年2月1日，A公司出資300萬(wàn)元購(gòu)買了B公司30%的股權(quán)，2015年1月1日，A公司又出資350萬(wàn)元購(gòu)買了B公司30%的股權(quán)，至此A公司已經(jīng)成為了B公司的控股母公司。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，A公司以分步購(gòu)買的方式實(shí)現(xiàn)了對(duì)同一集團(tuán)下B公司的控制，總體的合并成本為兩次合并成本之和。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于股權(quán)交易的規(guī)定，A公司通過(guò)兩次合并對(duì)于B公司的控股比例已經(jīng)超過(guò)50%，達(dá)到了60%，A公司在確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)應(yīng)按照成本法入賬，第二次合并后的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬成本為，購(gòu)買日新增加的入賬成本與原有權(quán)益法核算下全部長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之和。

鑒于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同一控制下集團(tuán)下屬企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算要求，A公司應(yīng)按照2015年1月1日A公司購(gòu)買日的實(shí)際入賬成本確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。那么2014年1月1日H集團(tuán)下屬A公司的個(gè)別報(bào)表編制及會(huì)計(jì)處理如表2。

2016年2月1日第一次購(gòu)買股權(quán)后，A公司按照權(quán)益法入賬，長(zhǎng)期股權(quán)投資與支付銀行存款之間的差額確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益：

在電動(dòng)汽車大規(guī)模普及的當(dāng)下，“充電難”已經(jīng)不再是困擾廣大車主駕駛電動(dòng)汽車出行的問(wèn)題。人們更多地考慮如何更好地出行。這就涉及充電費(fèi)用和出行時(shí)間的問(wèn)題。本文針對(duì)電動(dòng)汽車用戶的實(shí)際需求，完成了以下工作：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 336貸：銀行存款 300

投資收益 36當(dāng)2016年1月1日第二次購(gòu)買之后，A公司對(duì)B公司的控股超過(guò)了50%，故A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資改為成本法確認(rèn)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 686

貸：銀行存 686

由于A公司和B公司同處于H企業(yè)集團(tuán)的控制之下，集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)交易所發(fā)生的費(fèi)用直接計(jì)入購(gòu)買股權(quán)方的管理費(fèi)用賬戶。則在2013年年末H企業(yè)集團(tuán)范圍內(nèi)關(guān)于A公司和B公司股權(quán)交易合并財(cái)務(wù)報(bào)告，如表3所示。

在首次購(gòu)買B公司股權(quán)后，A公司對(duì)于B公司的持股比例在20%-50%之間，按照權(quán)益法確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，而長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值與付出成本之間的差額應(yīng)確認(rèn)為A公司潛在的正商譽(yù)。而A公司二次購(gòu)買B公司的股權(quán)后，持股比例達(dá)到了60%，A公司已經(jīng)能夠?qū)公司的股權(quán)控制，因此之前確認(rèn)的投資收益按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求都應(yīng)轉(zhuǎn)回，按照資產(chǎn)的取得成本入賬，并將B公司的所有者權(quán)益項(xiàng)調(diào)整至零。

其次，討論A公司在購(gòu)買B公司股權(quán)前后，始終控制B公司的情況，即2017年1月1日A公司又出資350萬(wàn)元收購(gòu)了B公司30%的股權(quán)后，對(duì)B公司的累計(jì)持股比例已經(jīng)到達(dá)了90%。A公司在增持股份之前持股比例已經(jīng)達(dá)到了60%，因此在合并報(bào)表中應(yīng)按照母公司的初始價(jià)值入賬，2017年12月31日A公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理如表4。

2017年12月31日A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值1036萬(wàn)元，包括三次長(zhǎng)期股權(quán)投資的1000萬(wàn)元和2012年按照權(quán)益法核算的投資損益36萬(wàn)元。2017年12月31日H企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告中關(guān)于A公司和B公司的合并項(xiàng)目處理，如表5所示。

截至2017年12月31日A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，由初始投資成本650萬(wàn)元、商譽(yù)10萬(wàn)元、追加投資350萬(wàn)元和按照持有B公司可辨認(rèn)權(quán)益變動(dòng)份額等幾個(gè)部分組成，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)還應(yīng)考慮到B公司少數(shù)股東權(quán)益的賬務(wù)處理。

（二）未明確事項(xiàng)說(shuō)明

（1）現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部下屬公司之間的股權(quán)交易、個(gè)別報(bào)表的編制、合并報(bào)表的編制及相關(guān)賬務(wù)的處理都有明確的規(guī)定。但對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部下屬企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)而言，按照成本法核算還是按照權(quán)益法核算，會(huì)對(duì)合并后的資產(chǎn)負(fù)債表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和利潤(rùn)表造成不同的影響；如果交易中的投資方還有集團(tuán)企業(yè)之外的上市子公司，則也會(huì)對(duì)集團(tuán)整體報(bào)表的真實(shí)性和透明度產(chǎn)生影響。（2）在涉及到股權(quán)交易雙方個(gè)別報(bào)表的編制工作時(shí)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于實(shí)物流轉(zhuǎn)投資方面的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有做出明確的規(guī)定，這導(dǎo)致了個(gè)別報(bào)表編制及合并報(bào)表匯總編制時(shí)，無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算出被投資企業(yè)剩余股權(quán)的比例，也無(wú)法做出相應(yīng)的追溯調(diào)整。針對(duì)集團(tuán)下屬企業(yè)股權(quán)交易中的未明確事項(xiàng)，本文做出以下說(shuō)明：針對(duì)第一項(xiàng)未明確事項(xiàng)，可以有如下的解決方式，首先應(yīng)按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制標(biāo)準(zhǔn)和方式進(jìn)行統(tǒng)一，并調(diào)整個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方式，以便后續(xù)集中追溯處理；其次作為企業(yè)集團(tuán)而言，也可以單獨(dú)編制一份投資企業(yè)獲得或喪失控制權(quán)日的合并財(cái)務(wù)報(bào)告，以提高合并財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性。（3）作為集團(tuán)企業(yè)而言，還應(yīng)重點(diǎn)保證合并財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性和可理解性，強(qiáng)化對(duì)年度財(cái)務(wù)報(bào)告的外部審計(jì)和內(nèi)部管控，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)告及披露信息的使用價(jià)值。

針對(duì)第二項(xiàng)未明確事項(xiàng)，現(xiàn)做出以下幾點(diǎn)說(shuō)明：首先，要明確集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的編制范圍，當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部的子公司進(jìn)行股權(quán)交易時(shí)，如果投資一方還有其他下屬的子公司情況下，不能將其他子公司納入該集團(tuán)的合并范圍，以免造成合并財(cái)務(wù)報(bào)表的混淆。其次，合并報(bào)表的編制方法要具有一定的延續(xù)性，如果中途發(fā)生了變更，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求向前追溯調(diào)整，保持報(bào)表編制方法和會(huì)計(jì)核算方法的一致。第三，針對(duì)集團(tuán)內(nèi)部的投資企業(yè)在獲得或喪失對(duì)被投資企業(yè)的控制權(quán)之后，潛在的正商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)等問(wèn)題，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比性原則，在沖減計(jì)提的減值準(zhǔn)備之后都需要計(jì)入當(dāng)期的損益。第四，在資本公積項(xiàng)目的確認(rèn)問(wèn)題上，應(yīng)明確按照母公司的會(huì)計(jì)處理和計(jì)量準(zhǔn)則，來(lái)追溯調(diào)整資本公積項(xiàng)目。最后在股權(quán)交易的損益確認(rèn)方面，由于母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、子公司個(gè)別報(bào)表的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和合并財(cái)務(wù)報(bào)告的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)之間，都存在著比較大的差異，且各企業(yè)投資收益的凈損益都存在明顯的差別，因此必須對(duì)損益確認(rèn)方式作出統(tǒng)一的處理，按照企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一的方式確認(rèn)，或按照母公司合并時(shí)的方式確認(rèn)。股權(quán)交易中的投資方也可以在獲得或喪失對(duì)被投資企業(yè)控制權(quán)之日，制定一份特殊的合并財(cái)務(wù)報(bào)告存檔，以便后續(xù)確認(rèn)資本公司和留存收益的真實(shí)金額。通過(guò)對(duì)未明確事項(xiàng)的說(shuō)明和調(diào)整，能夠保證集團(tuán)企業(yè)個(gè)別的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表更為真實(shí)，在后續(xù)的集團(tuán)合并報(bào)表編制中，也不需要再進(jìn)行相關(guān)的賬目調(diào)整和追溯處理。

五、結(jié)論

處于同一集團(tuán)控制下企業(yè)之間的股權(quán)交易及核算方式具有獨(dú)特性，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和基本要求，本文利用案例分析的方法，研究了集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間股權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理方式及合并報(bào)表的處理方式。集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)交易中長(zhǎng)期股權(quán)投資的具體核算方式，應(yīng)視投資企業(yè)持有被投資企業(yè)的股權(quán)比例而定，但在編制合并報(bào)表時(shí)轉(zhuǎn)讓股權(quán)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額和投資收益，需要在匯總集團(tuán)報(bào)表的過(guò)程中進(jìn)行抵銷處理。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，同一集團(tuán)內(nèi)部合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，應(yīng)以母公司的報(bào)表核算政策為基礎(chǔ)，但在集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)交易問(wèn)題中長(zhǎng)期股權(quán)投資問(wèn)題和內(nèi)部交易問(wèn)題交織于一處，核算較為復(fù)雜，為此本文提出了以下兩點(diǎn)建議：

（1）對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部參與股權(quán)交易雙方的賬務(wù)處理和個(gè)別報(bào)表編制而言，需明確以下內(nèi)容：投資方在沒(méi)有取得或喪失被投資方的控制權(quán)時(shí)，還應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益法進(jìn)行賬目處理，不能因?yàn)樵鲑Y業(yè)務(wù)或減資業(yè)務(wù)而調(diào)整原有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；當(dāng)投資方的增加持股比例超過(guò)50%，或減少持股比例低于20%時(shí)，能夠?qū)嵤?duì)被投資企業(yè)控制，或不再對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施重大影響后，再將核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀痉?，在轉(zhuǎn)變的過(guò)程中還需要對(duì)前期的賬目處理方式進(jìn)行追溯調(diào)整。集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)交易過(guò)程中，如果投資方不能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制或重大影響，應(yīng)按照賬面價(jià)值將對(duì)被投資方的長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)化為其他金融資產(chǎn)，并將前期確認(rèn)的商譽(yù)項(xiàng)目和資本公積項(xiàng)目確認(rèn)為當(dāng)期損益。

（2）對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制而言，如果投資方由于內(nèi)部股權(quán)交易獲得了被投資方超過(guò)50%的股權(quán)，已經(jīng)能夠?qū)嵤?duì)被投資方的控制，此時(shí)應(yīng)按照成本法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并將商譽(yù)資產(chǎn)和資本公積項(xiàng)目一并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；如果投資方在已經(jīng)取得被投資方控制權(quán)的條件下繼續(xù)對(duì)被投資方增資，新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資按享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益的凈額計(jì)算，并重新確定資本公積項(xiàng)目，具體的處理方式如下：首先確定原投資被稀釋后的真實(shí)比例后再做相關(guān)處理，如果被投資方的其他股東也增資，但不影響到投資方的控制權(quán)時(shí)應(yīng)先確定出投資方享有的協(xié)議份額，并將差值計(jì)入資本公積項(xiàng)目；如果其他股東的投資比例較大，使投資方喪失了對(duì)被投資企業(yè)的控制權(quán)，應(yīng)按原有的投資比例進(jìn)行調(diào)整，并將差值計(jì)入當(dāng)期損益。同一集團(tuán)控制下，在投資方企業(yè)已經(jīng)取得被投資方企業(yè)控制權(quán)的條件下增資，應(yīng)在取得被投資企業(yè)的控制權(quán)之日起，計(jì)算持有被投資企業(yè)的資產(chǎn)份額，如果存在差額調(diào)整資本公積項(xiàng)目，資本公積不足以沖減的調(diào)整留存收益。針對(duì)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目，按照個(gè)別報(bào)表的新增項(xiàng)目處理；而針對(duì)被投資企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額，應(yīng)當(dāng)按新增投資日被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額計(jì)量。