許漢友 崔珍

【摘 要】 在信息技術不斷發(fā)展的今天，大數(shù)據(jù)的應用越來越廣泛，作為數(shù)據(jù)密集型的審計行業(yè)，將面臨更加先進的思維和技術的沖擊。文章選取中國排名靠前的39家會計師事務所2013—2018年的數(shù)據(jù)，采用數(shù)據(jù)包絡分析（DEA）方法，分析了其信息化水平與審計效率之間的相互影響關系。研究結果表明，會計師事務所信息化水平的提升有助于審計效率的提升，同時在信息化建設的初始階段對審計效率的提升作用更為顯著。

【關鍵詞】 會計師事務所; 審計效率; 信息化; DEA

【中圖分類號】 F239.4;F233? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）08-0067-08

一、引言

2011年12月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《中國注冊會計師行業(yè)信息化建設總體方案》對其行業(yè)信息化發(fā)展的戰(zhàn)略目標、重點以及步驟進行了全面規(guī)劃，提出“用現(xiàn)代信息技術全面裝備注冊會計師行業(yè)，促進行業(yè)跨越式發(fā)展和服務經(jīng)濟社會綜合能力整體提升”。隨著信息技術的發(fā)展，注冊會計師必須正視工作面臨的新挑戰(zhàn)——會計信息質(zhì)量對會計信息系統(tǒng)的依賴性、審計對象的數(shù)據(jù)化、人工智能對審計工作的高替代性、區(qū)塊鏈潛在的革命性沖擊等。基于現(xiàn)實背景，建立信息化審計平臺以及第三方共享服務平臺，提高會計師事務所信息化程度已是大勢所趨。本文基于信息技術不斷發(fā)展的宏觀環(huán)境以及中注協(xié)近年來大力推行行業(yè)信息化戰(zhàn)略的政策背景，探索信息化背景下會計師事務所信息化水平對審計效率的影響，為會計師事務所信息化的構建提出優(yōu)化建議，探究會計師事務所信息化的實現(xiàn)路徑，為我國會計師事務所提高審計效率提供理論參考與實踐經(jīng)驗。

二、文獻綜述與理論分析

隨著信息技術的不斷發(fā)展，越來越多的企業(yè)開始借助與大數(shù)據(jù)相關的技術制定決策、研發(fā)產(chǎn)品及策略運營等[1]，將大數(shù)據(jù)運用在審計工作中已成為一種趨勢[2]。信息技術水平的提高有利于審計效率的提高，但同時會計師事務所信息化水平的提升也會給審計行業(yè)帶來新的挑戰(zhàn)和機遇。

（一）會計師事務所信息化水平研究

Melancon et al.[3]的研究表明，美國自19世紀后期，越來越多的會計師事務所開始進行信息化建設，將會計師事務所的信息化水平與其審計效率相結合，完成審計模式的變更以及審計程序的創(chuàng)新，以提高行業(yè)整體的競爭力水平;Stiroh[4]指出，不斷發(fā)展的信息技術對會計師事務所審計方法的改進、審計模式的變更有著促進作用;鄭耀祥[5]通過對我國會計師事務所發(fā)展歷程的回顧，將其發(fā)展分為計算機應用階段、流程電子化階段以及智能化初探階段;宋曉燕[6]基于其自身所在事務所信息化的進程，總結了我國會計師事務所信息化建設已取得的階段性成果并提出目前還存在信息化建設資金投入不足、信息化人才缺乏等問題。

（二）審計效率影響因素研究

對審計效率的研究中，很多國內(nèi)外學者都運用了數(shù)據(jù)包絡分析（DEA）方法，如Lee[7]通過DEA模型分析臺灣會計師事務所CPA審計效率時，發(fā)現(xiàn)事務所的規(guī)模與CPA審計效率存在著一定的正向相關關系。盧太平等[8]運用DEA-Tobit兩階段的研究框架的方法，證明了對會計事務所來說，規(guī)?；投嘣瘧?zhàn)略對審計效率的影響最為顯著;許漢友等[9]運用DEA模型，從投入與產(chǎn)出角度探究了特殊普通合伙制的會計師事務所轉制前后審計效率的變化。關于審計效率影響因素的研究，黃益雄等[10]從外部因素的角度，通過中注協(xié)對會計師事務所在我國上市公司年報期間的約談效果的研究，發(fā)現(xiàn)約談對大規(guī)模事務所審計質(zhì)量影響不顯著，但對小規(guī)模事務所審計質(zhì)量產(chǎn)生了積極的影響;張健等[11]從內(nèi)部因素的角度，基于2009—2014年中國A股上市公司數(shù)據(jù)的研究，發(fā)現(xiàn)注冊會計師個人行為受事務所轉制引起的法律風險的約束，促使注冊會計師更加積極地利用經(jīng)驗積累來提高審計質(zhì)量。

（三）事務所信息化對審計效率的作用機理

在會計師事務所信息化水平對審計效率的影響機理方面，國內(nèi)外學者的研究也較多，具體來說，可以分為以下四方面。第一，改變審計方式。隨著會計師事務所及被審計單位信息化進程的不斷推進，審計方式面臨著從抽樣向整體、從揭露問題到揭露、抵御和預防并重轉變[12]，審計方式的這一轉變會影響審計過程的完整性，從而對審計效率造成一定程度的影響。第二，增加審計風險。相對于傳統(tǒng)審計，審計人員在數(shù)據(jù)的保管過程中，由于保管不善等原因，可能會帶來數(shù)據(jù)安全風險[12]，審計風險的增加會使得審計人員在審計過程中加強控制，從而對審計效率造成一定的影響。第三，完善審計證據(jù)?；谛畔⒒瘜徲嬈脚_的建設，審計人員通過權限可以獲取原始數(shù)據(jù)以完成工作，從而減少被審單位與第三方舞弊的可能性[13]，這會逐步降低審計人員在審計過程中“返工”的可能性，從而對審計效率造成一定程度的影響。第四，提高對審計人員的要求。會計師事務所信息化的不斷發(fā)展，為審計人員在海量數(shù)據(jù)搜集過程中過濾、挖掘有價值的信息并將其轉化為審計所需的信息提出了新的挑戰(zhàn)[14]，審計人員所具備的專業(yè)素質(zhì)與會計師事務所信息化建設之間發(fā)展速度不一致也會對審計效率造成一定程度的影響。

（四）文獻述評

通過對會計師事務所信息化以及審計效率的相關文獻的綜述，可以發(fā)現(xiàn)國內(nèi)外學者研究了信息技術的發(fā)展對會計師事務帶來的沖擊，信息技術的運用研究逐漸成為熱點?？傮w而言，學者對信息化環(huán)境下會計師事務所的發(fā)展變化以及外部與內(nèi)部各種因素對審計效率影響的相關研究較多，對信息時代下審計的發(fā)展趨勢關注較多，但將二者結合直接進行效率研究相對較少。因此，本文以相關實證分析為基礎，探索信息化背景下，我國會計師事務所信息化的現(xiàn)狀，并研究處于不同的信息化水平階段對審計效率的影響，有針對性地為會計師事務所信息化的優(yōu)化提出相關意見及建議，以促進我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，提高審計效率。

三、研究設計

（一）DEA模型選擇及說明

本文采用DEA靜態(tài)和動態(tài)模型研究會計師事務所信息化程度對審計效率的影響。采用DEA—BCC模型，對所選定的樣本會計師事務所的審計效率做靜態(tài)分析，但考慮到DEA—BCC模型只能對同一時期的決策單元作固定技術水平下的靜態(tài)分析，不能研究其在不同年份的效率變化情況，所以本文還基于事務所信息化發(fā)展的不同階段，運用DEA—Malmquist模型，對決策單元2013—2018年的審計效率做動態(tài)分析，旨在研究會計師事務所信息化水平對其審計效率影響的動態(tài)過程，以得到會計師事務所信息化水平對審計效率的影響證據(jù)。本文利用DEAP 2.1軟件以及Excel軟件進行相應的DEA效率測算，并對結果進行統(tǒng)計分析。

（二）確定決策單元（DMU）集合

本文擬采用中注協(xié)2019年發(fā)布的“2018年會計師事務所綜合評價前百家信息”中具有證券資格的會計師事務所作為研究對象進行DEA實證研究，選擇這些事務所是由于其規(guī)模、所擁有的注冊會計師人數(shù)以及分所數(shù)量都具有一定的代表性，同時這些事務所在一定程度上占據(jù)較大市場份額，其擁有的CPA人數(shù)與業(yè)務收入達到行業(yè)總CPA人數(shù)和總收入的一半左右，所以能夠代表絕大多數(shù)事務所的一般水平。本文剔除了華普天健會計師事務所（現(xiàn)“容誠會計師事務所”），是因為截至2018年12月31日其還未履行好工商更名以及財政部門備案手續(xù)，為了消除更名事件對相關指標數(shù)據(jù)的影響，故將其剔除，最終保留了39家事務所的相關數(shù)據(jù)。本文選取2013—2018年作為研究區(qū)間是因為《中國注冊會計師行業(yè)信息化建設總體方案》提出促進行業(yè)跨越式發(fā)展和服務經(jīng)濟社會綜合能力整體提升，實現(xiàn)行業(yè)信息化接近或達到國際水平的相關要求。同時《總體方案》將2013—2015年確立為行業(yè)信息化發(fā)展的整合應用階段，此階段旨在行業(yè)信息化骨干網(wǎng)絡基本建成的基礎上，形成行業(yè)核心應用標準和數(shù)據(jù)交換標準體系。

在指標選取方面，本文基于前人的研究將審計效率研究的投入指標分為人力、物力以及財力三方面，將產(chǎn)出指標分為事務所的審計業(yè)務收入情況以及非標審計意見情況。在許漢友[9]等投入指標和產(chǎn)出指標選取的基礎上，本文對DEA-BCC以及DEA-Malmquist模型分別選取了相應的投入產(chǎn)出指標，如表1所示。

1.信息化審計軟件使用情況?；趯颖緯嫀熓聞账恼{(diào)研，此項指標也就是會計師事務所使用的審計軟件的具體情況，人為地將其分為兩類并將結果加成后得到最終指標，一是所使用審計軟件為事務所根據(jù)自身情況獨立研發(fā)則為其賦值為2，若為事務所和外部第三方合作研發(fā)則為其賦值1，若事務所不參與研發(fā)直接從外部第三方購買則為0;二是獲取審計所需資料的傳輸方式，若依靠共享平臺/軟件傳輸則為1，否則為0。

2.函證業(yè)務信息化程度。這項指標也是基于對樣本事務所的調(diào)研的結果。函證業(yè)務是影響會計師事務所審計效率的重要程序，這項指標主要考慮相關業(yè)務是否依靠信息化審計軟件以及是否具有獨立的信息化函證部門。若依靠相關的系統(tǒng)/平臺自動生成詢證函，則為其賦值1;若擁有獨立的信息化函證部門，另為其賦值1;若前兩項指標均未滿足，僅依靠人工手動填寫則為其賦值0。

3.CPA數(shù)量。注冊會計師人數(shù)的多少是關系到審計質(zhì)量以及審計效率的重要因素，也是會計師事務所實力的一種體現(xiàn)形式。

4.分所數(shù)量。分所數(shù)量能直觀表現(xiàn)事務所的規(guī)模以及業(yè)務范圍方面的情況。之所以會選擇CPA數(shù)量以及分所數(shù)量這兩項作為投入指標，主要考慮到下文中使用DEA-Malmquist模型欲考察2013—2018年在其他條件不變的情況下，由于整個社會信息化水平的提高，CPA審計效率的動態(tài)變化情況，而這兩項指標作為影響審計效率的重要因素，在這一研究過程中發(fā)揮著重要作用。

5.審計業(yè)務收入。審計業(yè)務收入越高表明CPA審計效率越高，這是衡量審計效率最直觀的指標之一。為了使投入指標、產(chǎn)出指標之間口徑保持一致且每一指標對結果的影響保持在近似同一水平，本文將審計業(yè)務收入進行取對數(shù)處理，防止這一指標值過大，對結果產(chǎn)生較大影響。

6.非標審計意見比例。會計師事務所在完成一系列的審計程序之后，所表現(xiàn)出來的審計結果，是衡量審計效率、質(zhì)量等常用的指標。

（三）樣本數(shù)據(jù)來源

本文的數(shù)據(jù)大部分來源于中國注冊會計師協(xié)會每年5月30日左右公布的會計師事務所綜合排名及其行業(yè)管理部門網(wǎng)站發(fā)布的與會計師事務所相關的信息，部分數(shù)據(jù)來源于會計師事務所官網(wǎng)，其余數(shù)據(jù)來源于實地調(diào)研及手工搜集。

四、基于信息化程度的會計師事務所審計效率DEA分析

（一）基于DEA-BCC模型的靜態(tài)分析

本文使用DEAP 2.1軟件對樣本事務所截至2018年的投入產(chǎn)出指標進行研究，得出各樣本事務所的綜合技術效率值（TE），即投入與產(chǎn)出效率之間的比例;純技術效率值（PTE），即會計師事務所在其運營過程中對現(xiàn)有技術水平的利用程度，以及規(guī)模效率值（SE），即在技術和管理水平一定時，樣本事務所現(xiàn)有規(guī)模與最優(yōu)規(guī)模之間的差距，其中TE=PTE×SE。結果如表2所示。

一般來說，TE值等于1表示效率相對有效，[0.8，1）這一區(qū)間內(nèi)為近似有效，小于0.8無效。從表2的結果可以看出，總樣本的TE平均值為0.939，表明整體審計效率是近似有效的，其中有13個樣本的TE值為1，占總樣本數(shù)的33.33%，說明其審計效率是相對有效的，有5個樣本的TE值小于0.8，占總樣本數(shù)的12.82%，說明其審計效率是無效的，剩余21個樣本的TE值在[0.8，1）這一區(qū)間內(nèi)，即其審計效率是近似有效的。從PTE值的角度來說，35個樣本的PTE值為1，占總樣本的89.74%，表明大多數(shù)樣本事務所在其運營過程中充分利用了其現(xiàn)有的技術水平及審計資源。從SE值來說，有13個樣本SE值為1，占總樣本的33.33%，說明其在審計過程中的投入產(chǎn)出較為合理，規(guī)模效益達到最優(yōu)，剩余26個樣本的SE值均小于1，說明其規(guī)模效益較差。

鑒于國際“四大”在20世紀90代便開始進行信息化建設，其信息化程度遠比國內(nèi)本土會計師事務所信息化程度高，信息化應用更加成熟，審計師的信息技術專業(yè)技能也比國內(nèi)本土會計師事務所的審計師高，所以本文將國際標桿會計師事務所與國內(nèi)標桿會計師事務所的審計效率進行對比，由表3數(shù)據(jù)可以看出國際標桿會計師事務所的TE值、PTE值以及SE值均為1，即說明其審計效率是相對有效的，且規(guī)模效益達到最優(yōu)，而國內(nèi)標桿會計師事務所中只有一家TE值為1，甚至有兩家TE值小于0.8，即審計效率無效，且有三家內(nèi)資所SE值小于1，說明其規(guī)模效益沒有達到最優(yōu)。

單從國內(nèi)標桿與國際標桿會計師事務所使用的審計軟件統(tǒng)計情況來看，如表4所示，隸屬于國際標桿的4家會計師事務所使用的審計軟件均為國外審計軟件且多為其自行研發(fā)，同時其審計軟件中融入了審計方法，而國內(nèi)審計軟件多是事務所與外部第三方合作完成或者購買第三方審計軟件進行作業(yè)，其是通過底稿的模板來體現(xiàn)所使用的審計方法。由于國內(nèi)會計師事務所在軟件設計研發(fā)過程中的參與度較國外偏低，所以在專業(yè)性以及對本所自身的適應性都較自行研發(fā)的弱一些。從數(shù)據(jù)采集方面來說，國外的審計軟件一般采集的是科目余額表的相關數(shù)據(jù)，且依靠專門軟件來完成數(shù)據(jù)的深度分析，但國內(nèi)審計軟件大多采集的是全部財務數(shù)據(jù)，對大型的ERP軟件來說，支持度不夠;從底稿的上傳及審核角度來說，國外審計軟件上傳便利，使用程度較高，而國內(nèi)軟件雖然有此功能，但在實務中由于使用不便而未能利用起來。

（二）基于DEA-Malmquist模型的動態(tài)分析

為了研究會計師事務所處于不同信息化階段對審計效率的影響程度，本文在DEA-BCC靜態(tài)分析的基礎上引入DEA-Malmquist模型，通過研究得到全要素生產(chǎn)變動值（Tfpch）、技術水平進步（Techch）以及技術效率變動值（Effch），其中全要素生產(chǎn)變動值（Tfpch）等于技術水平進步（Techch）與技術效率變動值（Effch）的積，技術效率變動值（Effch）等于純技術效率變動（Pech）與規(guī)模效率變動（Sech）的積，具體結果如表5所示。

一般來說，如果全要素生產(chǎn)變動值（Tfpch）小于0.9，則為強退步型;如果在[0.9，1）這一區(qū)間內(nèi)，則為弱退步型;如果大于等于1，則為進步型。根據(jù)表5的結果，只有4個樣本的Tfpch值大于1，占總樣本的10.26%，屬于進步型;有16個樣本的值小于0.9，占總樣本的41.03%，屬于強退步型，其余19個樣本屬于弱退步型。具體來看，樣本中屬于進步型的10家會計師事務所中，普華永道審計效率的提高主要是由于技術效率和技術進步共同拉動的，所以普華永道會計師事務所在保持現(xiàn)有效率的同時，應不斷加強其信息化水平以取得更大的進步;中興財光華、北京永拓以及中準的技術進步水平小于1，其生產(chǎn)效率的提高是由于技術效率的提高導致的，所以這些事務所應該提高信息技術水平，從而促進技術指數(shù)的上升。

從DEA-Malmquist的結果可以看出，隨著信息技術水平的不斷提升，2013—2018年39家樣本會計師事務所中只有4家（10.26%）會計師事務所的審計效率屬于進步型，而DEA-BCC階段的結果卻是只有12.82%的會計師事務所處于無效的期間，其余超過80%會計師事務所信息化水平的提升對審計效率都有促進作用，為了解決二者結果之間的差異，將2013—2018年分為兩個階段，2013—2016年即我國會計師事務所的流程電子化階段以及2017—2018年即會計師事務所的智能化初探階段[5]，繼續(xù)進行研究。

從表6數(shù)據(jù)可以看出，2013—2016年這一時間段內(nèi)有13家事務所的Tfpch值大于1（進步型），2017—2018年間有12家事務所的Tfpch值大于1，具體來說，2013—2016年間屬于進步型的13家會計師事務所中只有1家在2017—2018年間依舊屬于進步型，其余12家會計師事務所在2017—2018年間均未達到進步型。深入研究可以發(fā)現(xiàn)，在2013—2016年進入進步型的瑞華、天健、致同、大華等會計師事務所，大多屬于我國規(guī)模較大且率先開始信息化建設的一批事務所，同時天職國際、信永中和、中興財光華、北京興華等會計師事務所也是在2013—2016年間第一批獲得中注協(xié)對會計師事務所信息化獎勵的事務所，說明其在2013—2016年間信息化程度相對較高，信息化應用相對成熟，信息化人才也相對較多，這使得這些事務所信息化建設對審計效率的提升作用已經(jīng)釋放，導致后續(xù)的增量提升效果開始減弱，從而在2017—2018年間不再屬于進步型。而在2017—2018年進入“進步型”的會計師事務所，信息化建設處于起步階段，其對審計效率的提升效果剛剛開始釋放，后續(xù)的增量效果相對較強。

從隸屬于國際標桿的4家會計師事務所的數(shù)據(jù)來看，與靜態(tài)研究DEA-BCC階段的結果顯著不同，動態(tài)研究的結果顯示國際“四大”在2013—2017年以及2017—2018年這兩階段中Tfpch值均小于1，相比之下，國內(nèi)事務所的信息化建設對審計效率的提升作用更加顯著，也是因為國際“四大”在20世紀90年代便已經(jīng)開始信息化建設，而國內(nèi)事務所信息化建設起步較晚，信息化建設對審計效率的提升效果正在釋放，也從側面驗證了信息化建設對審計效率有一定的促進作用且這種促進作用在信息化建設的初始階段的提升效果更強。

五、結論與建議

本文基于2013—2018年中注協(xié)公布的百強事務所中的39家會計師事務所審計效率相關數(shù)據(jù)，利用DEA-BCC以及DEA-Malmquist模型對這39家會計師事務所基于不同信息化階段的審計效率進行分析，發(fā)現(xiàn)會計師事務所的信息化建設可以提升審計效率且在建設開始階段對審計效率的提升作用更為顯著。具體來說，從審計效率靜態(tài)測算來看，樣本會計師事務所整體的審計效率較高，綜合效率均值為0.939，其中有13家的綜合效率值達到1，處于前沿面上，其他事務所均有不同程度的無效率狀態(tài)，有比較大的提升空間。基于此，為會計師事務所在加強行業(yè)的信息化從而提高審計效率方面提出建議。

（一）信息化融入CPA審計全流程

1.審計準備階段。會計師事務所可以根據(jù)被審單位的委托，首先明確審計目標，以業(yè)務性質(zhì)和業(yè)務范圍為基礎，處理基于信息化共享審計平臺中被審計單位上傳的數(shù)據(jù)，提取有關經(jīng)營狀況、內(nèi)部控制、組織結構、關聯(lián)方交易方面的重要信息，在充分分析的基礎上制定符合被審計單位的審計計劃，完成后續(xù)審計程序。

2.審計實施階段。會計師事務所可以根據(jù)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的問題，重點檢索與問題和目標最相關的財務以及業(yè)務數(shù)據(jù)，建立相應的數(shù)據(jù)庫連接系統(tǒng)以連接審計方與被審計單位的數(shù)據(jù)庫，使得雙方的信息、數(shù)據(jù)在一個庫中得以共享，通過審計與被審計雙方單位設定的約束條件，精確定位正確、合理、可靠的審計數(shù)據(jù)，借助云計算平臺和大數(shù)據(jù)處理技術等對篩選出的數(shù)據(jù)進行處理，以確保后續(xù)的審計服務順利實施。

3.審計完成階段。審計人員可以基于審計實施階段數(shù)據(jù)處理的結果，建立合適的數(shù)學模型或審計模型，通過云平臺的準確計算，得到期望的審計數(shù)據(jù)，再對審計數(shù)據(jù)進行必要的操作處理，評價被審計單位，形成初步審計報告。

（二）會計師事務所充分利用信息化資源

1.培養(yǎng)并利用信息化審計人力資源。人力資源在任何一個領域都處于非常重要的地位，信息化進程的不斷推進為審計人員提出了更高的要求。會計師事務所應該深刻了解到信息技術的有用性、重要性，鼓勵審計人員加強對信息處理技術的自主學習與培訓，提高審計人員運用信息處理技術進行審計的能力，鼓勵并培養(yǎng)審計人員做到與時俱進，做到提前介入，從數(shù)據(jù)源頭保證審計內(nèi)容的真實、完整;從審計過程中解讀數(shù)據(jù)的連續(xù)性，督促審計人員積極轉變審計思維，提高對信息化時代，數(shù)字化審計必要性的認知。

2.建設并利用信息化審計軟件資源。審計軟件的使用效果與會計師事務所對其態(tài)度有著極大的相關性。建議會計師事務所根據(jù)自身情況，使用先進模型和計算方法，打造更加適用的審計軟件。與此同時，建議會計師事務所將發(fā)展方向向信息系統(tǒng)傾斜，基于國家對信息系統(tǒng)審計的大力支持，借助國家電子政務建設成果等，最大程度促進審計信息化建設的發(fā)展。

本文研究結果肯定了會計師事務所信息化建設對審計效率的提升作用，也支持了中國注冊會計師協(xié)會大力推行會計師事務所信息化建設的方向。但由于我國會計師事務所信息化建設還處于初級階段，信息化管理系統(tǒng)建設還不完善，所內(nèi)員工對信息化審計技術的應用還不夠熟練，所以作為行業(yè)未來的發(fā)展方向，很有必要進一步推動事務所信息化建設戰(zhàn)略的貫徹實施。同時會計師事務所也應加強對信息化平臺的建設以及完善，加大對員工關于審計信息化方面的培訓，使其加速適應信息化時代的要求。隨著大數(shù)據(jù)、云計算、移動互聯(lián)網(wǎng)等技術的不斷深入，以高度自動化為特點的智能化時代的到來必將為審計效率帶來一次全新的飛躍?！?/p>

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