駱良彬 陳文濤

【摘 要】 編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的是核查自然資源資產(chǎn)，保護(hù)與合理利用自然資源。為明確編制思路，制定科學(xué)、合理的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，文章以如何編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為核心，并將研究視野擴(kuò)展到編制基礎(chǔ)與應(yīng)用，從制度、技術(shù)、應(yīng)用三個層面，參考主要發(fā)達(dá)國家的實踐經(jīng)驗，分析我國試點工作中遇到的產(chǎn)權(quán)尚待明確、數(shù)據(jù)庫不健全、核算體系不完善、運用范圍亟待擴(kuò)展等問題，提出明晰產(chǎn)權(quán)制度、建設(shè)跨區(qū)域管理機(jī)制、建立數(shù)據(jù)庫、完善核算體系、推廣應(yīng)用等建議，以期為我國開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表; 自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫; 跨區(qū)域管理機(jī)制; 核算體系; 產(chǎn)權(quán)制度

【中圖分類號】 F239.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）08-0055-05

改革開放以來我國社會經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，但也消耗了大量的自然資源，對環(huán)境造成了一定的影響。黨的十九屆三中全會提出：“改革自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境管理體制，完善公共服務(wù)管理體制，強(qiáng)化事中、事后監(jiān)管，提高行政效率，全面提高政府效能”。編制并應(yīng)用自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，強(qiáng)化對領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)利用情況的事中、事后監(jiān)管，是改革自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境管理體制的關(guān)鍵。

國內(nèi)外對環(huán)境-資源綜合核算開展了充分的理論研究和實踐探索，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的制度基礎(chǔ)、核算體系及應(yīng)用研究有了一定進(jìn)展，但尚未達(dá)成共識。為加快自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制進(jìn)度，解決試點編制過程暴露的問題，本文參考發(fā)達(dá)國家成功經(jīng)驗，以期為我國的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作提供借鑒。鑒于不同國家或地區(qū)資源稟賦情況的復(fù)雜性，對于發(fā)達(dá)國家的研究與實踐成果，并不能簡單地選擇拿來主義，而是需要對其經(jīng)驗進(jìn)行消化吸收，探索編制適合我國國情的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

一、主要發(fā)達(dá)國家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的實踐經(jīng)驗

發(fā)達(dá)國家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表伴隨著自然資源資產(chǎn)受重視程度的提高而不斷完善。從忽略自然資源資產(chǎn)到核算可計量自然資源資產(chǎn)，從附屬于國家資產(chǎn)負(fù)債表到獨立自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。西方發(fā)達(dá)國家編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表離不開明晰的產(chǎn)權(quán)制度、集約化的管理模式、完備的數(shù)據(jù)庫以及科學(xué)的自然資源資產(chǎn)核算體系。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的廣泛應(yīng)用，對豐富自然資源資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容也起到促進(jìn)作用。

（一）明晰自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，集約管理自然資源資產(chǎn)

自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度是管理自然資源資產(chǎn)的基礎(chǔ)制度。Hardin在1968年提出的“公地悲劇”是產(chǎn)權(quán)制度的理論基礎(chǔ)。一方面，發(fā)達(dá)國家通過立法規(guī)定資源的占用、使用、收益和處分權(quán)利，其核心是明晰產(chǎn)權(quán)。對于公有自然資源資產(chǎn)，細(xì)化中央政府與地方政府、各部門的權(quán)責(zé)、利得分配，明確各級政府、各單位的管轄范圍[1];對于影響公共利益的私有自然資源資產(chǎn)，依法對其利用方式實行行政管制。另一方面，不論是資源大國如加拿大、澳大利亞，還是經(jīng)濟(jì)大國如美國、日本、英國，其對土地、礦產(chǎn)、海洋、森林和水等自然資源資產(chǎn)的管理都采取了相對集中、相對綜合的管理模式，詳見表1。從調(diào)查評價、開發(fā)許可和收益分配等方面著手，將主要自然資源資產(chǎn)管轄權(quán)歸于一個部門，增強(qiáng)管理與利用效率，逐步完善管理體系。總體來看，完善的產(chǎn)權(quán)制度明晰了各級政府、單位、個人的權(quán)責(zé)范圍，避免了無序開發(fā)、保護(hù)缺位的現(xiàn)象發(fā)生;集約化管理模式有利于自然資源管理機(jī)構(gòu)的內(nèi)部協(xié)調(diào)，形成制度合力，提高保護(hù)與利用效率，是自然資源資產(chǎn)管理體制的發(fā)展趨勢。

（二）自然資源資產(chǎn)核算體系較為完善

歐美主要發(fā)達(dá)國家以及聯(lián)合國都非常重視自然資源資產(chǎn)核算，其中聯(lián)合國、歐盟等聯(lián)合發(fā)布的《國民賬戶體系（2008）》（SNA2008）與《環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系中心框架（2012）》（SEEA2012）認(rèn)可度較高。從1961年加拿大開始建立土地實物量賬戶開始，到2006年加拿大統(tǒng)計局發(fā)布官方核算手冊，并發(fā)布了《加拿大環(huán)境與資源賬戶體系》（CSERA），系統(tǒng)介紹了各類自然資源實物量及價值量核算方法;日本在1998年以SEEA1993為藍(lán)本發(fā)布了《廣義資源環(huán)境賬戶體系》（JSEEA）;澳大利亞結(jié)合傳統(tǒng)財務(wù)會計準(zhǔn)則，建立了水資源和土地資源會計理論體系，為自然資源資產(chǎn)核算理論與傳統(tǒng)財務(wù)會計理論結(jié)合提供了成功的案例[2];1994年，美國商務(wù)部經(jīng)濟(jì)分析局（BEA）公布了《經(jīng)濟(jì)與環(huán)境一體化衛(wèi)星賬戶（1994）》（IEESA1994），1999年該項工作獲得了美國國會的認(rèn)可，2000年聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則咨詢委員會推出八類自然資源資產(chǎn)會計準(zhǔn)則，其中包含文物、油氣資源、土地資源等;新西蘭于2018年發(fā)布《環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系：2018》，總結(jié)了迄今為止測得的自然資源資產(chǎn)的存量和流量，以及為保護(hù)環(huán)境而開展的經(jīng)濟(jì)活動以及顯示環(huán)境與經(jīng)濟(jì)之間相互作用的其他信息。核算框架側(cè)重點各有不同：SNA2008在傳統(tǒng)國家資產(chǎn)負(fù)債表注重金融資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，補(bǔ)充了對部分自然資源資產(chǎn)的計量，部分改進(jìn)傳統(tǒng)國家資產(chǎn)負(fù)債表缺陷，卻沒有對自然資源資產(chǎn)核算進(jìn)行系統(tǒng)性闡述[3];SEEA2012充分強(qiáng)調(diào)自然資源資產(chǎn)的重要性，彌補(bǔ)了SNA2008的缺陷，對各類自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)與核算原理進(jìn)行了詳盡的闡釋，故世界各國逐漸以SEEA2012為藍(lán)本構(gòu)建本國自然資源資產(chǎn)核算體系。美國、日本、澳大利亞、加拿大等發(fā)達(dá)國家在構(gòu)建本國自然資源資產(chǎn)核算體系的過程中，都非常重視聯(lián)合國等發(fā)布的SEEA1993、SEEA2012，但沒有完全照搬，而是構(gòu)建適合本國國情的自然資源資產(chǎn)核算體系。

（三）建設(shè)自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫，設(shè)置自然資源資產(chǎn)賬戶

自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制提供可靠的數(shù)據(jù)，是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的重要前提[4]。1985年，芬蘭依據(jù)本國特點及需求，率先建立了芬蘭自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫，其資源核算的主要對象是林業(yè)資源。1993年開始，荷蘭每年發(fā)布包括環(huán)境賬戶的國民經(jīng)濟(jì)核算矩陣（NAMEA），統(tǒng)計荷蘭的自然資源資產(chǎn)及環(huán)境數(shù)據(jù)，該核算數(shù)據(jù)集得到了部分歐洲國家的認(rèn)可與效仿。挪威作為一個資源大國，重視核查本國自然資源資產(chǎn)，有計劃性地推行自然資源資產(chǎn)核算，從1997年開始建立挪威自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫。自然資源資產(chǎn)核算的主要對象包括淡水、土地、森林以及礦產(chǎn)，將其存量以及每年變化情況錄入數(shù)據(jù)庫。2003年，歐盟統(tǒng)計局發(fā)布環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系，包含環(huán)境稅收賬戶、自然資源資產(chǎn)消耗及管理賬戶以及數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)。2018年，新西蘭發(fā)布了環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系，主要核算空氣排放、環(huán)保支出、環(huán)境稅、魚類價值量存量、土地覆蓋物存量、海洋經(jīng)濟(jì)、自然資源資產(chǎn)價值量估計、可再生資源賬戶、木材實物量與價值量、水資源實物量與價值量，并提供交互式web應(yīng)用程序，提供地圖、圖片、表格、流程圖供公眾瀏覽。具體見表2。

（四）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)用廣泛

擴(kuò)大自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)用范圍，對于完善自然資源資產(chǎn)負(fù)債表有著重要推動作用。在發(fā)達(dá)國家，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表用于監(jiān)管人類活動對環(huán)境和自然資源資產(chǎn)的影響。美國聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則委員會、美國環(huán)保局依據(jù)自然資源資產(chǎn)核算情況開展環(huán)境費用以及負(fù)債等方面的研究。當(dāng)企業(yè)存在破壞生態(tài)環(huán)境或者浪費自然資源資產(chǎn)的可能性時，美國環(huán)保局作為美國聯(lián)邦一級的權(quán)力機(jī)構(gòu)，將對其進(jìn)行自然資源資產(chǎn)審計;在歐盟環(huán)境審計計劃上登記的制造型企業(yè)，歐盟要求其必須進(jìn)行自然資源審計，向歐盟設(shè)立的“主管當(dāng)局”提供審計報告，這在一定程度上將自然資源資產(chǎn)審計社會化，擴(kuò)大了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ);在英國，政府部門和非政府公共團(tuán)體自然資源資產(chǎn)審計由英國環(huán)境審計委員會負(fù)責(zé)開展并將審計情況向議會報告。歐美各國通過社會化途徑，以指導(dǎo)社會經(jīng)濟(jì)建設(shè)的方式發(fā)揮自然資源資產(chǎn)負(fù)債表保護(hù)與合理利用自然資源資產(chǎn)的作用，拓寬其應(yīng)用領(lǐng)域，使之更加完善。

綜上，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要從三個方面著手。第一，制度層面上明確自然資源資產(chǎn)權(quán)屬，解決各級政府、各單位權(quán)責(zé)劃分問題。美國、日本以及加拿大等發(fā)達(dá)國家建立了自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度，明晰自然資源資產(chǎn)所有權(quán)、管理權(quán)與收益權(quán)的范圍，指定職能部門對主要自然資源資產(chǎn)進(jìn)行集中管理，預(yù)防監(jiān)管漏洞的出現(xiàn)。第二，技術(shù)層面上建立合理的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表核算體系、構(gòu)建完備的自然資源資產(chǎn)時空數(shù)據(jù)庫。芬蘭、荷蘭、挪威等國家依據(jù)本國國情建立自然資源資產(chǎn)核算體系與動態(tài)數(shù)據(jù)庫，定期編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。第三，應(yīng)用層面上拓寬自然資源資產(chǎn)負(fù)債表運用范圍。挖掘自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)用需求，對于拓寬編制工作視野、完善編制工作有著重要意義。歐盟、美國、英國等依據(jù)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表指導(dǎo)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，量化對自然資源資產(chǎn)的保護(hù)與開發(fā)利用，對于我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)用研究有著重要參考意義。

二、我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制存在的問題

近年來，福建、浙江、河北等地開展了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點編制工作，提出了一些開創(chuàng)性的編制思路，取得了階段性的成果，初步建立了地區(qū)自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫，規(guī)范了地區(qū)自然資源資產(chǎn)核算方法，編制了地區(qū)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。在試點過程中同樣暴露出一系列問題，進(jìn)一步推進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作需要面對并解決這些問題。

（一）制度層面——所有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)尚待明確

我國自然資源資產(chǎn)所有權(quán)屬于國家或集體，法律上歸屬國務(wù)院管轄。自然資源資產(chǎn)的復(fù)雜性使得國務(wù)院全面行使所有權(quán)并不現(xiàn)實，目前主要是各級地方政府代為行使，但各級地方政府權(quán)責(zé)范圍并沒有明確規(guī)定，一定程度上導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)主體的缺失與管理的混亂。自然資源資產(chǎn)整體分布情況與行政區(qū)域的差異，造成單一行政區(qū)域難以核算和管理跨區(qū)域自然資源資產(chǎn)，也容易造成自然資源資產(chǎn)的重復(fù)核算與各行政單位之間的沖突[5]。比如跨區(qū)域的水資源，單一省市無法將其界定為本省自然資源資產(chǎn)，制約了單一行政單位對其核算并計入自然資源資產(chǎn)負(fù)債表;自然資源資產(chǎn)使用權(quán)方面，使用權(quán)邊界模糊，使用權(quán)維系期限短，自然資源資產(chǎn)被破壞后的后續(xù)恢復(fù)與賠償機(jī)制尚不完善，造成使用者追求短期利益，過度開發(fā)自然資源資產(chǎn)，卻不承擔(dān)由此產(chǎn)生的生態(tài)損失與經(jīng)濟(jì)損失;自然資源資產(chǎn)最終收益權(quán)方面，中央與地方政府收益分配有待完善。以礦產(chǎn)資源為例，地方基層政府承擔(dān)礦產(chǎn)資源的日常管理和保護(hù)責(zé)任，但是礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費是由中央政府與省級政府按5 5分配，省級政府再層層分配給市、縣一級政府，基層政府承擔(dān)的責(zé)任與收益權(quán)不對稱，抑制其主動管理的積極性，不利于對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行有效管理與保護(hù)。

（二）技術(shù)層面——數(shù)據(jù)庫不健全、核算體系不完善

自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫建設(shè)涉及到自然資源資產(chǎn)實物量的計量，主要有以下難點[6]：第一，自然資源資產(chǎn)是動態(tài)概念。自然資源種類繁多，劃分方式不同，統(tǒng)計口徑各異，部分自然資源難以準(zhǔn)確計量與利用，不符合自然資源資產(chǎn)的可用與可計量屬性。但隨著技術(shù)進(jìn)步，原本無法計量、利用的自然資源變得可計量、利用、價值化，逐漸符合自然資源資產(chǎn)的要求，這意味著自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫的統(tǒng)計范圍不斷擴(kuò)大，計量難度也不斷增加[7]。第二，自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)獲取存在困難[8]。部分自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)采集困難，統(tǒng)計難度較大，所以統(tǒng)計數(shù)據(jù)經(jīng)常出現(xiàn)斷層，數(shù)據(jù)間缺乏關(guān)聯(lián)與可比性，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫建立難度較大。自然資源資產(chǎn)核算體系的構(gòu)建，難點在于實物量轉(zhuǎn)化為價值量方面，但目前自然資源資產(chǎn)價值量核算方法沒有達(dá)成一致。市價法與凈現(xiàn)值法是當(dāng)前較為普遍的價值量核算方法，也都存在不同程度的缺陷。市價法的關(guān)鍵在如何確定自然資源資產(chǎn)的公允價值，但很多自然資源資產(chǎn)沒有公開市場或者沒有一個穩(wěn)定的公開市場價格，因此市價法僅適用于有穩(wěn)定公開市場價格的情況。凈現(xiàn)值法需要對自然資源資產(chǎn)的預(yù)期收益、利率及可開發(fā)年限做出估算，因此凈現(xiàn)值法得出的自然資源資產(chǎn)價值量帶有明顯的主觀性，可比性相比市價法較差。此外，針對自然資源負(fù)債的核算，因為考慮到生態(tài)環(huán)境的損失，這需要對自然資源資產(chǎn)未來收益以及生態(tài)破壞帶來的損失做出估算，增加了自然資源負(fù)債的主觀性，降低了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的可比性。

（三）應(yīng)用層面——運用范圍亟待拓展

目前自然資源負(fù)債負(fù)債表主要應(yīng)用于政府摸清自然資源資產(chǎn)家底，開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計。在這種情況下，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表首先對領(lǐng)導(dǎo)干部發(fā)揮警示與指導(dǎo)作用，然后才能通過領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)決策影響自然資源、生態(tài)環(huán)境的保護(hù)與利用，對自然資源與生態(tài)環(huán)境的保護(hù)效果受限。此外，地區(qū)自然資源資產(chǎn)稟賦差異，自然資源價值化難度大，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表橫向可比性差，針對不同地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部的考核標(biāo)準(zhǔn)不盡一致，統(tǒng)一對領(lǐng)導(dǎo)干部做出科學(xué)客觀評價有一定難度。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表僅由政府編制，并服務(wù)于政府，忽略企業(yè)這個自然資源與環(huán)境的直接影響者，不僅限制了編制思路，也使自然資源資產(chǎn)負(fù)債表對生態(tài)環(huán)境和自然資源的影響大打折扣。

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