周春

摘 要：企業(yè)合并是企業(yè)擴(kuò)張發(fā)展的必要手段，企業(yè)合并中一個(gè)核心成本問(wèn)題就是所得稅，對(duì)企業(yè)合并中所得稅研究具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。企業(yè)合并是企業(yè)存量資本化的一種優(yōu)化形式，是企業(yè)謀求規(guī)?？焖贁U(kuò)張的重要方式之一，是我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)的一種重要企業(yè)制度方式。企業(yè)合并是經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展時(shí)期較為常見(jiàn)的交易事項(xiàng)。近些年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化和國(guó)際化的發(fā)展國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的不斷增強(qiáng)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)不斷增多，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布所得稅會(huì)計(jì)問(wèn)題是受到很多方面影響的。因此了解企業(yè)合并中不同因素對(duì)所得稅會(huì)計(jì)問(wèn)題的影響，對(duì)于企業(yè)合并報(bào)表來(lái)說(shuō)至關(guān)重要。隨著我國(guó)全面深化改革腳步的加快，現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)體制也發(fā)生了較大的變化，企業(yè)要實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展，或者因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整等因素，企業(yè)合并在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體制中越來(lái)越常見(jiàn)。在合并過(guò)程中，資本的運(yùn)營(yíng)是一項(xiàng)繁雜的工程，所得稅就是其一項(xiàng)重要核心內(nèi)容，所得稅的任何變化都會(huì)影響到企業(yè)合并的效果，對(duì)企業(yè)合并中所得稅問(wèn)題研究，對(duì)于我國(guó)企業(yè)合并有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文從通過(guò)當(dāng)前企業(yè)合并中所得稅政策現(xiàn)狀進(jìn)行分析，找出存在問(wèn)題、提出改進(jìn)措施，以有效規(guī)避企業(yè)合并中的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)幾個(gè)方面進(jìn)行研究探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并;所得稅研究;財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

一、企業(yè)合并及所得稅的理論概述

本文所研究的企業(yè)合并是使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里對(duì)其的概念界定，關(guān)于企業(yè)合并的內(nèi)容包含企業(yè)的收賬和兼并，是廣義上的合并活動(dòng)。企業(yè)合并中所得稅也是一個(gè)相對(duì)廣泛意義念，其不僅包含了合并企業(yè)雙方在合并過(guò)程中所要交納的稅費(fèi)，而且還有企業(yè)在合并行為的之前及合并成功以后所帶來(lái)的所得稅增減的費(fèi)用。對(duì)企業(yè)合并中的所得稅進(jìn)行研究，主要是指企業(yè)在合并過(guò)程中所得稅范疇、可行性和價(jià)值取向，以及對(duì)企業(yè)合并所產(chǎn)生的影響、風(fēng)險(xiǎn)的控制、國(guó)際趨同以及納稅的籌劃等內(nèi)容。

二、當(dāng)前企業(yè)合并中所得稅問(wèn)題及原因分析

（一）存在問(wèn)題

我國(guó)企業(yè)合并行為的起步相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家是比較晚的，與其相關(guān)的稅收制度成形時(shí)間也稍晚。但是，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革和社會(huì)的快速發(fā)展，企業(yè)合并的數(shù)量和規(guī)模也呈現(xiàn)出快速飛躍現(xiàn)象，企業(yè)合并的對(duì)象不僅局限于小型企業(yè)，一些地產(chǎn)、傳媒等新興行業(yè)也成為企業(yè)合并的生力軍，利益趨動(dòng)代替了政府干預(yù)成為了企業(yè)合并的主因，并與之配套的相關(guān)制度也日益完善。但是，在企業(yè)合并的具體實(shí)踐過(guò)程中，所得稅方面也存有一些問(wèn)題，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1.所得稅的優(yōu)惠政策不明顯

企業(yè)對(duì)于納稅的籌劃意識(shí)還不夠濃厚，表現(xiàn)在企業(yè)合并選擇支付方式上，選擇合并標(biāo)及方案設(shè)計(jì)上，部分企業(yè)對(duì)于合并過(guò)程前后的所得稅優(yōu)惠政策并不是特別清楚，也就不能針對(duì)政策制定優(yōu)惠最大化的方案，沒(méi)有細(xì)致的籌劃好。

2.內(nèi)因問(wèn)題

部分企業(yè)進(jìn)行合并行為的內(nèi)因并二是部分企業(yè)進(jìn)行合并行為的內(nèi)因并不是由于所得稅的政策優(yōu)惠，而是由政府出面干預(yù)，合并的內(nèi)因出現(xiàn)了偏差，政府干預(yù)不僅替代不了市場(chǎng)，還在一定程度上限制了市場(chǎng)運(yùn)轉(zhuǎn)，對(duì)于資源科學(xué)配置沒(méi)有起到好的促進(jìn)作用，這也直接影響了合并企業(yè)的績(jī)效。

3.企業(yè)合并對(duì)子公司股權(quán)投資收益的影響

在權(quán)益法下，母公司按持股比例計(jì)算被投資企業(yè)當(dāng)年的凈收益，而子公司這一部分的凈收益中只有一部分以應(yīng)付股利的方式進(jìn)入企業(yè)的投資收益，從而在子公司中形成一部分的未分配利潤(rùn)。并且，投資公司應(yīng)對(duì)被投資者中的未分配利潤(rùn)按其所占有的份額計(jì)算遞延所得稅。換言之，當(dāng)投資公司在被投資公司凈利潤(rùn)中所占份額超過(guò)所收到股利時(shí)，會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。若被投資公司的未分配利潤(rùn)是唯一的暫時(shí)性差異，母公司或權(quán)益投資者通過(guò)借記所得稅費(fèi)用，貸記遞延所得稅來(lái)反映其在未分配利潤(rùn)中所占有的份額部分的所得稅。

（二）原因分析

企業(yè)合并中出現(xiàn)所得稅問(wèn)題究其原因，有以下幾個(gè)方面：一是所得稅政策還有待進(jìn)一步不完善。我國(guó)相關(guān)政策起步相對(duì)較晚，在企業(yè)合并行為日益增多的體制下，現(xiàn)行的政策遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了要求，首先是價(jià)值取向的制度設(shè)計(jì)上，應(yīng)該是在鼓勵(lì)有合并實(shí)質(zhì)的企業(yè)進(jìn)行合并的同時(shí)，要抑制避稅型的企業(yè)進(jìn)行合并行為。但是目前，我國(guó)所得稅政策制定上還是不夠精細(xì)，并這一細(xì)節(jié)沒(méi)有明確界定。二是企業(yè)合并所得稅的優(yōu)惠政策還有待完善。當(dāng)前優(yōu)惠政策忽視了有著和免稅合并同樣經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易，也也就不能夠讓企業(yè)合并行為的社會(huì)效益最大化。三是企業(yè)合并的所得稅政策中對(duì)認(rèn)定合并實(shí)質(zhì)要件規(guī)定不健全。滿足有持續(xù)的股東收益、營(yíng)業(yè)的目的不改并且保持企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的條件的企業(yè)，在合并中才可以享受到相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。四是企業(yè)合并的所得稅優(yōu)惠政策的激勵(lì)效果有待加強(qiáng)，投資收益方面的問(wèn)題不容小覷，處理所得稅的業(yè)務(wù)程序復(fù)雜，涉及到很多的主體，因此所得稅優(yōu)惠政策制定的初衷，并不能起到很好的激勵(lì)作用。五是新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作和稅收征收管理產(chǎn)生的影響，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施給企業(yè)會(huì)計(jì)人員和稅務(wù)人員提出了更高要求，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更關(guān)注給投資者提供決策所需的相關(guān)信息。

三、企業(yè)合并所得稅問(wèn)題應(yīng)對(duì)措施

針對(duì)企業(yè)合并所得稅中出現(xiàn)的問(wèn)題，本文認(rèn)為，應(yīng)該從以下幾個(gè)方面應(yīng)對(duì)。

（一）充分借鑒吸收國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)

對(duì)我國(guó)企業(yè)合并所得稅政策體系進(jìn)行再完善。制定個(gè)業(yè)合并的所得稅政策和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要體現(xiàn)出未來(lái)性，以美國(guó)為首的西方發(fā)達(dá)國(guó)家制定相關(guān)政策時(shí)，充分考慮到了跨國(guó)并購(gòu)、國(guó)際資金運(yùn)轉(zhuǎn)收益問(wèn)題。

（二）合理根據(jù)不同的合并企業(yè)進(jìn)行計(jì)價(jià)

一是合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無(wú)償放棄所持有的舊股。二是被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損如果未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。三是被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱新股），不視為出售舊股，購(gòu)買(mǎi)新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。

（三）應(yīng)設(shè)計(jì)好合并相關(guān)所得稅的反避稅政策

因?yàn)楫?dāng)前我國(guó)企業(yè)合并所得稅操作上還尚不成熟，雖然還沒(méi)有出現(xiàn)通過(guò)企業(yè)合并來(lái)逃稅的現(xiàn)象，但是在頂層設(shè)計(jì)中，關(guān)于這一內(nèi)容是必須要予以規(guī)定的。一是要加強(qiáng)從業(yè)人員的學(xué)習(xí)，提升服務(wù)質(zhì)量。企業(yè)合并不斷發(fā)展的同時(shí)，對(duì)稅務(wù)征管人員及企業(yè)財(cái)務(wù)人員綜合能力及業(yè)務(wù)素養(yǎng)都提出了相應(yīng)的要求，因此，他們不但要學(xué)習(xí)相關(guān)理論知識(shí)、法規(guī)政策，而且還要提高個(gè)人的綜合素養(yǎng)，提升服務(wù)水平。二是積極轉(zhuǎn)變政府的職能使命。政府要迅速變成為監(jiān)管者，而不是參與者，更多的考慮宏觀調(diào)控的方法，更好地為企業(yè)合并服務(wù)。

四、結(jié)束語(yǔ)

完善我國(guó)企業(yè)合并中所得稅問(wèn)題就是要充分借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步對(duì)我國(guó)的企業(yè)合并所得稅政策進(jìn)行完善，從業(yè)人員要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提升服務(wù)水平，同時(shí)，政府應(yīng)轉(zhuǎn)變其職能作用，更好的為經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供政策支持。

（山東英才學(xué)院 ?山東 ?濟(jì)南 ?250104）