樊利平

【摘 要】 帕喬利在其《簿記論》中總結(jié)歸納的威尼斯會計方法即借貸記賬法，也是后世所稱的復(fù)式簿記，500多年來一直備受贊譽(yù)，沿用至今。通過對此書及其他會計歷史文獻(xiàn)的研究分析認(rèn)為復(fù)式簿記相對于單式簿記的創(chuàng)新主要有以下三點：（1）復(fù)式簿記真正要義在于以會計分錄對每項交易進(jìn)行借貸記錄，這是市場經(jīng)濟(jì)等價交換原則的體現(xiàn)，也是會計等式和試算平衡的前提及基礎(chǔ);（2）復(fù)式簿記增設(shè)資本賬戶，通過賬戶間的雙重結(jié)轉(zhuǎn)，既能反映經(jīng)營成果又能反映經(jīng)營狀況;（3）復(fù)式簿記采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過對會計數(shù)據(jù)的監(jiān)督、控制和分析等來管理、影響相關(guān)權(quán)責(zé)主體或責(zé)任人的行為。復(fù)式簿記的成功啟示我們在新時代中國社會主義建設(shè)實踐中實現(xiàn)對資本會計模式的大膽創(chuàng)新和包容創(chuàng)新。

【關(guān)鍵詞】 復(fù)式簿記; 分錄賬; 數(shù)據(jù)映射機(jī)制; 資本賬戶; 權(quán)責(zé)發(fā)生制; 資本會計模式

【中圖分類號】 F234? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）06-0150-07

1494年，盧卡·帕喬利在威尼斯出版了其經(jīng)典名著《算術(shù)、幾何、比與比例概要》（潘序倫先生譯為《數(shù)學(xué)大全》），其中第三卷第九部第十一篇《計算與記錄要論》（葛家澍教授譯為《簿記論》，本文統(tǒng)一采用此名）系統(tǒng)整理總結(jié)介紹了“威尼斯會計方法”，即借貸記賬法，也就是500多年以來一直備受贊譽(yù)、大名鼎鼎、沿用至今的復(fù)式簿記。該書的中文取名者葛家澍教授和王光遠(yuǎn)教授認(rèn)為帕喬利的復(fù)式簿記論之所以有巨大影響的關(guān)鍵在于：“第一，首次對復(fù)式簿記進(jìn)行了理論上的概括，揭示了復(fù)式簿記的基本特征——雙重性（duality）、綜合性（intergrating tendencies）和平衡性（balancing），建立了會計的基本框架或會計的基本結(jié)構(gòu)（basic framework of books and accounts），從而使整個會計界結(jié)束了純粹面向?qū)崉?wù)而口授心會、單脈相傳的實務(wù)簿記時代;第二，會計基本結(jié)構(gòu)是一個以經(jīng)管責(zé)任（accountability or stewardship）為核心的結(jié)構(gòu)，其實質(zhì)是一個復(fù)式簿記結(jié)構(gòu)，帕喬利對這一‘結(jié)構(gòu)或‘框架（framework）即‘會計基本結(jié)構(gòu)的論述給人們諸多啟示，實質(zhì)上已涉及現(xiàn)代會計理論的要旨。所以我們有理由說現(xiàn)代會計離不開復(fù)式簿記，而復(fù)式簿記則離不開帕喬利。”[ 1 ]常勛教授認(rèn)為：“帕喬利的《簿記論》的精髓，決不局限于復(fù)式記賬的平衡原理和技術(shù)方法。它明確地把商店（企業(yè)）與業(yè)主區(qū)分開來，為會計主體這個最重要的會計前提奠定了基石;它明確提出經(jīng)理是業(yè)主財產(chǎn)的經(jīng)營者，開創(chuàng)了經(jīng)管責(zé)任論和代理人說這些當(dāng)代流行的會計理論;復(fù)式簿記之所以遠(yuǎn)遠(yuǎn)優(yōu)越于單式簿記，在于后者僅僅能揭示一定時日企業(yè)財產(chǎn)的現(xiàn)狀，而復(fù)式簿記則能通過每一會計期間的損益計算來‘算出資本的變化。諸如‘資產(chǎn)‘負(fù)債‘資本（業(yè)主權(quán)益）‘損益這些最基本的概念和會計方程式在《簿記論》中都蘊(yùn)含無遺了，應(yīng)該承認(rèn)，帕喬利的《簿記論》確實為當(dāng)代如此豐富多彩的會計理論和方法奠定了穩(wěn)固的基石?！盵 2 ]余緒纓教授指出不能把帕氏復(fù)式簿記形成的、貫徹始終的平衡體系只從表面上看作是一個數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系嚴(yán)密、易于進(jìn)行差錯查找的系統(tǒng)，而應(yīng)從更深的層次上著重看到它所蘊(yùn)含的經(jīng)管責(zé)任（accountability）和經(jīng)濟(jì)關(guān)系，進(jìn)而把簿記信息看作是促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營機(jī)制得以正常運轉(zhuǎn)的基本要素，即借助于簿記信息來實現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)過程的有效管理。在對帕喬利建立的復(fù)式簿記系統(tǒng)作進(jìn)一步理論分析時余緒纓教授指出“其最大的可貴之處在于采用‘雙重觀點，在‘雙重分類模型的基礎(chǔ)上，構(gòu)建起‘會計一般框架，它奠基于價值核算，提供‘動態(tài)與‘靜態(tài)相結(jié)合、‘分析與‘綜合相結(jié)合的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，對社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展可以更好地起促進(jìn)作用”。同時從認(rèn)識論的角度指出“復(fù)式簿記系統(tǒng)是以賬戶體系作為核算對象的基本分析工具，而以報表體系從不同的角度進(jìn)行綜合。這對于科學(xué)認(rèn)識核算對象具有重要意義”[ 3 ]。楊時展教授則著重說明了這部著作在受托責(zé)任理論上的影響，指出在市場經(jīng)濟(jì)中會計應(yīng)特別強(qiáng)調(diào)受托人責(zé)任感的必要，充分發(fā)揮會計在監(jiān)督和控制受托責(zé)任上的作用，是有意義的[ 4 ]。

雖然國內(nèi)已有多位會計大師對帕喬利《簿記論》這一著作進(jìn)行了多方面的介紹和贊揚(yáng)，但站在新的歷史起點，堅持和完善中國特色社會主義制度、不斷推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，同時面臨著世界百年未有之大變局，科學(xué)技術(shù)的日新月異、區(qū)塊鏈分布式賬本對傳統(tǒng)復(fù)式記賬的沖擊等，都需要我們本著科學(xué)客觀的態(tài)度從會計發(fā)展的源頭去梳理、學(xué)習(xí)、認(rèn)識，以求掌握會計發(fā)展的規(guī)律，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行大膽科學(xué)的會計創(chuàng)新，創(chuàng)新才有未來，創(chuàng)新決定未來。通過對《薄記論》及其他會計歷史文獻(xiàn)的詳細(xì)研究分析可以看出復(fù)式簿記本身就是在單式簿記的基礎(chǔ)上創(chuàng)新發(fā)展而來的，或者說復(fù)式簿記在其發(fā)展過程中也有效吸收了原來單式簿記中日記賬、分類賬、賬戶結(jié)轉(zhuǎn)以及結(jié)賬、清賬等基本操作和基本概念及原理。與誕生于自給自足的自然經(jīng)濟(jì)、只在每一單個賬戶中直接記錄、計算自身各項財物收支結(jié)余情況的單式簿記不同，帕喬利介紹的適用于商品經(jīng)濟(jì)，服務(wù)于商人，以貨幣為計算、記錄單位，主要處理銀行借貸業(yè)務(wù)、采購和銷售業(yè)務(wù)、信用經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等通過市場交易或交換方式獲得收益或利潤從而使資本增值的復(fù)式簿記有以下創(chuàng)新和質(zhì)的飛躍。

一、明確了會計主體、記賬對象并突出了會計的重要意義

帕喬利首先提出經(jīng)營成功的商人必須具備三個條件：第一是有現(xiàn)款，或某些與此等值的經(jīng)濟(jì)實力，這是商人從事商業(yè)活動的資本;第二個條件為商人必須是精明的會計員和敏捷的數(shù)學(xué)家;第三個即最后一個條件是所有的商業(yè)事務(wù)必須采取有條不紊的方式加以記錄，使商人能一目了然地了解自己的經(jīng)營活動[ 5 ]。帕喬利認(rèn)為當(dāng)時流行于威尼斯的借貸記賬法是系統(tǒng)記錄經(jīng)商活動最有效、最值得推薦的方法，掌握了這種方法后就能理解任何其他方式。這一方法關(guān)鍵在于正確設(shè)置了分類賬和分錄賬。商人通過系統(tǒng)記錄預(yù)先設(shè)置好的有關(guān)賬戶與賬簿，即通過對每一事項編制借貸賬戶分錄登記在分錄賬，再將分錄賬上的每一個分錄的借方賬項和貸方賬項分別過入對應(yīng)的分類賬賬戶，就能使每一事項都能有序地記錄在正確、適宜的位置上，讓人很方便地找到。以上條件一方面明確了復(fù)式簿記的服務(wù)對象和服務(wù)范圍，即確立了商人商業(yè)經(jīng)營實體這一會計主體，商人的資本及其每一筆交易業(yè)務(wù)等一切商業(yè)活動、事務(wù)帶來的貨幣變化就是會計記錄、計算的對象，商人能實施經(jīng)營管理活動的范圍就是會計服務(wù)的范圍;另一方面，三個條件中有兩個講會計計算和記賬等相關(guān)事項，充分突出了會計對商人成功經(jīng)營的重要作用。帕喬利說“如果沒有這種系統(tǒng)的記錄而僅憑商人的記憶，那將不勝其煩，也會遇到困難，以致無法從事經(jīng)營”[ 5 ]，甚至認(rèn)為如果商人在其經(jīng)營活動中不能成為一個良好的會計人員就會像一個瞎子那樣摸索著前進(jìn)，并且可能遭受巨大的損失。

五、創(chuàng)新啟示

從本文對帕喬利《簿記論》的創(chuàng)新認(rèn)識中可以得到以下啟示。

首先，雖然從《簿記論》中認(rèn)識復(fù)式簿記不同于單式簿記的創(chuàng)新很多，但歸結(jié)起來主要有以下三點：（1）賬戶體系設(shè)計是會計創(chuàng)新發(fā)展的核心。綱舉目張，單式簿記的單一賬戶、單一結(jié)轉(zhuǎn)形式只能核算收入支出余額即經(jīng)營成果，復(fù)式簿記通過新創(chuàng)資本賬戶增加了賬戶種類，并通過賬戶之間的雙重結(jié)轉(zhuǎn)不僅能反映經(jīng)營成果，而且能反映經(jīng)營狀況。同樣人們可以根據(jù)經(jīng)營所要達(dá)到的目標(biāo)和各項管理需要來設(shè)計組織賬戶體系，通過賬戶的分類和性質(zhì)、賬戶結(jié)構(gòu)的維度和賬戶層次關(guān)系等實現(xiàn)核算目標(biāo)及選擇經(jīng)營管理的精準(zhǔn)度和顆粒度。如果發(fā)現(xiàn)所需的業(yè)務(wù)信息、財務(wù)信息或會計信息等在賬表里看不清楚，說明所設(shè)計的賬戶科目體系不能滿足要求，需要及時調(diào)整改進(jìn)。（2）如何精準(zhǔn)地將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化成會計數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)是關(guān)鍵，復(fù)式簿記的分錄能全面地將發(fā)生的每一項交易等轉(zhuǎn)化為借貸賬項一一入賬，試算平衡的一個明顯功能就是在手工賬條件下檢驗業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)是否錄入錯誤。（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制保證經(jīng)管責(zé)任或問責(zé)制的落實。通過對會計數(shù)據(jù)的監(jiān)督、控制和分析等可以管理、影響相關(guān)權(quán)責(zé)主體或責(zé)任人的行為。

其次，會計是一門應(yīng)用實踐科學(xué)，帕喬利整理總結(jié)推薦的威尼斯會計方法即復(fù)式簿記是意大利商人在長期的商業(yè)實踐中為實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)、滿足經(jīng)營管理需求以提高經(jīng)濟(jì)效益和效率而隨著其經(jīng)營發(fā)展不斷創(chuàng)新而來的，符合人類經(jīng)濟(jì)管理基本原理和從實踐到認(rèn)識、再實踐再認(rèn)識這一不斷實踐并發(fā)展認(rèn)識、深化認(rèn)識、指導(dǎo)實踐的總規(guī)律，因而具有很高的科學(xué)性、很強(qiáng)的包容性和很廣的適應(yīng)性，這也是其沿用至今雖基本結(jié)構(gòu)和方法不變但仍在不斷實踐、不斷認(rèn)識、不斷改進(jìn)豐富并能適應(yīng)現(xiàn)代組織信息化、數(shù)字化、智能化的根本原因，說明真正的科學(xué)都不是自我封閉而是不斷開放和不斷發(fā)展的體系?，F(xiàn)實的成功是最好的理論，會計要始終適應(yīng)社會的發(fā)展，緊跟經(jīng)濟(jì)管理和業(yè)務(wù)管理的需求，勇于創(chuàng)新、善于創(chuàng)新，既做好一切從實踐出發(fā)又注重頂層設(shè)計，解決好實際問題和各種矛盾。

再次，新中國成立以后我國是在非常落后的經(jīng)濟(jì)條件下開始社會社會主義建設(shè)的，在馬克思科學(xué)社會主義等理論指引和學(xué)習(xí)蘇聯(lián)建設(shè)社會主義經(jīng)驗的基礎(chǔ)上取得了很多非凡的成就，奠定了社會主義大國基礎(chǔ)，但也經(jīng)歷了艱難探索和很大挫折，與發(fā)達(dá)資本主義國家相比很多方面還有很大差距。改革開放以來，我們突破計劃與市場的傳統(tǒng)認(rèn)識，認(rèn)為市場經(jīng)濟(jì)是高度社會化和市場化的商品經(jīng)濟(jì)，是市場在資源配置中起決定性作用的經(jīng)濟(jì)，市場經(jīng)濟(jì)具有平等性、法制性、競爭性和開放性等特征，同樣可以發(fā)揮社會主義制度的優(yōu)越性，實施了在社會主義條件下發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)這一前所未有的創(chuàng)舉，全面恢復(fù)了在市場經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮重要作用的復(fù)式簿記，新建了中國會計準(zhǔn)則體系，并于1998年加入國際會計準(zhǔn)則委員會，保持與國際會計準(zhǔn)則以及與其他發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)主體會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，勇于吸收借鑒人類一切有益的先進(jìn)成果，以推動社會主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)的發(fā)展和中國企業(yè)、中國會計審計事業(yè)等走向世界，在全球經(jīng)濟(jì)市場化、網(wǎng)絡(luò)化和一體化進(jìn)程中鍛煉筋骨、發(fā)展壯大。

最后要強(qiáng)調(diào)的是，有別于西方資本主義奉行個人私有財產(chǎn)制、自由競爭、追求利潤最大化或資本（股東）價值（交換價值）最大化目標(biāo)、不時發(fā)生經(jīng)濟(jì)危機(jī)的傳統(tǒng)市場經(jīng)濟(jì)，改革開放40年來我國逐步建立的以公有制為主體、允許多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展，以按勞分配為主、多種分配方式并存，以計劃為指導(dǎo)、以達(dá)到共同富裕為目標(biāo)、以中國共產(chǎn)黨的領(lǐng)導(dǎo)為政治保證等多個特征的中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)，不但沒有發(fā)生經(jīng)濟(jì)危機(jī)，而且充滿活力，不斷發(fā)展成世界第二經(jīng)濟(jì)體。因此可以預(yù)見，不同于傳統(tǒng)復(fù)式簿記下的追求利潤最大化、將資本增值作為單一目標(biāo)的資本會計模式，堅持創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享發(fā)展理念，維護(hù)各市場主體和利益相關(guān)者合法權(quán)益并適應(yīng)中國特色社會主義建設(shè)的會計模式在既堅持社會主義基本原則又立足于初級階段實際的基礎(chǔ)上充分吸收資本會計模式的合理性因素為社會主義發(fā)展和治理實踐服務(wù)，從而像復(fù)式簿記將單式簿記的分類賬、收入支出結(jié)余計算等合理成分有效吸收再包容、創(chuàng)新、發(fā)展一樣，在新時代中國特色社會主義建設(shè)實踐中不斷豐富復(fù)式簿記的內(nèi)涵，實現(xiàn)對資本會計模式的大膽創(chuàng)新和包容創(chuàng)新。

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