譚新艷 桂雪萍 李慧娟

【摘 要】 雙會計核算基礎(chǔ)下如何科學地管理核算科研項目？針對以往科研事業(yè)單位項目核算方式無法滿足新政府會計制度管理需求，文章通過揭示新舊政府會計制度核算模式下的科研成本歸集和固定資產(chǎn)折舊及分攤問題，闡明了新政府會計制度的特點和執(zhí)行的必要性。對科研單位建立新的政府會計制度提出了新舊制度過渡流程和會計科目及平行分錄的設(shè)定，對科研項目輔助核算則提出關(guān)聯(lián)固定資產(chǎn)和固定資產(chǎn)累計折舊如何分配的建議。

【關(guān)鍵詞】 科研事業(yè)單位; 政府會計制度; 雙會計核算; 項目核算

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）06-0018-06

政府會計是以貨幣為主要計量單位對政府預(yù)算執(zhí)行過程發(fā)生的收支及政府發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項進行核算與監(jiān)督，以反映預(yù)算收支執(zhí)行情況、政府財務(wù)狀況、運行情況（含運行成本）和現(xiàn)金流量等信息，有助于會計信息使用決策者進行監(jiān)督和管理的會計體系[ 1 ]。過去60多年的預(yù)算會計體系，已難以適應(yīng)新形勢和新情況的需要，主要表現(xiàn)在：一是不能如實反映政府家底，不利于政府加強資產(chǎn)負債管理;二是不能客觀反映政府運行成本，不利于科學評價政府運營績效;三是缺乏統(tǒng)一規(guī)范的政府會計標準體系，不能提供信息準確完整的政府財務(wù)報告。由此，需要對預(yù)算會計制度進行根本性的改革，構(gòu)建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計制度。

一、新的政府會計制度特點及其執(zhí)行必要性

2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱新政府會計制度），要求自2019年1月1日起全面施行。新政府會計制度重構(gòu)了會計核算模式，統(tǒng)一了現(xiàn)行各項單位會計制度，有機整合了行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度和醫(yī)院、學校、科學事業(yè)單位、地勘單位等行業(yè)事業(yè)單位會計制度的內(nèi)容[ 2 ]。在科目設(shè)置和報表項目中，一般情況下不再區(qū)分行政和事業(yè)單位;在核算內(nèi)容方面，雖然基本保留了現(xiàn)行各項制度中的通用業(yè)務(wù)和事項，但也增加了各級各類行政事業(yè)單位的共性業(yè)務(wù)事項;在會計政策方面，對同類業(yè)務(wù)盡可能作出了同樣的處理規(guī)定。

新政府會計制度體現(xiàn)了高度的融合與有機的統(tǒng)一，能夠客觀真實地反映政府或單位的運行成本與運營績效，既有利于單位合理加強資產(chǎn)負債管理，又能規(guī)范政府會計標準體系，從而大大提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性，為合并單位、部門財務(wù)報表和逐級匯總編制部門決算奠定了堅實的制度基礎(chǔ)。應(yīng)該說新政府會計制度是適應(yīng)新的國際形勢和經(jīng)濟發(fā)展的必然改革。

二、科研事業(yè)單位新政府會計制度流程與方法

統(tǒng)一的“雙會計核算基礎(chǔ)”原則，也給各行業(yè)的實際執(zhí)行帶來部分操作上的困擾，以科研單位為例，如果不加以靈活運用，則無法完整全面地核算科研項目經(jīng)費。具體到每個行業(yè)每個單位，在建立本行業(yè)本單位的新政府會計制度核算系統(tǒng)時，首先要將書變薄，然后再變厚。即首先必須對照政府會計制度挑選出本單位適用的會計科目，然后按照本單位的實際情況添加明細科目及項目輔助核算，豐富本單位核算系統(tǒng)，才能全面完整地反映本單位的財務(wù)信息。下面以某科研單位為例，說明科研單位2019年建立新政府會計制度的流程和方法。

1.在原制度下先完成2018年度結(jié)賬，編制2018年年末科目余額表（表略）。

2.編制2018年末余額新舊會計制度結(jié)轉(zhuǎn)對照表，按新科目登記財務(wù)新賬余額，預(yù)算會計余額的確定按《關(guān)于科學事業(yè)單位執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的銜接規(guī)定》來確定，結(jié)合本文的第四步共同確定如表1。

3.開設(shè)2019年新賬，建立會計科目平行分錄，建立項目輔助核算項目，導(dǎo)入財務(wù)軟件系統(tǒng)。承以上案例，以部分主要業(yè)務(wù)為例，建立平行對應(yīng)分錄，并導(dǎo)入財務(wù)軟件系統(tǒng)，這樣會計在出財務(wù)會計分錄時，符合預(yù)算會計分錄條件的，財務(wù)軟件自動生成預(yù)算會計分錄，有輔助核算的，也會自動跳出界面選擇項目輔助核算，如此可大大節(jié)省財務(wù)錄入會計憑證的工作量，減少錯誤率。具體舉例見表2。

4.根據(jù)《關(guān)于科研事業(yè)單位執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的銜接規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），將2018年12月31日原賬會計科目余額轉(zhuǎn)入新賬財務(wù)會計科目，財務(wù)會計科目按規(guī)定分析填入即可。預(yù)算會計的新舊銜接比較復(fù)雜，需要根據(jù)本單位情況細心分析歸類，特別是非財政拔款結(jié)余，按《規(guī)定》要通過14步的調(diào)整才能得到準確的非財政拔款結(jié)余數(shù)，筆者建議采用《規(guī)定》的第二種方法相對比較簡單準確，計算后編制調(diào)整分錄。調(diào)整分錄入賬按以下步驟（延續(xù)以上案例）。

第一步：

借：資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度

8 107 353.49

貸：財政拔款結(jié)轉(zhuǎn)? ? ?8 107 353.49

第二步：

借：資金結(jié)存——貨幣資金 129 512 505.14

貸：非財政拔款結(jié)轉(zhuǎn)? ? 129 512 505.14

第三步：

借：資金結(jié)存——貨幣資金 2 357 744.48

貸：專用結(jié)余? ? ? ?2 357 744.48

第四步：

借：資金結(jié)存——貨幣資金 14 046 523.19

貸：非財政拔款結(jié)余? ? 14 046 523.19

第五步：

編制2019年年初資產(chǎn)負債表。有了以上數(shù)據(jù)可自動生成2019年初資產(chǎn)負債表（表略）。

做完以上五步，就可以在新系統(tǒng)按新的制度科目核算新的業(yè)務(wù)了。大部分業(yè)務(wù)按制度和規(guī)定都可以核算完整，但對科研項目的管理方面還是存在一些困惑。

三、科研事業(yè)單位新舊政府會計制度項目核算問題

（一）新舊會計核算模式下科研成本歸集問題

眾所周知，科研事業(yè)單位以承擔國家及各級政府下達的科研項目為主，橫向科研經(jīng)費為輔?？蒲许椖拷?jīng)費按照經(jīng)費來源的不同，分為縱向科研經(jīng)費（財政科研經(jīng)費）、橫向科研（非財政科研專項經(jīng)費）經(jīng)費和自籌配套科研經(jīng)費[ 3 ]?？v向科研經(jīng)費是指通過項目申報、主管部門批準立項、獨立或聯(lián)合承擔的，從中央和各級政府部門獲得的財政科技計劃（專項、基金）等經(jīng)費撥款（包括中央財政科技計劃安排專項資金，如國家自然科學基金、國家重點基礎(chǔ)研究發(fā)展計劃、公益性行業(yè)科研專項等;地方財政科技計劃安排專項資金，如省科技計劃項目、科技攻關(guān)計劃項目、市科技攻關(guān)計劃項目等）。橫向科研經(jīng)費是指以市場委托方式取得的科研協(xié)作、科技服務(wù)咨詢等收入以及國際科技合作項目及境外企業(yè)的合作經(jīng)費，納入單位財務(wù)統(tǒng)一管理，按委托方要求或合同約定管理使用。在賬務(wù)處理上，無論縱向或橫向項目均需要對每個項目設(shè)立專賬，專款專用，清晰核算每一個項目的收支余額，這不僅是科研項目負責人的管理要求，也是科研項目經(jīng)費管理的需要。所以不管用哪種財務(wù)軟件，必須設(shè)立項目輔助核算。

以前的科研事業(yè)單位會計制度按收付實現(xiàn)制處理，收到科研經(jīng)費時會計科目直接計入“預(yù)收賬款”，支出計入“科研支出”，同時對每一個項目按代碼名稱性質(zhì)建立輔助核算，查詢時找到科研項目庫該代碼，以收入減去支出即可確定可用余額。但是在新政府會計制度中，如果是預(yù)算會計，按收付實現(xiàn)制核算，收到項目經(jīng)費時計入科研收入，支出計入事業(yè)支出——科研支出，計提的項目管理費和間接費用借記“非財政拔款結(jié)轉(zhuǎn)——項目管理費或間接費用”，貸記“非財政拔款結(jié)余——項目管理費或間接費用”，也就是說未實現(xiàn)現(xiàn)金收付。不通過科研支出核算，則在科研支出中少了一塊管理費用或間接費用的成本，而科研人員申報項目時按申報規(guī)定是直接將項目管理費或間接費用列入項目支出中的，這樣就產(chǎn)生預(yù)算會計賬與科研項目賬取數(shù)口徑不一的第一種差異。按現(xiàn)行科研經(jīng)費管理辦法，具有內(nèi)部檢測資質(zhì)的單位可以承接本單位的檢測業(yè)務(wù)，這樣部分項目需要的檢測成本就是內(nèi)部成本核算，并不形成真正的收支。也就是說在預(yù)算會計中，是不計入科研支出的，這就產(chǎn)生了預(yù)算會計中與科研項目申報表或預(yù)算表取數(shù)的第二種差異。所以，在預(yù)算會計中，直接查詢科研收入和科研支出是無法得到完整的科研項目數(shù)據(jù)的。這兩個問題在財務(wù)會計中按權(quán)責發(fā)生制是基本符合的。計提項目管理費時，直接借記業(yè)務(wù)活動費用——科研活動費用——管理費或間接費用，貸記預(yù)提費用——管理費或間接費用;內(nèi)部成本核算這方面的業(yè)務(wù)也可以直接借記業(yè)務(wù)活動費用——科研活動費用——測試分析化驗費用等，這樣業(yè)務(wù)活動費用下的科研活動費用基本上就可以歸集完某個科研項目的所有費用。

但在財務(wù)會計核算基礎(chǔ)下科研項目輔助核算也不完全。在權(quán)責發(fā)生制下，購買科研實驗設(shè)備時是借記固定資產(chǎn)，貸記銀行存款等，然后每月以折舊的形式體現(xiàn)進入成本，即科研事業(yè)單位需要將折舊和攤銷直接計入“單位管理費用”或“業(yè)務(wù)活動費用”，事業(yè)單位的運行成本自然能夠?qū)崿F(xiàn)更準確的反映[ 4 ]。然而目前的科研項目申報是在申報時直接將設(shè)備一次性列支出，所以按財務(wù)會計的權(quán)責發(fā)生制預(yù)收賬款減去科研費用無法得到完整的數(shù)據(jù)。在對項目進行驗收時面臨著一個問題，即對每一個科研項目仍需要進行數(shù)據(jù)的再次加工和調(diào)整，現(xiàn)有的核算方式下無法直接反映每一個科研項目的收支余額，必須重新加以調(diào)整和整理才能得到完整的數(shù)據(jù)。如果一個單位項目成千上萬個，這個工作量是很大的。

（二）新舊會計核算模式下固定資產(chǎn)折舊問題

另外一個問題是財務(wù)會計中固定資產(chǎn)累計折舊如何相對準確地在每一個科研項目分攤。2019年起實施的政府會計制度將行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)虛提折舊，即只計提固定資產(chǎn)折舊沖減非流動資產(chǎn)基金的做法改為實提折舊，將折舊計入當期費用，以利于會計主體進行成本核算[ 5 ]。我們都知道，科研單位的絕大部分固定資產(chǎn)是為科研項目購置的設(shè)備，理論上來說應(yīng)該按某種方法分配到每一個科研項目中去，但目前面臨著巨大的困難。一是在用的設(shè)備可能是前期已驗收的項目購置的，但項目已結(jié)題，無法在原有項目開支;二是新購入的設(shè)備，折舊年限和項目期限不一致，項目結(jié)束后也存在著折舊費用如何分配的問題。項目比較多的單位，固定資產(chǎn)數(shù)量巨大，如何將折舊攤到相關(guān)科研項目是科研單位面臨的難題。

四、科研事業(yè)單位新政府會計制度項目核算建議

基于以上新舊政府會計制度對科研項目取數(shù)的不完整性，本文提出如下建議。

方案一是在財務(wù)會計設(shè)項目輔助核算。針對財務(wù)會計中僅設(shè)備購置成本未按項目申報書完全反映的問題，在科研項目庫中將“固定資產(chǎn)”與“預(yù)收賬款”及”業(yè)務(wù)活動費用——科研活動費用”關(guān)聯(lián)。也就是說，在項目輔助賬中每一個科研項目關(guān)聯(lián)這三個會計科目，在需要取數(shù)時，將預(yù)收賬款減去業(yè)務(wù)活動費用——科研活動費用，再減去該項目關(guān)聯(lián)的固定資產(chǎn)科目發(fā)生額，就可以完整地得到與申報書一致的某個科研項目的收支數(shù)據(jù)，項目審計時直接在輔助賬按此取數(shù)，則可大大節(jié)省會計的工作量。但在這種模式下，固定資產(chǎn)折舊費通過單位管理費用核算，不再分配到每一個科研項目。

方案二是在預(yù)算會計設(shè)項目輔助核算。針對預(yù)算會計收付實現(xiàn)制下計提的管理費和內(nèi)部成本無法核算的問題，可以借鑒計提管理費的方法核算內(nèi)部成本。即發(fā)生內(nèi)部成本，借記非財政拔款結(jié)轉(zhuǎn)——內(nèi)部支出，貸記非財政拔款結(jié)余，在科研項目輔助核算中，將每一個科研項目與科研收入、事業(yè)支出——科研支出及非財政拔款結(jié)轉(zhuǎn)這三個科目相關(guān)聯(lián)。也就是說，在預(yù)算會計中將科研收入減去事業(yè)支出——科研支出，再減去非財政拔款結(jié)轉(zhuǎn)下的管理費和內(nèi)轉(zhuǎn)成本，也可得到與項目申報書一致的每一個科研項目的完整收支數(shù)據(jù)。在這種模式下，財務(wù)會計不設(shè)項目輔助核算，折舊費可以整體按月反映在科研費用中，計提折舊可以直接借記業(yè)務(wù)活動費——科研活動費用——折舊費。

以上兩個模式的處理方式是基于對科研項目中固定資產(chǎn)折舊及其分攤問題的仔細分析，新政府會計制度為了真實反映固定資產(chǎn)的價值，規(guī)定行政事業(yè)單位應(yīng)當對固定資產(chǎn)計提折舊。政府會計制度對折舊的解釋是指在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計的折舊額進行系統(tǒng)分攤。固定資產(chǎn)應(yīng)計的折舊額為其成本，計提固定資產(chǎn)折舊時不考慮凈殘值，一般采用平均年限法按月計提折舊，每月計提固定資產(chǎn)折舊時，根據(jù)用途計入當期費用或者相關(guān)資產(chǎn)成本，按照計提的金額，借記“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”“經(jīng)營費用”等?？蒲袉挝恢饕馁M用科目為“業(yè)務(wù)活動費用——科研業(yè)務(wù)活動費用”，但是科研單位同時按項目進行輔助核算，在歸集折舊費用時就要相應(yīng)地采取合理的方式分配到每一個科研項目中去。實事求是地說，每一個固定資產(chǎn)的購置成本都無法完全準確地折舊到相應(yīng)的有預(yù)算購置該資產(chǎn)的科研項目中去的，原因就在于固定資產(chǎn)的累計折舊年限和科研項目的實施年限是不可能一致的，這對科研單位如何相對準確地分配這方面的費用是一個新的挑戰(zhàn)。筆者認為，從理論上來看，折舊本質(zhì)上是對固定資產(chǎn)使用過程中價值轉(zhuǎn)移的一種估價方法，這種估價可以使每期的折舊費用與當期的收入相配比，隨后通過收入中獲得的補償實現(xiàn)長期資本的保全。但對于非營利性的政府會計主體而言，折舊沒能與當期收入相配比，也沒有相應(yīng)的收入補償來實現(xiàn)資產(chǎn)的更新，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊并沒有實現(xiàn)真正意義上的實提，所提取的折舊費也僅是固定資產(chǎn)歷史成本的簡單分攤，并不能客觀反映行政事業(yè)單位的現(xiàn)時運行成本。所以，政府會計主體固定資產(chǎn)折舊的計提并不是真正意義上的實提，與原來會計制度的虛提并無太大差別。

基于以上分析，考慮科研單位的固定資產(chǎn)折舊大致有兩種處理方式。

一是理應(yīng)由科研項目分攤的固定資產(chǎn)折舊只能按業(yè)務(wù)性質(zhì)部門大致分配到同類業(yè)務(wù)性質(zhì)的研究所項目中，即某一個固定資產(chǎn)不僅僅只為某個科研項目服務(wù)，預(yù)計還將為同一研究所類似科研項目服務(wù)，那么，在該項目驗收結(jié)題后，可將本業(yè)務(wù)部門的固定資產(chǎn)累計折舊重新調(diào)整到別的項目開支，但這需要財務(wù)部門固定資產(chǎn)管理會計、資產(chǎn)管理部門和業(yè)務(wù)部門溝通到位，方可及時調(diào)整每月變動項目的固定資產(chǎn)累計折舊額。

二是對于以前購置、現(xiàn)在仍然在用的固定資產(chǎn)累計折舊，根據(jù)2014年的科研事業(yè)單位會計制度，已部分虛計提沖減非流動資產(chǎn)基金，在2019年初根據(jù)《規(guī)定》，非流動資產(chǎn)基金已轉(zhuǎn)至累計盈余科目也有兩種方法處理。一種是科研事業(yè)單位對現(xiàn)有的固定資產(chǎn)累計折舊借記累計盈余，貸記固定資產(chǎn)累計折舊，以反映出固定資產(chǎn)的整體凈值，缺點是無法體現(xiàn)每一項固定資產(chǎn)的凈值。另一種是按研究所的業(yè)務(wù)性質(zhì)，各研究所的全部固定資產(chǎn)累計折舊在本所目前在研的全部科研項目中按照一定的分配率分配，即借記“業(yè)務(wù)活動費用——科研活動費用”（輔助核算某某項目），貸記固定資產(chǎn)累計折舊。但這樣會產(chǎn)生一個問題，即這些項目有些在2019年之前已經(jīng)按收付實現(xiàn)制將設(shè)備購置費全額進入科研成本，現(xiàn)在又按新制度再以折舊的形式反映在科研成本中，會形成雙重成本;若是現(xiàn)有在研項目2019年之后采購的固定資產(chǎn)，則財務(wù)會計分期反映累計折舊費用，預(yù)算會計反映全額設(shè)備購置費。但無論如何，每一個科研項目如果取財務(wù)會計的數(shù)據(jù)，必須在項目完成結(jié)題時要將這部分成本剔除，或者取預(yù)算會計的數(shù)據(jù)，則需要調(diào)整加上權(quán)責發(fā)生制下計入的科研成本。這種方法下，最終“業(yè)務(wù)活動費用——科研業(yè)務(wù)活動費用”也是結(jié)轉(zhuǎn)到“本期盈余”，再結(jié)轉(zhuǎn)到“累計盈余”，總的結(jié)果和第一種方法是一樣的，但第二種方法能相對合理地將固定資產(chǎn)累計折舊分攤到每一個科研項目。目前各科研事業(yè)單位剛剛建立起新核算體系，采取哪種方法更有利或者更適合本單位的實際情況，筆者僅從自己的理解出發(fā)，拋磚引玉，希望與同行更加深入地探討。

五、結(jié)語

綜上所述，科研事業(yè)單位執(zhí)行新政府會計制度是時代發(fā)展的必然，在新政府會計制度運行過程中，各行業(yè)可能出現(xiàn)一些制度無法全面涵蓋的業(yè)務(wù)，需要各單位財務(wù)人員謹慎地職業(yè)判斷。本文涉及的兩種會計核算模式下的科研成本如何完整歸集、固定資產(chǎn)累計折舊如何在項目中合理分配問題等內(nèi)容，提供了可行性較高的科研事業(yè)單位執(zhí)行新政府會計制度的建議，為進一步加強對科研事業(yè)單位的科研項目管理，還需要關(guān)注財務(wù)信息系統(tǒng)的完善、平行記賬賬務(wù)處理過程的科目對應(yīng)以及輔助核算科目的合理設(shè)置等。

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