國際組織資源環(huán)境審計指南建設(shè)的啟示
2020-03-04 05:52:14
審計月刊 2020年11期
審計指南是審計標準體系的重要組成部分。隨著我國資源環(huán)境審計對象、范圍和內(nèi)容的日益復雜化，資源環(huán)境審計指南的建設(shè)需求也日益迫切。
一、我國資源環(huán)境審計相關(guān)指南建設(shè)
審計署2008年發(fā)布的五年規(guī)劃中，將資源環(huán)境審計納入審計機關(guān)的六大業(yè)務(wù)之一，之后資源環(huán)境審計在組織建設(shè)、業(yè)務(wù)內(nèi)容拓展等方面取得很大進展，自然資源資產(chǎn)離任審計提出后，我國資源環(huán)境審計實踐日益豐富，審計業(yè)務(wù)涉及土地、礦產(chǎn)、草原、大氣污染、生物多樣性等。但在資源環(huán)境審計指南建設(shè)方面并不樂觀，影響了資源環(huán)境審計質(zhì)量。
2009年，審計署發(fā)布了《關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》，對各級審計機關(guān)開展資源環(huán)境審計提出了數(shù)量要求，并要求拓展資源環(huán)境審計內(nèi)容。鑒于當時我國水環(huán)境形勢的嚴峻性和環(huán)境審計的重要性，2011年審計署農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司出版了《水環(huán)境審計指南》，這是迄今為止審計署發(fā)布的唯一一個環(huán)境專項審計指南。黨的十八大之后，隨著生態(tài)文明建設(shè)的提出，自然資源資產(chǎn)離任審計異軍突起，并得到黨中央的高度重視。2013年，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計；2015年，中央全面深化改革領(lǐng)導小組第十四次會議通過了《關(guān)于開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的試點方案》；2017年，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》。
為全面貫徹落實中央規(guī)定，審計署發(fā)布了一系列文件指導自然資源資產(chǎn)離任審計業(yè)務(wù)，先后發(fā)布了《2016年度自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作方案》《2017年地方審計機關(guān)開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作指導方案》及《關(guān)于加強領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計推動打好污染防治攻堅戰(zhàn)的意見》。除上述文件外，審計署和一些地方審計機關(guān)已經(jīng)或者正在制訂自然資源資產(chǎn)離任審計操作辦法或指南，但這些操作辦法或指南很少公開出版，權(quán)威性、可操作性方面也有所欠缺。
社會審計方面，借鑒國際審計準則，財政部對《中國注冊會計師審計準則》進行了修訂，其中《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務(wù)報表審計中對環(huán)境事項的考慮》關(guān)注了環(huán)境問題的審計，但僅是關(guān)注而已。內(nèi)部審計領(lǐng)域目前發(fā)布的準則和指南中還沒有單獨涉及資源環(huán)境審計。
綜上，我國資源環(huán)境審計實踐豐富，但在指南建設(shè)方面僅在2011年發(fā)布了《水環(huán)境審計指南》，中央和審計署的相關(guān)文件對開展資源環(huán)境審計有一定的指導意義，但審計署亟需在資源環(huán)境專項業(yè)務(wù)指南有所突破，以進一步提升環(huán)境審計人員業(yè)務(wù)能力，提高環(huán)境審計質(zhì)量。
二、國際組織環(huán)境審計指南建設(shè)
一些國家環(huán)境審計由來已久，并形成了比較成熟的準則和指南體系。國外環(huán)境的范疇包括了資源，因此國外環(huán)境審計指南包括了資源管理方面的審計指南。最高審計機關(guān)國際組織（International Organization of Supreme Audit Institutions，簡稱INTOSAI）及其環(huán)境審計工作組（Working Group on Environmental Auditing，簡稱WGEA）制定的準則和指南性文件堪稱典范。
（一）最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）及其環(huán)境審計工作組（WGEA）制定的相關(guān)指南
最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）成立于1953年，是成員數(shù)量僅次于聯(lián)合國的半權(quán)威半民間機構(gòu)，目前成員包括了全球195個國家和地區(qū)的最高審計機關(guān)。INTOSAI成立后，不斷建立健全審計準則體系，其制訂的政府審計準則體系包括四個層次：一是根本原則（利馬宣言）；二是審計機關(guān)發(fā)揮作用的基本前提（假設(shè)）；三是審計基本原則；四是審計指南。其中審計指南又包括一般審計指南和特殊審計指南。特殊指南中5100-5199為環(huán)境審計指南，具體包括：5110-基于環(huán)境視角的績效審計指南，5120-財務(wù)和合規(guī)審計背景下的環(huán)境審計，5130-最高審計機關(guān)在可持續(xù)發(fā)展中的角色，5140-國際環(huán)境協(xié)議審計中各國審計機關(guān)的合作。另外，上述第三個層次300-績效審計基本原則、第四個層次一般審計指南中的3000-績效審計準則和3100-績效審計核心概念指南同樣適用于環(huán)境審計業(yè)務(wù)。
INTOSAI現(xiàn)有七個區(qū)域性國際組織和若干具有專業(yè)特色的工作小組。1992年10月在華盛頓召開的第14屆國際大會上，大會成員國對審計機關(guān)環(huán)境審計的角色表現(xiàn)出濃厚的興趣，1993年INTOSAI理事會成立了環(huán)境審計工作組WGEA。WGEA在制定具體環(huán)境審計操作指南、環(huán)境審計經(jīng)驗交流和指導各國審計機關(guān)開展環(huán)境審計方面發(fā)揮了重要作用。
WGEA每三年召開一次大會，會上根據(jù)前期規(guī)劃發(fā)布審計指南和研究報告。2011年之前，WGEA每三年關(guān)注一個主題，先后關(guān)注了水（1996-2004）、固體廢棄物（2001-2004）、生物多樣性（2005-2007）、氣候變化應(yīng)對（2008-2016）。2011年之后，環(huán)境審計工作組關(guān)注的主題呈現(xiàn)多樣化趨勢，2011-2013年關(guān)注了土地利用與管理、環(huán)境數(shù)據(jù)、可持續(xù)報告、氣候變化應(yīng)對、與基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的環(huán)境問題、旅游對野生動物保護的影響、資源環(huán)境審計中對舞弊和腐敗的關(guān)注等；2014-2016年關(guān)注了氣候變化應(yīng)對、可持續(xù)能源管理、可再生能源、廢棄物、水資源等；2017-2019年關(guān)注了可持續(xù)發(fā)展目標、多邊環(huán)境協(xié)定等；2020-2022年將關(guān)注氣候融資、可持續(xù)交通運輸、塑料廢棄物等。
1998年至2019年，環(huán)境審計工作組先后共發(fā)布了15份指南類文件（Guidance）、18份研究報告（Research Paper）和6份培訓類文件（Training）。涉及8個主題，分別為：環(huán)境數(shù)據(jù)、水資源、廢棄物、可持續(xù)發(fā)展、生物多樣性、自然資源、氣候變化、能源與交通，其中具體指南類文件如表1所示。
表1 環(huán)境審計工作組（WGEA）發(fā)布的指南類文件清單
WGEA 2017-2019年工作規(guī)劃中，列示的研究項目包括環(huán)境審計的可視化、環(huán)境健康問題（尤其關(guān)注空氣污染問題）、綠色城市問題、涉水衛(wèi)生問題（尤其關(guān)注水資源浪費問題）等，擬制定的環(huán)境審計指南包括氣候變化審計指南、農(nóng)業(yè)和農(nóng)產(chǎn)品審計指南、土地利用和土壤質(zhì)量管理審計指南等。WGEA 2020-2022年工作規(guī)劃將關(guān)注塑料廢棄物、氣候問題、可持續(xù)交通、環(huán)境可持續(xù)發(fā)展目標、增強WGEA的可視化、制定與內(nèi)外利益相關(guān)者進行溝通的戰(zhàn)略、加大WGEA活動的宣傳力度等。
（二）國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）和國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）制定的相關(guān)指南
國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）的準則體系中沒有單獨的環(huán)境審計相關(guān)準則，但在2009年發(fā)布的立場公告《內(nèi)部審計在企業(yè)風險管理中的作用》中提到內(nèi)部審計可以通過咨詢、安全保障、技能提升和知識庫建設(shè)等途徑在環(huán)境風險管理中發(fā)揮作用。1997年IIA與北美環(huán)境審計圓桌會議（Environmental Auditing Roundtable，簡稱 EAR）共同發(fā)起成立了環(huán)境、健康與安全審計師認證委員會（The Board of Environmental,Health&Safety Auditors Certification，簡稱BEAC）。1999年BEAC發(fā)布了《環(huán)境、健康和安全審計實務(wù)準則》體系，該體系由《環(huán)境、健康和安全審計責任聲明》《道德規(guī)范》《環(huán)境、健康和安全審計實務(wù)準則》《環(huán)境審計準則公告》《職業(yè)準則實務(wù)解釋》等構(gòu)成。2008年BEAC、IIA和EAR對上述準則體系進行了修訂，發(fā)布了《環(huán)境、健康和安全審計實務(wù)與項目準則》，目前BEAC負責職業(yè)環(huán)境審計師（Certified Professional Environment Auditor）和程序安全認證審計師（Certified Process Safety Auditor）的考試和認證工作，這兩類審計師考試的核心內(nèi)容就是上述準則或指南。另外，IIA研究基金會2006年發(fā)布了《內(nèi)部審計在可持續(xù)發(fā)展和公司社會報告中的責任》的研究報告，闡述了內(nèi)部審計在可持續(xù)發(fā)展（包括環(huán)境事項）中的作用。
國際審計與鑒證準則理事會成立于1978年，最初被稱為國際審計實務(wù)委員會（IAPC），是國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的審計準則制定機構(gòu)，目前該機構(gòu)制定的審計準則體系包括36項國際審計準則，有125個國家和地區(qū)的注冊會計師正在使用或即將使用這些準則。這些準則主要適用于注冊會計師從事的審計與鑒證業(yè)務(wù)。其中，注冊會計師從事的與環(huán)境問題相關(guān)事項的審計準則是《APS1010-財務(wù)報表審計中對環(huán)境事項的考慮》。
（三）國際標準化組織（ISO）制定的相關(guān)指南
國際標準化組織（International Organization for Standardization，簡稱ISO）成立于1947年，是獨立的非政府性國際組織，會員來自164個國家和地區(qū)，為產(chǎn)品、服務(wù)和系統(tǒng)提供了世界頂級的規(guī)范標準，以保證質(zhì)量、安全和效率。目前已發(fā)布22064個國際標準和相關(guān)文件，涵蓋了包括技術(shù)、食品安全、農(nóng)業(yè)和健康等幾乎所有行業(yè)的標準。ISO環(huán)境技術(shù)委員會（TC207）成立于1993年，下設(shè)若干個分委員會（SC）：SC1負責環(huán)境管理系統(tǒng)，SC2負責環(huán)境審計和相關(guān)環(huán)境調(diào)查，SC3負責環(huán)境標識，SC4負責環(huán)境績效評估，SC5負責生命周期分析，SC6負責術(shù)語和定義，SC7負責溫室氣體管理。上述七個分委員會分別由七個國家負責。截至2020年8月，SC2委員會共發(fā)布2份環(huán)境管理類的ISO標準，分別為ISO14015：2001《環(huán)境管理-對于組織和機構(gòu)的環(huán)境評價》和ISO14016:2020《環(huán)境管理-環(huán)境報告鑒證業(yè)務(wù)指南》。ISO14015：2001列明了實施環(huán)境評價主體所需要遵從的原則，對計劃和實施環(huán)境評價活動，撰寫報告和報告所包含的要素等提供了指南；ISO14016：2020對第三方出具環(huán)境鑒證報告的基本流程提供了操作指南。
目前，ISO制定并生效的與環(huán)境有關(guān)的標準主要包括：環(huán)境管理系統(tǒng)、環(huán)境審計和相關(guān)環(huán)境調(diào)查（具體包括環(huán)境審計、環(huán)境和可持續(xù)報告核查）、環(huán)境標識、環(huán)境績效評估、生命周期分析、溫室氣體管理和相關(guān)活動。這些標準中除SC2負責的環(huán)境審計和相關(guān)環(huán)境調(diào)查標準外，其余的標準可以視為環(huán)境審計評價標準。
三、國際組織環(huán)境審計指南建設(shè)對我國的啟示
（一）環(huán)境審計指南建設(shè)應(yīng)以審計機關(guān)開展的業(yè)務(wù)為主體
自然資源屬于公共產(chǎn)品，環(huán)境問題具有外部性，資源環(huán)境審計理所當然成為國家審計機關(guān)的重要業(yè)務(wù)。與內(nèi)部審計和社會審計相比，審計機關(guān)開展的資源環(huán)境審計涉及種類多。INTOSAI環(huán)境審計工作組發(fā)布的指南幾乎涉及了所有資源和環(huán)境問題，如資源方面包括了水資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、土地資源、漁業(yè)資源、可持續(xù)能源等專項審計，環(huán)境方面包括了廢棄物、水污染治理、土壤污染治理等專項審計，還關(guān)注了與生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的生物多樣性審計。另外IIA和ISO的環(huán)境審計指南也可以用作參考，但這些指南主要是針對內(nèi)部審計的，相對比較微觀，適用范圍較窄。
（二）根據(jù)資源環(huán)境類型分批建設(shè)資源環(huán)境專項審計指南
不同類型的資源和環(huán)境問題，帶來的風險不一樣，政府的應(yīng)對措施也不一樣，相關(guān)審計的內(nèi)容、重點和方法也不同。INTOSAI每隔3年發(fā)布一批指南，這些指南涉及的主題范圍日益拓展?？梢钥紤]對INTOSAI環(huán)境審計工作組發(fā)布的這些指南進行翻譯和出版，結(jié)合我國國情，開發(fā)專項資源環(huán)境審計指南?？梢钥紤]相關(guān)資源環(huán)境問題的嚴重程度，結(jié)合審計實踐的開展情況，成熟一個，開發(fā)一個。待各類資源環(huán)境審計指南基本開發(fā)完成后再考慮制定和發(fā)布自然資源資產(chǎn)離任審計指南。
（三）資源環(huán)境審計指南和相關(guān)研究報告相輔相成
INTOSAI環(huán)境審計工作組1998年以來除發(fā)布15個指南類文件外，還圍繞若干主題發(fā)布了18個研究報告，如自然資源會計研究、環(huán)境影響評估、旅游對野生動物保護的影響、可再生能源、綠色城市等，這些研究報告與環(huán)境審計指南相輔相成，共同指導審計人員開展資源環(huán)境審計業(yè)務(wù)，對審計人員理解資源環(huán)境風險，熟悉政府應(yīng)對措施有重要意義。我國在開發(fā)資源環(huán)境審計指南的同時，也應(yīng)該發(fā)布與指南相關(guān)的研究報告，以開拓審計人員視野，更好地從事資源環(huán)境審計。
（四）資源環(huán)境審計指南應(yīng)融入風險導向?qū)徲嬂砟?/h3>
仔細研究世界審計組織發(fā)布的相關(guān)指南，我們發(fā)現(xiàn)風險導向?qū)徲嬂砟钬灤┝薎NTOSAI環(huán)境審計工作組的每一項審計指南。一般情況下，人類活動帶來資源匱乏、環(huán)境破壞、生態(tài)失衡，會影響人類健康和安全，進而帶來經(jīng)濟風險、社會風險、文化風險，最終影響人類可持續(xù)發(fā)展。資源環(huán)境審計就是要識別這些風險，結(jié)合政府應(yīng)對措施和風險管理薄弱環(huán)節(jié)確定審計主題和審計范圍，進一步確定審計標準和方法。資源環(huán)境審計指南的開發(fā)應(yīng)融入上述理念，才能提高審計效率。
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