●呂明君

一、實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革的背景

2013年11月黨的十八屆三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出“改進(jìn)預(yù)算管理制度，實(shí)施全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度……建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制?！边@是政府會(huì)計(jì)落地實(shí)施的頂層設(shè)計(jì)。黨的十九大報(bào)告中提出“加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，建立權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財(cái)政關(guān)系。建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實(shí)施績效管理?！睆狞h的十八屆三中全會(huì)頂層設(shè)計(jì)，到十九大提出具體要求，要實(shí)現(xiàn)治理能力、治理體系現(xiàn)代化手段之一，就是會(huì)計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行改革——建立政府會(huì)計(jì)。我們知道，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)則是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)并行使用，建立政府會(huì)計(jì)，成為此次行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的全部內(nèi)容。

二、政府會(huì)計(jì)是什么

政府會(huì)計(jì)是指用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告政府和事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支活動(dòng)及其受托責(zé)任的履行情況的會(huì)計(jì)體系。高等學(xué)校會(huì)計(jì)是以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和相關(guān)法律法規(guī)為依據(jù)，對(duì)高等學(xué)校發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等程序，向?qū)W校利益相關(guān)者提供預(yù)算執(zhí)行情況、財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)會(huì)計(jì)信息的專業(yè)會(huì)計(jì)。

現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度存在的問題：

1.家底不清。現(xiàn)行制度下不能完全反映單位的資產(chǎn)、負(fù)債和財(cái)務(wù)運(yùn)行情況，單位的“家底”不能完全搞清楚。資產(chǎn)管理和債務(wù)管理脫節(jié)嚴(yán)重，資產(chǎn)不清、不能真實(shí)全面反映債務(wù)全貌。這次實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房等的核算，能全面反映單位資產(chǎn)全貌；同時(shí)增加了預(yù)計(jì)和受托代理等負(fù)債，單位的現(xiàn)時(shí)和預(yù)計(jì)要承擔(dān)的義務(wù)也都反映出來了。

2.信息片面。現(xiàn)行制度下會(huì)計(jì)決算報(bào)表反映的只是預(yù)算信息，信息比較碎片化，債權(quán)人想要看的信息看不到。比如反映在地方政府融資平臺(tái)上的債務(wù)。

3.折舊攤銷問題?，F(xiàn)行制度下虛提折舊和無形資產(chǎn)攤銷，單位賬面資產(chǎn)都是購置時(shí)成本，實(shí)際剩余成本不能真實(shí)反映，對(duì)應(yīng)的是資本性支出實(shí)際消耗的費(fèi)用不能清晰列示。

4.核算成本問題。現(xiàn)行制度下不能準(zhǔn)確核算單位運(yùn)行成本。我們知道“料工費(fèi)”是成本的重要組成部分，事業(yè)單位基本上能夠準(zhǔn)確核算“料工”成本，但“費(fèi)”尤其是“資本性支出所消耗的費(fèi)用”不能準(zhǔn)確核算。如果成本不完整，全面核算單位成本無從談起。

5.對(duì)外投資問題?，F(xiàn)行制度下對(duì)外投資按成本法入賬，收益在年末反映；政府會(huì)計(jì)下按權(quán)益法入賬，能夠動(dòng)態(tài)反映投資成本和收益情況。

6.會(huì)計(jì)制度相互獨(dú)立、內(nèi)容交叉但又相互分割、核算口徑不同，不能形成一個(gè)統(tǒng)一的有機(jī)整體。

三、政府會(huì)計(jì)改革的主要內(nèi)容

1.重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式，增加了核算基礎(chǔ)、核算系統(tǒng)。政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式。政府會(huì)計(jì)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)成，是以全責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)來核算的，俗稱“雙基礎(chǔ)”。我們知道預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)核算，而政府會(huì)計(jì)是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)成的，所以核算基礎(chǔ)就變成了兩個(gè)即“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“收付實(shí)現(xiàn)制”。政府會(huì)計(jì)以政府財(cái)務(wù)信息為主要內(nèi)容，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷、賬齡超過規(guī)定年限往來款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、履行受托責(zé)任的資產(chǎn)計(jì)入受托代理資產(chǎn)，收支要按權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)，能全面反映政府所有的資產(chǎn)、負(fù)債及費(fèi)用，基本上能夠反映一個(gè)單位的“家底”到底有多少，同時(shí)管理者也能知道預(yù)算收支和受托責(zé)任履行等的信息。因?yàn)檎畷?huì)計(jì)是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)成，所以它就既有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算功能，又有預(yù)算會(huì)計(jì)核算功能，俗稱“雙功能”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個(gè)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行核算；預(yù)算會(huì)計(jì)通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行核算。在完善預(yù)算會(huì)計(jì)功能的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，能夠更加完整地反映政府會(huì)計(jì)信息。

2.增加了年終報(bào)告。政府會(huì)計(jì)要求年終不僅要向上級(jí)主管部門報(bào)送帶有預(yù)算信息的決算報(bào)告，還要報(bào)送帶有財(cái)務(wù)信息的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。雙報(bào)告附帶兩套報(bào)表主表，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)4張表一個(gè)附注（資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表及附注）；預(yù)算會(huì)計(jì)3張表（預(yù)算收支表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收支表），還要披露一些重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)。

3.統(tǒng)一了現(xiàn)行各項(xiàng)單位會(huì)計(jì)制度。統(tǒng)一實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度，取消了各類行政事業(yè)單位、高等學(xué)校、彩票單位、國有林場及苗圃、中小學(xué)、醫(yī)院、基本建設(shè)等13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度。在科目設(shè)置中，一般不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位。在會(huì)計(jì)核算中，基本保留了現(xiàn)行的通用業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，同時(shí)根據(jù)需要，增加了各類行政事業(yè)單位的共性業(yè)務(wù)，對(duì)同類業(yè)務(wù)盡量做出同樣的處理規(guī)定。通過各項(xiàng)單位會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一，提高了政府部門、單位會(huì)計(jì)信息的可比性，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表和匯總編制部門決算奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

4.會(huì)計(jì)科目增加、分錄增加。現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目48個(gè)，政府會(huì)計(jì)涉及103個(gè)會(huì)計(jì)科目，增加了55個(gè)科目。科目編號(hào)以1—8開頭，順序是資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、預(yù)算收入、預(yù)算結(jié)余和預(yù)算支出。通過科目編號(hào)可以知道該科目屬于哪類會(huì)計(jì)要素。

政府會(huì)計(jì)在涉及一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，首先要做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)分錄，同時(shí)還要結(jié)合部門預(yù)算和現(xiàn)金收支信息判斷是否再做相應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，稱為“雙分錄”。雙分錄不是單獨(dú)記賬，不是兩套賬，是在一個(gè)核算系統(tǒng)下的平行記賬。也就是一筆簡單經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，首先要做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，然后根據(jù)情況再做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，會(huì)計(jì)分錄至少增加90%工作量。

5.實(shí)提折舊、攤銷、壞賬準(zhǔn)備。政府會(huì)計(jì)每月要按固定資產(chǎn)原值、使用年限計(jì)提折舊，無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷，應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等?，F(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)是不計(jì)提折舊、攤銷和壞賬準(zhǔn)備的。當(dāng)月增加，當(dāng)月計(jì)提，當(dāng)月減少，當(dāng)月不提。文物陳列品、動(dòng)植物、圖書檔案、單獨(dú)計(jì)價(jià)土地、名義金額入賬固定資產(chǎn)不提折舊。2018年年末要補(bǔ)提折舊、攤銷和壞賬準(zhǔn)備。

6.確認(rèn)收入入賬難度增加。政府會(huì)計(jì)要求財(cái)務(wù)人員要根據(jù)業(yè)務(wù)部門簽訂的合同等要件，以收取款項(xiàng)的權(quán)利來判斷是否作為當(dāng)期收入的基礎(chǔ)，而不是以資金的流入來簡單確認(rèn)收入，收入的確認(rèn)難度增加。

7.職業(yè)判斷增加。政府會(huì)計(jì)制度下對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，也需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接。平行記賬要求適時(shí)升級(jí)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，大部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)軟件是能夠完成的，手工記賬則無法實(shí)現(xiàn)平行記賬。在平行記賬中，判斷事項(xiàng)增多，預(yù)算會(huì)計(jì)要求財(cái)務(wù)人員判斷的事項(xiàng)不多，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求判斷的事項(xiàng)增多，比如計(jì)提折舊、應(yīng)收賬款、收入、支出、壞賬準(zhǔn)備、待攤費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)債等需要靈活應(yīng)對(duì)，準(zhǔn)確判斷，要把握好政策尺度。

四、高?；救粘I(yè)務(wù)實(shí)操

1.常規(guī)業(yè)務(wù)。

（1）收到財(cái)政授權(quán)支付額度

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：國庫零余額賬戶 貸：財(cái)政撥款收入

預(yù)算會(huì)計(jì) 借：資金結(jié)存—國庫零余額賬戶 貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入

（2）收到實(shí)撥款科研經(jīng)費(fèi)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：銀行存款 貸：事業(yè)收入

預(yù)算會(huì)計(jì) 借：資金結(jié)存—貨幣 貸：事業(yè)收入

（3）報(bào)銷辦公用品

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：業(yè)務(wù)費(fèi)用 貸：銀行貸款

預(yù)算會(huì)計(jì) 借：事業(yè)支出 貸：資金結(jié)存—貨幣

2.學(xué)費(fèi)業(yè)務(wù)。

（1）收到學(xué)費(fèi)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：銀行存款 貸：應(yīng)繳財(cái)政款

預(yù)算會(huì)計(jì) 不需要做

（2）上繳

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：應(yīng)繳財(cái)政款—應(yīng)繳財(cái)政專戶 貸：銀行存款

預(yù)算會(huì)計(jì) 不需要做

（3）返還

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：銀行存款 貸：事業(yè)收入

預(yù)算會(huì)計(jì) 借：資金結(jié)存—貨幣 貸：事業(yè)預(yù)算收入

3.科研業(yè)務(wù)

（1）收到科研費(fèi)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：銀行存款 貸：預(yù)收賬款-科研

預(yù)算會(huì)計(jì) 借：資金結(jié)存—貨幣 貸：事業(yè)預(yù)算收入—科研—其他

（2）提取間接費(fèi)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：管理費(fèi)用 貸：預(yù)提費(fèi)用—管理費(fèi)用—間接費(fèi)

預(yù)算會(huì)計(jì) 借：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—提間接費(fèi)用 貸：非財(cái)政撥款結(jié)余—提間接費(fèi)用

（3）預(yù)付材料費(fèi)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：預(yù)付賬款—材料 貸：銀行存款

預(yù)算會(huì)計(jì) 借：事業(yè)支出—科研—非財(cái)政 貸：資金結(jié)存-貨幣

（4）發(fā)放勞務(wù)費(fèi)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—科研2 貸：銀行存款1.8 應(yīng)繳稅金—個(gè)人所得稅0.2

預(yù)算會(huì)計(jì) 借：事業(yè)支出—科研2 事業(yè)支出—科研—0.2 貸：資金結(jié)存—貨幣1.8

（5）報(bào)銷

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—科研 貸：現(xiàn)金

預(yù)算會(huì)計(jì) 借：事業(yè)支出—科研 貸：資金結(jié)存—貨幣

4.固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)。

（1）買入專用設(shè)備

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：固定資產(chǎn)—專用設(shè)備 貸:銀行存款長期應(yīng)付款—質(zhì)保金

預(yù)算會(huì)計(jì) 借：事業(yè)支出 貸：資金結(jié)存—貨幣

（2）每月計(jì)提折舊

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：業(yè)務(wù)活動(dòng)經(jīng)費(fèi)—教學(xué) 貸：累計(jì)折舊—專用設(shè)備

預(yù)算會(huì)計(jì) 不需要做

（3）到期支付質(zhì)保金

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：長期應(yīng)付款 貸：銀行存款

預(yù)算會(huì)計(jì) 借：事業(yè)支出 貸：資金結(jié)存—貨幣

（4）資產(chǎn)清理、確認(rèn)殘值

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：待處理財(cái)產(chǎn)損益 貸：固定資產(chǎn)

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 貸：貸處理財(cái)產(chǎn)損益

預(yù)算會(huì)計(jì) 不需要做

（5）變賣取得收入上繳財(cái)政

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：銀行存款 貸：待處理資產(chǎn)損益—處置凈收入借：待處理資產(chǎn)損益—處置凈收入 貸：應(yīng)繳財(cái)政款

預(yù)算會(huì)計(jì) 不需要做

5.受托業(yè)務(wù)。

（1）收到協(xié)會(huì)會(huì)費(fèi)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：銀行存款—受托代理存款 貸：受托代理負(fù)債

預(yù)算會(huì)計(jì) 不需要做

（2）會(huì)費(fèi)發(fā)生借款

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：受托代理資產(chǎn)—借款 貸：銀行存款—受托代理存款

預(yù)算會(huì)計(jì) 不需要做

（3）報(bào)銷

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：受托代理負(fù)債 貸：銀行存款—受托代理存款或受托代理資產(chǎn)—借款

預(yù)算會(huì)計(jì) 不需要做

6.關(guān)于押金業(yè)務(wù)。

（1）收到個(gè)人押金

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：銀行存款 貸：其他應(yīng)付款—個(gè)人押金

預(yù)算會(huì)計(jì) 不需要做

（2）退換押金

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：其他應(yīng)付款—個(gè)人押金 貸：銀行存款

預(yù)算會(huì)計(jì) 不需要做

7.關(guān)于專用基金業(yè)務(wù)。

（1）從非財(cái)政撥款結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余中提取

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：本年盈余分配 貸：專用基金—職工福利基金

預(yù)算會(huì)計(jì) 借：非財(cái)政結(jié)余分配 貸：專用結(jié)余

（2）按固定比例設(shè)置（如：住房基金）

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：銀行存款 貸：專用基金—住房基金

預(yù)算會(huì)計(jì) 不需要做

（3）從收入中提?。ㄈ纾郝毠じ＠⒐?huì)經(jīng)費(fèi)）

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi) 貸：專用基金

預(yù)算會(huì)計(jì) 不需要做

（4）專用基金產(chǎn)生費(fèi)用

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：專用基金 貸：銀行存款

預(yù)算會(huì)計(jì) 借：事業(yè)支出 貸：資金結(jié)存—貨幣

（5）專用基金購固定資產(chǎn)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：固定資產(chǎn) 貸：銀行存款；借：專用基金貸：累計(jì)盈余

預(yù)算會(huì)計(jì) 借：專用結(jié)余 貸：資金結(jié)存—貨幣

8.關(guān)于在建工程業(yè)務(wù)。

（1）預(yù)付工程款、購買基建材料

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：預(yù)付賬款—工程款 貸：銀行存款

預(yù)算會(huì)計(jì) 借：事業(yè)支出 貸：資金結(jié)存—貨幣

（2）完成工程價(jià)款100萬元，余款20萬元通過財(cái)政直接支付

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：在建工程100 貸：預(yù)付賬款—工程款80 財(cái)政撥款收入—基建20

（3）交付

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 借：固定資產(chǎn) 貸：在建工程

預(yù)算會(huì)計(jì) 不需要做

政府會(huì)計(jì)制度是一個(gè)活的體系，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，總會(huì)去修訂一些不符合實(shí)際情況的舊準(zhǔn)則，頒布一些新的準(zhǔn)則與制度。這就需要我們?nèi)ゲ粩嗔私庑率挛铮瑢W(xué)習(xí)新規(guī)定。會(huì)計(jì)的使命在于通過財(cái)務(wù)報(bào)告的形式提供真實(shí)、完整、可靠、相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，這也是政府會(huì)計(jì)的核心要求。在學(xué)制度、用制度的過程中，要時(shí)刻注意不能偏離這個(gè)基本要求。