■曾德祝

（廣州達(dá)意隆包裝機(jī)械股份有限公司）

在上市公司中，合并報(bào)表是其中規(guī)定編制的正式會(huì)計(jì)報(bào)表，需要將上市公司的綜合業(yè)績(jī)反映出來(lái)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性會(huì)對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生直接的影響，會(huì)影響到對(duì)公司發(fā)展的判斷以及經(jīng)營(yíng)決策的制定[1]。目前，在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及制度中，關(guān)于確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍的規(guī)范都屬于原則性的，會(huì)給會(huì)計(jì)工作留下較大的操作空間，具有較大的彈性，因此在合并會(huì)計(jì)報(bào)表被使用的過(guò)程中，極易被利用于上市公司利潤(rùn)的操縱中[2]。因此，目前需要解決的問(wèn)題是將合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍變動(dòng)進(jìn)行明確規(guī)范，避免對(duì)公司造成不利影響。

1 上市公司中合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)概述

1.1 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的定義

合并會(huì)計(jì)報(bào)表，簡(jiǎn)稱合并報(bào)表。由母公司通過(guò)對(duì)各子公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)狀況進(jìn)行匯總、編制而來(lái)的包含了所有控股子公司會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)的報(bào)表。能對(duì)上市公司在某一時(shí)間段、某一地點(diǎn)中的財(cái)務(wù)管理情況、整體資金運(yùn)轉(zhuǎn)狀況及經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行綜合性反應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)表。

1.2 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)

合并會(huì)計(jì)報(bào)表具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

（1）在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，企業(yè)集團(tuán)在經(jīng)濟(jì)意義上屬于其會(huì)計(jì)主體，而非法律意義上的主體。

（2）集團(tuán)主要信息來(lái)源于母子公司的財(cái)務(wù)信息報(bào)表。

（3）個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制依據(jù)基礎(chǔ)。在編制過(guò)程中，不僅需要調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本費(fèi)用及現(xiàn)金流量項(xiàng)目，導(dǎo)致其一般可驗(yàn)證性失去。

（4）具有較強(qiáng)的彈性化。在上市公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的過(guò)程中，對(duì)于合并方式、范圍、選擇項(xiàng)目等方面，母公司的選擇性都較大[3]。這造成合并會(huì)計(jì)報(bào)表呈現(xiàn)出較強(qiáng)的彈性化，且由于母公司具有較大的行業(yè)跨度，且歷史慣例存在差異、所處的法律環(huán)境也有所不同，這些因素都會(huì)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的可用性造成較大的影響。

1.3 合并報(bào)表會(huì)計(jì)的類型

在我國(guó)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，目前主要分為了兩大類。根據(jù)編制目的以及編制的時(shí)間，可將其分為合并取得日后報(bào)表及合并股權(quán)取得日?qǐng)?bào)表。根據(jù)報(bào)表的反應(yīng)內(nèi)容，可將其劃分為合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表以及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。

1.4 編制理論

在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制過(guò)程中，有以下幾點(diǎn)主要的會(huì)計(jì)報(bào)表理論，分別為母公司理論、實(shí)體理論以及所有權(quán)理論。目前沒(méi)有一個(gè)具體、準(zhǔn)確、全面對(duì)母公司理論進(jìn)行定義，主要是通過(guò)對(duì)實(shí)體及所有權(quán)理論的優(yōu)點(diǎn)融合得來(lái)。在母公司理論中，由母公司報(bào)表延伸出合并財(cái)務(wù)報(bào)表，該理論下是將總公司股東利益作為編報(bào)的主要目的，把關(guān)好總公司股東股權(quán)。在所有權(quán)理論中，指的是在其他公司下，母公司具有一部分的所有權(quán)，在該理論中闡述了母公司及其他集團(tuán)成員企業(yè)之間的關(guān)系并非是控制及被控制的關(guān)系，而是擁有與被擁有的關(guān)系，與“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則相悖，缺乏實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)意義[4]。對(duì)于由兼并、收購(gòu)而形成的商譽(yù)、負(fù)債貶值（升值）以及資產(chǎn)等，應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司持股比例，采用雙重計(jì)價(jià)方式進(jìn)行合并、攤銷。在實(shí)體理論下，指的是，根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析，母公司和合并范圍內(nèi)的子公司屬于的是獨(dú)立的個(gè)體，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以整體公司出發(fā)，同時(shí)為全體投資人等提供利益服務(wù)。因此，公司全部投資人受益應(yīng)當(dāng)將合并凈收益納入其中，需要在少數(shù)及多數(shù)投資人間分配利益。

1.5 合并范圍比較

在上市公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，將可納入合并報(bào)表編報(bào)的子公司作為合并范圍。能被母公司所控制的被投資單位，應(yīng)將被投資單位定義為子公司，在子公司的合并范圍中，主要包括的是母公司直接擁有或經(jīng)由子公司，間接擁有的但若是有明確證據(jù)能不被母公司所控制的被投資單位，則需劃分到合并范圍外。此外，若是在被投資單位中，母公司擁有的表決權(quán)為半數(shù)或以下，只要能滿足被投資單位能被母公司控制，則應(yīng)當(dāng)將其納入至合并范圍內(nèi)。

2 目前上市集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表中所存在的問(wèn)題

2.1 子公司的盈余公積問(wèn)題

在上市公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵消分錄中，母公司不僅需要將子公司股東權(quán)益及權(quán)益性資本投資相抵，還需要將已抵消子公司的盈余公積金沖回。該做法是在法律法規(guī)的范圍內(nèi)，根據(jù)公司法中的相關(guān)規(guī)定，盈余公積應(yīng)當(dāng)根據(jù)單個(gè)企業(yè)凈利潤(rùn)提取。因此，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)對(duì)母公司及子公司的提取數(shù)中，所屬母公司的那部分?jǐn)?shù)額反應(yīng)出來(lái)。但是在合并利潤(rùn)分配表的理論中，主要是將母公司的利潤(rùn)分配情況進(jìn)行了反應(yīng)，而并未體現(xiàn)出子公司的利潤(rùn)分配情況[5]。在上市公司的合并利潤(rùn)分配表中，應(yīng)當(dāng)將合并凈利潤(rùn)作為提取盈余公積金數(shù)額的計(jì)算基礎(chǔ)。雖然提取出的子公司盈余公積金為其本身積累，但是該項(xiàng)公積金并不受母公司的支配。若將已抵消盈余公積沖回，就會(huì)導(dǎo)致反映的母公司可分配利潤(rùn)的情況，較實(shí)際情況是偏低的。

2.2 處理合并會(huì)計(jì)方式的問(wèn)題

在我國(guó)的上市公司中，大多數(shù)公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中并未將被收購(gòu)的企業(yè)盈余納入考慮范圍中，而并未將其分為收購(gòu)日后及收購(gòu)日止的盈余，未區(qū)分兩者的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制歸宿問(wèn)題。購(gòu)買(mǎi)法的相關(guān)規(guī)定明確，在購(gòu)買(mǎi)日止的盈余構(gòu)成可轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲀糍Y產(chǎn)公允價(jià)值的一部分，而投資后子公司盈余構(gòu)成了合并收益部分。但大部分上市公司制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，并未對(duì)收購(gòu)日商譽(yù)納入考慮，而是在母公司的長(zhǎng)期投資抵減項(xiàng)目中，將子公司全部盈余納入其中。

2.3 具有較差的通用性

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求下，規(guī)定在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者。而合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，母公司股東及管理層才是其服務(wù)對(duì)象，對(duì)于外部或子公司報(bào)表使用者，其發(fā)揮的作用不大。且對(duì)于少數(shù)的股東來(lái)說(shuō)，在合并報(bào)表中，并不會(huì)對(duì)子公司的各項(xiàng)情況進(jìn)行詳細(xì)表述，導(dǎo)致合并報(bào)表的通用性較差。

3 解決措施

3.1 采用國(guó)際通用購(gòu)買(mǎi)法

在我國(guó)，許多上市公司換取子公司控制權(quán)的方式都是采用現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行控制的，采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行購(gòu)買(mǎi)時(shí)，不但能有效避免上市公司出現(xiàn)濫用權(quán)益結(jié)合法的情況發(fā)生，還符合合并報(bào)表的國(guó)際趨勢(shì)。

3.2 改革其編制抵消分錄

首先應(yīng)當(dāng)將母公司的權(quán)益性投資以及子公司股東權(quán)益之間所采用的抵消方式進(jìn)行改革。應(yīng)當(dāng)采用國(guó)際通用方式進(jìn)行該項(xiàng)業(yè)務(wù)的抵消，主要可分為以下兩個(gè)步驟：

（1）應(yīng)當(dāng)對(duì)母公司的權(quán)益性以及其他投資的抵消分錄進(jìn)行編制，例如有應(yīng)付股利。應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)應(yīng)付股利和投資收益及權(quán)益性投資兩個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行對(duì)應(yīng)起來(lái)；

（2）應(yīng)當(dāng)?shù)窒灸瓿醯哪腹緳?quán)益性投資以及子公司的股東權(quán)益數(shù)額。若在進(jìn)行抵消分錄編制過(guò)程中，出現(xiàn)了合并價(jià)差的情況，應(yīng)當(dāng)根據(jù)規(guī)定進(jìn)行攤銷。其次應(yīng)當(dāng)將提取子公司的盈余公積金沖回抵消分錄取消。在上市公司中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并利潤(rùn)分配表凈利潤(rùn)中的比例計(jì)算盈余公積金，應(yīng)當(dāng)與個(gè)別利潤(rùn)分配表保持一致性。

3.3 分部報(bào)告

由于各個(gè)地區(qū)的分部及行業(yè)分布的投資風(fēng)險(xiǎn)、未來(lái)前景以及發(fā)展機(jī)會(huì)都存在著較大的差別，而在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，僅是將上市公司的整體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)信息進(jìn)行了反應(yīng)，而并未將不同分部的具體情況、發(fā)展前景等表現(xiàn)出來(lái)[6]。因而，報(bào)表使用者需要各行業(yè)分部相關(guān)信息的資料，就需要對(duì)各行業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行編制，綜合考慮多方面信息，對(duì)于上市公司的前途及風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行客觀評(píng)定，同時(shí)應(yīng)當(dāng)將母公司的行業(yè)作為基準(zhǔn)，縱向結(jié)合及橫向合并母公司中，具有較強(qiáng)相關(guān)性或較相似業(yè)務(wù)的公司報(bào)表，這樣能更加客觀地反映出母公司的行業(yè)經(jīng)營(yíng)成果及情況，有利于橫向比較其他同行業(yè)的企業(yè)，對(duì)母公司在該行業(yè)中的具體發(fā)展情況及地位進(jìn)行更好地了解，以便能更加清晰地反應(yīng)出母公司的情況，給予其更加全面的評(píng)價(jià)。

4 結(jié) 語(yǔ)

總而言之，隨著如今市場(chǎng)的不斷發(fā)展，在國(guó)內(nèi)外產(chǎn)權(quán)的市場(chǎng)中，也在不斷進(jìn)步、完善，且利用產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)并購(gòu)企業(yè)的情況將越來(lái)多，也會(huì)越來(lái)越規(guī)范，這更體現(xiàn)了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性，這對(duì)上市公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作要求也越來(lái)越高。上公司只有不斷規(guī)范合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制工作，才能實(shí)現(xiàn)其應(yīng)當(dāng)發(fā)揮的價(jià)值，為公司的健康發(fā)展提供重要的保障。