孫 爽

（吉林省經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院，吉林 長春 130012）

1 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

從上世紀(jì)70年代開始，APB認(rèn)為“收入是按公認(rèn)會計原則要求計價的，由盈利活動而產(chǎn)生的資產(chǎn)的毛增加額或負(fù)債的毛減少額”開始，國外的各個階段學(xué)者對收入確認(rèn)理論進(jìn)行了深入研究，國外研究中收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)FASB第五號概念公告就提出了可定義、可計量、相關(guān)性和可靠性的四條確認(rèn)基本準(zhǔn)則，從而基本上確定了相應(yīng)的收益部分包括收入、費用、利得和損失四個方向，指出確認(rèn)收入的依據(jù)應(yīng)是已實現(xiàn)或可實現(xiàn)和已賺取。從而實現(xiàn)通過交換產(chǎn)品、商品和其他替代資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金要求時，從中賺取是指當(dāng)某一個體實際上完成了其為享有營業(yè)收入所代表的利益而必須完成的行為時。國外的這種確認(rèn)機(jī)制是收入確認(rèn)與其所堅持的總體資產(chǎn)定義相一致，利益的流入是以可實現(xiàn)、可賺取為目標(biāo)的，這與其所認(rèn)為資產(chǎn)是主體由于過去的交易或事項而擁有或控制的可能帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益是相符合的。國際上于上世紀(jì)80年代開始建立相應(yīng)的會計準(zhǔn)則，并不斷進(jìn)行修改，同時提出了現(xiàn)在依然被廣泛采納的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移制度，制定這些政策是FASB對相應(yīng)的條款控制較為詳細(xì)，但是內(nèi)容松散程度較高。

我國的會計準(zhǔn)則制定和西方相比起步較晚，剛起步階段是由行業(yè)會計制度來對企業(yè)收入的確認(rèn)和計量進(jìn)行分析，制定的相關(guān)規(guī)定對企業(yè)發(fā)展過程中的確認(rèn)和核算收入起到了至關(guān)重要的作用，我國財政部于上個世紀(jì)90年代后期開始制定并發(fā)布了第23號令《企業(yè)會計準(zhǔn)則—收入》，該法案與99年1月1日開始執(zhí)行，首先應(yīng)用于股份制企業(yè)，準(zhǔn)則的制定從一定程度上避免了我國多年的交易對收入的確認(rèn)和計量問題進(jìn)行了必要的分析與考量，該法案執(zhí)行過程中對經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的關(guān)注程度較高，2000年后發(fā)布了《企業(yè)會計制度》，法案發(fā)布后將原有的股份公司范疇擴(kuò)大，對制度中對收入的會計和披露做了相應(yīng)明確的規(guī)定，之后我國又與2006年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》準(zhǔn)則中對讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、提供勞務(wù)讓渡資產(chǎn)、和商品三者的取得首付方式給出了收入的確認(rèn)和計量原則。后我國有制定了相應(yīng)完善的法律法規(guī)，也將法規(guī)進(jìn)行了必要的完善，取得和較好的效果。

2 我國收入確認(rèn)、計量、披露存在問題

我國的會計準(zhǔn)則頒布之初是應(yīng)用于上市公司的法規(guī)，雖然規(guī)范了收入、計量和相關(guān)信息的披露對企業(yè)經(jīng)營成果的影響，可以更為全面的反應(yīng)企業(yè)現(xiàn)實的損益，但是在會計實務(wù)收入的確認(rèn)、計量是十分繁瑣和復(fù)雜的，很多問題出現(xiàn)在會計的專業(yè)性上，而上市公司這樣的問題尤為突出，收入量較大，范圍較廣，常常出現(xiàn)大量的關(guān)聯(lián)交易，因此上市公司存在的問題相對較多。

1）入賬調(diào)整時間，確認(rèn)收入提前和滯后。新規(guī)的要求是會計的基本假設(shè)是以企業(yè)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告為前提的假設(shè)，合理的確認(rèn)這種會計要素的歸屬期，這就要求企業(yè)必須按時予以確認(rèn)，但是實際操作者存在為了企業(yè)調(diào)整各個時期的經(jīng)營業(yè)績，不能按照會計分期假設(shè)規(guī)定進(jìn)行合理確認(rèn)收入的問題，通過提前或者之后會計收入來完成增收或者逃稅的目的。

2）虛構(gòu)收入金額。企業(yè)在收入虛構(gòu)方面主要是對白條出庫、客戶交易虛構(gòu)等方面的內(nèi)容，一些企業(yè)為了更好的進(jìn)行會計確認(rèn)，企業(yè)為了虛增收益，根據(jù)白條的形式來進(jìn)行出庫處理，從而完成銷售收入的確認(rèn)，企業(yè)虛構(gòu)客戶也是較為常見的手段，企業(yè)為了完成業(yè)績，經(jīng)并不存在的客戶進(jìn)行虛構(gòu)交易，并同時按照正常的銷售程序進(jìn)行銷售處理，虛開發(fā)票，從而實現(xiàn)企業(yè)的扭虧為盈，我國的法規(guī)還不夠完善，還需要進(jìn)一步更好的確定相應(yīng)的收入確認(rèn)違規(guī)。

3）退回處理不當(dāng)。銷售過程中退回主要包括商品的質(zhì)量和品種問題較多，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)不同的情況進(jìn)行會計處理，我國的準(zhǔn)則明確規(guī)定了在對于未確認(rèn)收入的銷售退回，只將已發(fā)出的商品作入賬處理；對于已確認(rèn)收入的商品發(fā)生退回時，企業(yè)一般應(yīng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期商品銷售收入，同時沖減當(dāng)期銷售商品成本；如退回的商品是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)載表日后事項的，應(yīng)當(dāng)對相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)載表日后事項進(jìn)行會計處理。

3 收入確認(rèn)、計量、披露存在問題的改進(jìn)建議

1）建立內(nèi)部會計控制制度。內(nèi)部審計是內(nèi)部控制中重要的一部分，建立完善的內(nèi)部會計控制機(jī)制，可以更好的嚴(yán)格規(guī)范會計制度，從而確保會計制度和會計信息的真實性，建立這種審計首先是從建立相應(yīng)的內(nèi)部稽核制度，從此方面來提升會計工作中的內(nèi)部控制，其次是建立完善的內(nèi)部輪崗制度，可以提升人員的緊迫感，同時提升業(yè)務(wù)水平，對內(nèi)部監(jiān)控十分完善，第三是加大審計占比，可以對原始清單、會計憑證等內(nèi)容的合法合理性進(jìn)行必要的內(nèi)部審計監(jiān)控，從而提升內(nèi)部監(jiān)控質(zhì)量，提升會計信息質(zhì)量。

2）制定相適應(yīng)的準(zhǔn)則。明確公允價值計量在事項上的應(yīng)用，確定如何正確的進(jìn)行計量，IASB和FASB與我國的會計準(zhǔn)則中都對那些事件適用于公允計量進(jìn)行了明確規(guī)定，在我國的法規(guī)不斷完善的前提下，對公允的要求會越來也嚴(yán)格，在IASB對公允應(yīng)用的要求中提出了多大12項的具體準(zhǔn)則，我國的公允計量主要在資產(chǎn)減值、金融工具確認(rèn)和計量和企業(yè)年金基金三個方面進(jìn)行了計量指南，對公允價值的計量沒有明確進(jìn)行規(guī)定，這就導(dǎo)致在具體的實務(wù)中沒有辦法有效的實施，所以我認(rèn)為對公允價值進(jìn)行系統(tǒng)的研究，制定較為詳細(xì)和單獨的計量準(zhǔn)則是我國準(zhǔn)則制定應(yīng)該優(yōu)先考慮的問題。

3）公允價值中的選擇條件和依據(jù)。將公允價值計量首付應(yīng)用于現(xiàn)值計算中是折現(xiàn)率確定的關(guān)鍵因素，根據(jù)我國的準(zhǔn)則規(guī)定，折現(xiàn)率需采用實際利率。實際利率的選擇和確定決定了公允價值的公允性，對企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績至關(guān)重要。那么對于實際的利用率是指有信譽的企業(yè)發(fā)行相應(yīng)的類似工具的現(xiàn)實利率，或者將某種收益價款折現(xiàn)為商品從而進(jìn)行現(xiàn)銷價格折現(xiàn)率，我國準(zhǔn)則中對這種約定沒有明確要求，如果為了更好地保證企業(yè)的貢潤價值不被企業(yè)利潤操控，應(yīng)該更好的明確實際利率的選擇條件和依據(jù)。依據(jù)我國的資金成本理論，實際利率應(yīng)該是企業(yè)無風(fēng)險收益率與風(fēng)險收益率之和確定。

4）加快法規(guī)完善。其實再次方面我國已經(jīng)進(jìn)行了較為完善的準(zhǔn)備，從我國下發(fā)《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號的通知》開始我國就對眾多的上市公司在會計估計與會計政策方面進(jìn)行了必要的規(guī)范，通知對我國內(nèi)地的企業(yè)會計準(zhǔn)則的研究，發(fā)現(xiàn)A股和H股的公司部分長期的轉(zhuǎn)回和關(guān)聯(lián)方披露和同一交易事項進(jìn)行了規(guī)定，從上市公司對企業(yè)買方客戶的處理上就看出，一些保險企業(yè)對企業(yè)將迎來會計準(zhǔn)則的變化進(jìn)行了提醒，變化的主體方向是向國際的會計準(zhǔn)則靠攏，這將直接影響我國的A股凈利潤，但使如何完全與國際接軌還需要我國的工作者不斷研究。

4 小結(jié)

收入的確認(rèn)和計量問題是企業(yè)生存中遇到的較為重要的問題，收入確認(rèn)和計量的準(zhǔn)則在我國與國外都進(jìn)行了研究，有很多問題我國與國外較相似，但是我國的準(zhǔn)則更有中國特色，更加符合我國當(dāng)前的國情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展預(yù)期，這也能看出我國在此方面越來越與國際接軌。