◎葉元昊 陳明朗 朱泓羲

一、問題的提出

2013 年，國務(wù)院《關(guān)于深化收入分配制度改革若干意見的通知》（以下簡稱"意見"），要求"加快建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度……研究在適當時期開征遺產(chǎn)稅問題"。2016 年，《經(jīng)濟藍皮書》指出我國開征遺產(chǎn)稅的時機已經(jīng)成熟，并呼吁推進個稅改革等相關(guān)措施。2017 年，習總書記明確提出"促進公平正義，讓人民共享發(fā)展成果"。在此背景下，筆者前瞻性地討論遺產(chǎn)稅的開征必要性和制度模式設(shè)計問題，并以當前房地產(chǎn)市場的矛盾為落腳點，嘗試結(jié)合遺產(chǎn)稅的效用完善個稅，真正實現(xiàn)"房子是用來住的，不是用來炒的"市場定位，促進房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展。

二、征收的必要性

近年來部分發(fā)達國家陸續(xù)停征遺產(chǎn)稅，筆者認為，其停原因與遺產(chǎn)稅制度本身無關(guān)，但根據(jù)庫茲涅茨曲線，我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期，遺產(chǎn)稅制度在我國有存在價值與適用空間。

（一）出于縮小貧富差距、維護社會穩(wěn)定的要求

國際上公認以基尼系數(shù)衡量社會貧富差距，并將0.4 作為警戒線。根據(jù)國家統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)，2003 年至2018 年，我國基尼系數(shù)從未低于0.46，近2 年甚至略有增長。由此可見，縮減貧富差距任重道遠，我國仍應(yīng)繼續(xù)完善現(xiàn)行稅收體系。相對于其他稅種而言，遺產(chǎn)稅的優(yōu)勢在于其客體為遺產(chǎn)。巨額遺產(chǎn)的代際轉(zhuǎn)移，將會使大量財富固化囤積，資本流動停滯，同時，后代子孫坐享其成，加劇社會不公。設(shè)立遺產(chǎn)稅，可以有效配置資源，對貧富差距的縮小產(chǎn)生一針見血的作用。

（二）出于抑制炒房、保護房地產(chǎn)市場的要求

我國居民的理財結(jié)構(gòu)趨于穩(wěn)健，而房產(chǎn)因其固定性與極大的增值空間，也受到投資者的青睞。早在2009 年，國家統(tǒng)計局就進行了"中國城鎮(zhèn)居民經(jīng)濟狀況與心態(tài)調(diào)查"，其中城鎮(zhèn)居民存款占金融資產(chǎn)比重的78.08%，自有房屋占非金融資產(chǎn)比重的85%，說明我國居民主要的財產(chǎn)持有形式仍是銀行存款和房產(chǎn)。然而，大量閑置資金的流入不僅會浪費房產(chǎn)資源，而且會虛高房產(chǎn)價格，破壞房地產(chǎn)市場秩序。筆者通過對不動產(chǎn)領(lǐng)域的遺產(chǎn)稅制度研究，可以使二次購房者對負稅有所顧慮，有效抑制不必要的需求動機。

三、不動產(chǎn)遺產(chǎn)稅的稅制模式

（一）直接開征遺產(chǎn)稅稅種

中央政府持續(xù)推動減稅降費政策，某些學者認為此時提出開征遺產(chǎn)稅違背中央政府的減稅降費舉措；某些學者則認為開征遺產(chǎn)稅與減稅降費政策并不矛盾，因開征遺產(chǎn)稅之效用在于縮小貧富差距、配置社會資源，故兩者間反而有同一社會目的效用。筆者認為，開征一門新稅種，需要健全的、完善的結(jié)構(gòu)和制度設(shè)計，然而就中國現(xiàn)況而言，建立出符合中國特色的新遺產(chǎn)稅體系尚有難度。若直接開征遺產(chǎn)稅，其作為一種新稅種也必將遇到眾多阻礙，難以取得普通民眾的廣泛理解和支持。

（二）以完善個人所得稅發(fā)揮遺產(chǎn)稅功能

一方面中央呼吁減稅降費，另一方面《經(jīng)濟藍皮書》指出在中國開征房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅的時機已經(jīng)成熟，可以適時開征遺產(chǎn)稅，完善個稅制度。可見兩者的共性在于：不開設(shè)新稅種，而在個稅的基礎(chǔ)上改革完善。筆者認為，完善個稅制度可以達到發(fā)揮遺產(chǎn)稅功能的效果，能夠節(jié)約立法成本，符合中央"加快建立"的要求。

1.將不動產(chǎn)遺產(chǎn)稅收納入"偶然所得"。

偶然所得，是指個人取得的財產(chǎn)具有非重復性，屬于偶然機遇的所得。首先，在繼承所得中，遺囑繼承或法定繼承都具有相對的征稅對象不確定性，故遺產(chǎn)的獲得也具有偶然性和非經(jīng)常性。在作為遺產(chǎn)稅補充的贈與或遺贈所得中，受贈人或受遺贈人具有絕對的不確定性，符合偶然所得顯著特殊性。其次，需要明確的是，不動產(chǎn)遺產(chǎn)在轉(zhuǎn)移時，不歸入個稅中"財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得"的原因在于"財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得"的征稅對象為轉(zhuǎn)讓人而并非受讓人，若將被繼承人、遺贈人或贈與人作為征稅對象顯然不符合常理。故筆者認為，對于繼承所得，和作為遺產(chǎn)稅補充的遺贈或贈與所得均可納入偶然所得類別。

2.贈與稅模式可借鑒現(xiàn)有法律法規(guī)。

贈與稅作為遺產(chǎn)稅的補充，本文并不展開論述，但對于遺贈或贈與不動產(chǎn)的具體規(guī)定，筆者認為可借鑒國內(nèi)有關(guān)"偶然所得"項目中的規(guī)定，按照"經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的偶然所得"項目繳納個稅，稅率為20%。

（三）針對不動產(chǎn)的遺產(chǎn)稅制度設(shè)計

1.制度選擇。

從國情出發(fā)，筆者認為應(yīng)選擇總遺產(chǎn)稅制。第一，由于從未設(shè)立遺產(chǎn)稅，此次又借個稅之名行遺產(chǎn)稅之實，應(yīng)在征稅初期選擇稅制簡單、實施便捷、征管相對容易的征稅模式。第二，我國隱性收入、非法收入問題較為突出，相關(guān)的法律較不健全，加之財產(chǎn)分配主要在家庭內(nèi)部進行，使個人所得與遺產(chǎn)監(jiān)管工作面臨巨大挑戰(zhàn)，為減少稅源流失，應(yīng)采總遺產(chǎn)稅制。第三，由于遺產(chǎn)稅制復雜，征管難度高，采用總遺產(chǎn)有利于減少成本，提高效率。

2.征收范圍

（1）起征點。借鑒已開征遺產(chǎn)稅國家的稅制模式，可按照課征遺產(chǎn)稅國家的通行比例計算起征點則為2019 年我國人均GDP 數(shù)額的二十倍，即約140 萬元。也可將遺產(chǎn)稅納稅人口劃定為同期死亡人數(shù)的前1%-2%（約995 萬人）。但綜合我國人口基數(shù)明顯高于發(fā)達國家，人均GDP 的統(tǒng)計缺少隱性收入，城市房價持續(xù)高位等情況考量，不能直接適用發(fā)達國家通行比例計算，否則起征點過低。根據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)，我國高凈值人群迅速增長，擁有700 萬元財產(chǎn)的居民人數(shù)占總?cè)藬?shù)約2%。故在設(shè)立初期，筆者建議先對同年死亡人數(shù)的前1%進行征收，至少不低于700 萬元，后期可根據(jù)具體經(jīng)濟發(fā)展水平再進行調(diào)整，有利于取得普遍的理解。

（2）減免項目。設(shè)計模式要體現(xiàn)遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)收入分配的職能，也要顧及一線城市一套普通房產(chǎn)有至起征點的標準，故在減免項目的制度設(shè)計上可以考慮對公民繼承的唯一的一套普通自住房和第二套改善性住房減免稅。開征遺產(chǎn)稅重點目標為具有存量和增量的高檔房，存量不利于商品房的流通，增量不利于房地產(chǎn)業(yè)良性發(fā)展。故若要統(tǒng)籌做好房地產(chǎn)金融調(diào)控，在繼承的重要一環(huán)中，可通過稅收一方面促進流通，另一方面促進繼承人創(chuàng)造社會財富，在長效機制下，可完善促進房地產(chǎn)業(yè)的平穩(wěn)健康發(fā)展。

其次，吸取其他國家的經(jīng)驗，對公益捐贈，配偶遺產(chǎn)或贈與的不動產(chǎn)予以全額免稅，對殘疾、孤寡人員和烈屬的所得不動產(chǎn)予以減稅，對符合規(guī)定的家庭共有事業(yè)中的不動產(chǎn)予以一定額度免稅。

3.稅率。

考慮我國國情，開征遺產(chǎn)稅主要目的在于配置社會資源和實現(xiàn)社會公平，筆者認為，累進稅率雖較為復雜，但能實現(xiàn)調(diào)節(jié)稅收配置的功能，采用超額累進稅率較為合適。世界各國遺產(chǎn)稅的最高稅率平均為50%左右，且稅率級次多在4-5 級。由于遺產(chǎn)稅稅率過高會打擊社會創(chuàng)造財富積極性，造成資本外流，所以相較于發(fā)達國家，我國再起步階段應(yīng)本著稅率從低、級次從簡的原則設(shè)計，最高邊際稅率不宜超過50%，稅率級次也應(yīng)在5 級以下。

四、面臨的問題與完善途徑

（一）對不動產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅面臨的問題

1.對不動產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅的文化阻力。

征收遺產(chǎn)稅面臨較大的社會輿論壓力，特別受傳統(tǒng)"家文化"思想的影響。華夏大地由來已久的文化發(fā)展到現(xiàn)代，體現(xiàn)在為后代累積財富，保障子孫的發(fā)展競爭。不動產(chǎn)作為最具巨大財富價值和家庭記憶承載功能的私有物，必然面臨文化阻力。而當代我國私有財產(chǎn)權(quán)的保護取得了較大進步，如果近期開征遺產(chǎn)稅會對私有財產(chǎn)權(quán)的保護產(chǎn)生沖擊。人們剛剛建立的私有財產(chǎn)權(quán)的保護意識會對遺產(chǎn)稅的征收產(chǎn)生較大反抗力。

2.對不動產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅的制度缺陷。

對不動產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅建立在完善的不動產(chǎn)登記制度之上。《物權(quán)法》規(guī)定，"不動產(chǎn)登記，由不動產(chǎn)所在地的登記機構(gòu)辦理。國家對不動產(chǎn)實行統(tǒng)一登記制度。統(tǒng)一登記的范圍、登記機構(gòu)和登記辦法，由法律、行政法規(guī)規(guī)定。"不動產(chǎn)包涵土地、海域，以及房屋、林木等定著物。問題在于我國目前沒有就不同類型的不動產(chǎn)設(shè)置統(tǒng)一的登記機關(guān)，同時缺少不動產(chǎn)登記制度的系統(tǒng)法律規(guī)范。這就大大增加了不動產(chǎn)的核查難度，提高了征收成本。

3.避稅性移居的不利后果。

征收遺產(chǎn)稅會造成民間投資外流是人們否定征收遺產(chǎn)稅的重要理由之一。遺產(chǎn)稅誕生，必然導致納稅者采取相應(yīng)避稅措施，移居即其一。

（二）未來的建議完善途徑

1.普及遺產(chǎn)稅知識，發(fā)揚自立自強精神。

首先，應(yīng)普及遺產(chǎn)稅知識，明確利民價值，說明征稅之意義，使公眾了解政策內(nèi)容，即將社會資源進行重新分配，削弱代際固化。其次，發(fā)揚"白手起家，拒絕啃老"的自立自強精神。借鑒美國經(jīng)驗，曾有富人們共同呼吁不要廢止遺產(chǎn)稅，理由之一即是取消遺產(chǎn)稅將使億萬富翁的孩子不勞而獲。隨著改革開放與經(jīng)濟全球化的影響，可以引導公眾以通過個人奮斗獲得財富為榮，實現(xiàn)人生價值。

2.利用科技與立法手段完善登記制度。

2018 年，全國統(tǒng)一的不動產(chǎn)登記信息管理平臺實現(xiàn)全國聯(lián)網(wǎng)，極大方便了稅收人員對應(yīng)納不動產(chǎn)稅額的追蹤、核查，降低了征稅成本。筆者認為，未來可試將個人在世界各地的不動產(chǎn)信息聯(lián)網(wǎng)，做到準確征收。立法方面，應(yīng)依法確認不動產(chǎn)登記的統(tǒng)一機關(guān)，將各項不動產(chǎn)登記單行法律規(guī)范整合，制定系統(tǒng)的不動產(chǎn)登記程序法。參考《不動產(chǎn)登記暫行條例》，筆者建議，在立法上設(shè)立獨立統(tǒng)一的行政部門進行登記，整合零散的登記資源，加強人力資源隊伍建設(shè)，實現(xiàn)各項不動產(chǎn)的登記一體化。

3.預(yù)先設(shè)計反避稅機制。

不動產(chǎn)作為定著物，具有固定性。對不動產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅并不會成為富人移民，民間資產(chǎn)外流的發(fā)酵劑。針對"避稅性移居"問題，可參考德國反避稅措施，納稅人雖已失去本國居民身份，但仍有經(jīng)濟聯(lián)系的，在未來10 年內(nèi)仍視為國內(nèi)稅收居民，連續(xù)征收有關(guān)所得稅。針對遺產(chǎn)稅，也可以劃定法定年限，即于被繼承人死前一定年限內(nèi)移居的，應(yīng)當根據(jù)繼承人繼承房產(chǎn)的時間不同依照不同的稅率繳納不動產(chǎn)遺產(chǎn)稅，從而避免"避稅性移居"問題。