李有貴

（安徽建工集團控股有限公司，安徽 合肥 230031）

一、研究背景

自2017 年財政部頒發(fā)《企業(yè)會計準則第14 號——收入》準則（以下簡稱“新準則”）后，中國境內(nèi)企業(yè)陸續(xù)按照境內(nèi)外上市地點情形進行轉(zhuǎn)換，2020 年是境內(nèi)上市公司必須遵循轉(zhuǎn)換的年份。在新準則執(zhí)行的同時，也會遇到一些界定不明的操作問題，比如建筑企業(yè)合同資產(chǎn)科目，在每月或節(jié)點工程計量時，哪些進入合同資產(chǎn)，哪些進入應收賬款，企業(yè)和會計師事務所都有不同的認識，具體執(zhí)行時也有很多不同，如何核算才能規(guī)范合理、才能對企業(yè)有利，本文進行了一定的研究和探討。

二、新設(shè)科目簡介

（一）科目設(shè)置。根據(jù)新準則，建筑企業(yè)那些僅和付款時間相關(guān)的無條件收款權(quán)利屬于應收賬款核算，除此之外建筑企業(yè)工程施工的收款權(quán)利，需要新設(shè)“合同資產(chǎn)”科目專門核算。可以設(shè)置二級科目“合同結(jié)算”和“合同結(jié)轉(zhuǎn)”等，還可以設(shè)置輔助核算，用來區(qū)分不同的建筑項目業(yè)主。如果出現(xiàn)減值損失，還要計提損失準備，作為合同資產(chǎn)備抵科目。

（二）核算范圍。根據(jù)新準則第二十六條，建筑企業(yè)為履行項目合同發(fā)生直接相關(guān)的工料機等合同履約成本，應當確認為該項目資產(chǎn)，新準則應用指南中在會計科目和主要賬務處理一節(jié)中，也明確企業(yè)要設(shè)置“合同資產(chǎn)”科目，用以核算企業(yè)履行了合同義務后向客戶收取工程款的權(quán)利，同時也有排他性規(guī)定，僅取決于時間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算。據(jù)此，建筑企業(yè)用“合同資產(chǎn)”科目進行核算的具體范圍可以歸納為以下兩類：

1.正施工未結(jié)算項目收款權(quán)利。每月或節(jié)點工程計量時，對于工程履約成本已經(jīng)發(fā)生，但尚未辦理結(jié)算的項目，在合同資產(chǎn)中核算，已辦理結(jié)算，很明確的無條件收款僅因為時間原因的那部分欠款，在應收賬款中核算。也就是建造合同準則中，在存貨項目列示的已完工未結(jié)算那部分資產(chǎn)，新準則中轉(zhuǎn)為合同資產(chǎn)核算。

2.已完工未決算項目收款權(quán)利。工程已經(jīng)全部完工，辦理交工驗收手續(xù)，且建造的項目資產(chǎn)也已移交，但財務核算上并未清賬，往往還有合同約定的工程質(zhì)量保證金和已結(jié)算待收工程款等。新準則規(guī)定，工程質(zhì)量保證金由于存在收款的不確定性，該部分資產(chǎn)應從應收賬款中調(diào)整計入合同資產(chǎn)中核算；已結(jié)算工程款若構(gòu)成無條件付款（僅隨時間流逝因素）則仍在應收賬款核算，不在合同資產(chǎn)中核算。

三、實務中的爭議

由于新準則和指南中都沒有詳細規(guī)定，什么是有效工程結(jié)算和決算，在實務執(zhí)行中存在一定的爭議。具體體現(xiàn)在兩類款項計量確認上，本文從結(jié)算的認定、權(quán)利的認定、應收的認定、管理的需要（業(yè)財?shù)娜诤希┑葞讉€問題上進行辨析：

（一）施工中每期計量款的確認

1.情況簡介。正在履行合同義務的項目，根據(jù)合同常規(guī)性約定，每月或每個節(jié)點都要進行工程計量，計量報告中，需要監(jiān)理和項目業(yè)主代表簽字認可。根據(jù)認可的施工進度報告，業(yè)主會按照合同約定支付一部分進度款，剩下作為保留金（不全是質(zhì)保金性質(zhì)）。實務中保留金比例可能非常高，市政公路可能有10%，房建可能會有30%，部分付款不良項目甚至高達50%以上，正確的賬務處理，對于生成有用的會計信息十分重要。

2.通常記賬。部分企業(yè)和會計師事務所認為，這些保留金應該作為應收賬款處理，理由有幾點：一是從結(jié)算認定上看，已經(jīng)辦理了結(jié)算，監(jiān)理和項目業(yè)主代表都已經(jīng)簽字認可。二是從權(quán)利認定上看，業(yè)已構(gòu)成一項無條件付款義務，剩下的僅是等待合同約定的時間節(jié)點的到來，符合新準則的規(guī)定。三是從應收認定上看，該款項已經(jīng)是企業(yè)應該收取的款項，和營業(yè)收入對稱，僅是合同約定付款節(jié)點沒有到來。四是從管理需要上看，作為應收賬款能夠很好的與原建造合同準則進行銜接，會計人員按照原來的習慣進行處理，信息具有可比性，同時，有利于建筑企業(yè)執(zhí)行謹慎性原則，應收賬款需要計提壞賬準備，計入應收賬款比合同資產(chǎn)計提的準備將會更加嚴格、更加謹慎。

3.問題辨析。無論從實質(zhì)還是形式來考量，保留金都應該區(qū)分開來計量，除了確實得到業(yè)主最終確認、未來僅僅等待時間到來即可收款的部分作為應收賬款核算外，其他的都應作為合同資產(chǎn)，理由有幾點：一是從結(jié)算認定上看，沒有完成最終結(jié)算，雖然監(jiān)理和項目業(yè)主代表簽字，但這只是施工過程的暫估金額，最終需要項目驗收合格，或者第三方審計確認后，業(yè)主才最終認可欠款金額。在此之前，計量僅是預結(jié)算行為，以便能夠按期支付給施工單位合理額度工程款，保證項目可以持續(xù)施工和建設(shè)。二是從權(quán)利認定上看，不構(gòu)成無條件付款，風險和報酬沒有完全得到轉(zhuǎn)移，這個標準不影響收入確認，但對收款權(quán)利界定卻產(chǎn)生影響，雖然為此履行了合同義務，會形成未來收款權(quán)利，但項目建成是否能夠驗收合格，義務履行是否符合合同要求，最終還需要通過項目移交、辦理審計和業(yè)主確認簽章，甚至代表政府部門的質(zhì)量監(jiān)督機構(gòu)認可等證據(jù)來固化和驗證，至少截至中期計量時，這種階段性結(jié)算不能認定為新準則確認的無爭議付款義務的結(jié)算，后期如工程無法達到合同規(guī)定的驗收標準，階段性結(jié)算的付款均需要由施工單位退回或者從履約保證金中扣除。三是從應收認定上看，不符合應收賬款定性，這樣大額保留金，一部分是質(zhì)保金性質(zhì)，屬于合同資產(chǎn)核算范圍，另一部分是招標時合同約定的不能支付的預結(jié)算工程款，表達的是項目形象進度，也是項目業(yè)主為降低建造交驗不合格風險的必要措施，不能視為過程結(jié)算后就能達到無條件應收的權(quán)利。四是從管理需要上看，保留金記入應收賬款不利于企業(yè)資產(chǎn)分類管理，易產(chǎn)生混亂和困惑，對合同結(jié)算責任到人和檢查督辦，對款項催收責任部門和時限管理，對分類資產(chǎn)對標分析等等，都會產(chǎn)生很多問題。在會計核算時，應該將原核算的應收賬款進行重分類調(diào)整，不能為了所謂可比性而保持不合理信息表達繼續(xù)延續(xù)。

（二）交工后剩余工程款的確認

1.情況簡介。項目完工，辦理工程驗收并移交建造資產(chǎn)，施工單位合同義務完全履行完畢，施工單位申報決算工程款計量，監(jiān)理和業(yè)主派駐現(xiàn)場機構(gòu)審核確認，扣除過程已經(jīng)支付進度工程款和未來質(zhì)保期的質(zhì)保金之后，剩余工程款基本明確。

2.通常記賬。部分企業(yè)和會計師事務所認為，建造資產(chǎn)已經(jīng)移交，合同履約責任已經(jīng)完畢，這些剩余工程款應該確認為應收賬款，理由有幾點：一是從結(jié)算認定上看，合同義務已經(jīng)履行完畢，業(yè)主代表已經(jīng)簽字認可，辦理了完工交驗和結(jié)算手續(xù)。二是從權(quán)利認定上看，已經(jīng)構(gòu)成了除時間因素外的無條件收款權(quán)利，等待合同約定的時間到來，即可催討工程欠款。三是從應收認定上看，項目質(zhì)保金已經(jīng)扣除，剩余工程款都是應該收取的欠款，性質(zhì)比較明晰。四是從管理需要上看，保持與工程每期進度款核算的銜接，交驗時的結(jié)算是對前期結(jié)算的一個動態(tài)調(diào)整，需要保持一慣性原則，不然數(shù)據(jù)會出現(xiàn)較大變化，甚至會倒掛。

3.問題辨析。經(jīng)過細致推敲分析，會發(fā)現(xiàn)事實并非如此，這些剩余工程款不應該確認為應收賬款，應該確認為合同資產(chǎn)，理由有以下幾點：一是從結(jié)算認定上看，沒有完成最終決算，還需要業(yè)主最終確認或者需要第三方審計，并需要簽字蓋章，監(jiān)理和項目業(yè)主代表都是業(yè)主的有限權(quán)力代表，他們得到業(yè)主的授權(quán)不會包括最終的建造成本的確認，完整的結(jié)算程序并沒有完成。二是從權(quán)利認定上看，工程項目最終結(jié)算多少尚未定案，雖然施工單位合同義務履行完畢，但最終能形成非常確定的無條件收款權(quán)利，還有很多變數(shù)。三是從應收認定上看，不符合應收賬款定性，交驗時剩余工程款往往是施工單位申報數(shù)，也和進度款一樣，都是暫估性質(zhì)，只有最終決算才會形成無條件付款義務。在此階段，該不該付款、該付多少款，都還是不確定狀態(tài)，不能作為應收賬款。四是從管理需要上看，可以保持一慣性，但這種一慣性是指進度暫估工程款就計量為合同資產(chǎn)，而不是應收賬款，此時要調(diào)整的是合同資產(chǎn)科目，同施工過程中的保留金一樣，尚未到期、金額未定確定為應收賬款，會帶來很多管理問題。

當然，最終經(jīng)過審計并經(jīng)業(yè)主單位確認定案后決算額，減除已支付工程款和質(zhì)量保證金以外的款項，應該確認為應收賬款。定案過程有時很長，很多項目因為合同變更、材料補差、漏項認定等原因，要經(jīng)過多輪談判，有的甚至幾年才能最終定案，在此之前，確認為合同資產(chǎn)才是真正符合建筑行業(yè)的根本特性，且能有利企業(yè)明確管理責任，更好地制定應對管理舉措。

四、處理建議

經(jīng)過以上分析，建筑企業(yè)可以結(jié)合工程過程分階段進行結(jié)算計量與確認，并對合同資產(chǎn)核算范圍進行以下規(guī)范：

（一）進度結(jié)算階段。每月或節(jié)點當期結(jié)算工程計量款時，按照合同約定付款比例收到款項，記入銀行存款，按照合同約定付款比例未收到的部分記入應收賬款。按照合同約定付款比例以外的，因為已經(jīng)按照合同履行了履約義務，雖取得了未來收款權(quán)利，但由于收款權(quán)利并非無條件的，因此，一般記入合同資產(chǎn)。辦理結(jié)算的單項資產(chǎn)需要剔除，比如代購電梯或其他設(shè)備等已結(jié)算清楚的資產(chǎn)，應記入應收賬款。用合同資產(chǎn)核算不確定待收款權(quán)利，與合同負債配合使用，能夠更加完整真實的表達企業(yè)履約狀態(tài)，如果同一項目有預付款形成的合同負債，在年底報告時合同資產(chǎn)與合同負債需要抵消，抵消后凈額為合同資產(chǎn)，表示已發(fā)生了履約成本支出，未來具有獲得向業(yè)主收取款項的權(quán)利；凈額為負債，則表示未來施工單位應該為業(yè)主履行后續(xù)未盡義務。

（二）項目移交階段。移交后結(jié)算的金額，按照合同約定付款比例收到款項，記入銀行存款，收款不足部分記入應收賬款，同時貸記合同資產(chǎn)。按照合同約定付款比例以外的，包括保留金在內(nèi)都應記入合同資產(chǎn)處理。

（三）項目決算階段。辦理最終工程決算時，業(yè)主無條件付款義務產(chǎn)生，按照合同約定付款比例收到款項，記入銀行存款，保留金仍然留在合同資產(chǎn)，余下收款不足部分全部計入應收賬款。

（四）質(zhì)保到期階段。質(zhì)量保證到期，保留金應該得到釋放，按照合同約定付款收到款項，記入銀行存款，收款不足部分計入應收賬款，按照合同規(guī)定應該扣罰款項計入當期損益。

五、比較優(yōu)勢

企業(yè)選擇用合同資產(chǎn)核算未決算的進度款和項目移交未決算的剩余工程款，比統(tǒng)統(tǒng)納入應收賬款核算具有較大優(yōu)勢：

（一）有利于對外披露。應收賬款核算口徑保持和其他行業(yè)一致，主要核算合同款項到了具備完全的收款權(quán)益，只是該收沒有收到或者時間未到?jīng)]有收到的債權(quán)，或者給予信用期限沒有到期產(chǎn)生的債權(quán)。建筑企業(yè)每期進度未付款及交工未決算剩余工程款，顯然和這種應收未收有著重大區(qū)別，二者信息沒有可比性。只有對外信息披露具有可比性，才能更好的理解一個公司真實的財務狀況和運營效率指標，從而做出正確的判斷和決策。

（二）有利于內(nèi)部監(jiān)管。正確區(qū)分合同資產(chǎn)和應收賬款，便于厘清各自的管理職責，對于內(nèi)部管理十分重要。合同資產(chǎn)管理的重點是項目盡快結(jié)算和決算，而應收賬款管理的重點是在欠款盡快催討和收款。二者的責任部門往往也不一樣，前者屬于項目經(jīng)理部和工程管理部門職責，后者屬于財務部門、工程管理部門和法務部門等多部門聯(lián)合職責，往往財務部門牽頭，其他部門分工配合。如果會計信息混亂，就易造成職責不清，相互推諉扯皮，不利于內(nèi)部監(jiān)管。

（三）有利于對標分析。正確計量和披露，不僅有利于在同業(yè)中的對標分析，甚至都可跨行對標分析，更有利找出企業(yè)管理中的短板，借鑒其他企業(yè)和行業(yè)經(jīng)驗，改進各項資產(chǎn)管理，更有利于提高企業(yè)綜合管理水平。

總之，建筑企業(yè)核算有其特點，正確規(guī)定合同資產(chǎn)核算范圍，生成的會計信息才會更加真實、可比、有用，才會更有利于業(yè)財融合，才會更加符合企業(yè)管理實際需要。