李有貴

（安徽建工集團(tuán)控股有限公司，安徽 合肥 230031）

一、研究背景

自2017 年財(cái)政部頒發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）后，中國(guó)境內(nèi)企業(yè)陸續(xù)按照境內(nèi)外上市地點(diǎn)情形進(jìn)行轉(zhuǎn)換，2020 年是境內(nèi)上市公司必須遵循轉(zhuǎn)換的年份。在新準(zhǔn)則執(zhí)行的同時(shí)，也會(huì)遇到一些界定不明的操作問題，比如建筑企業(yè)合同資產(chǎn)科目，在每月或節(jié)點(diǎn)工程計(jì)量時(shí)，哪些進(jìn)入合同資產(chǎn)，哪些進(jìn)入應(yīng)收賬款，企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有不同的認(rèn)識(shí)，具體執(zhí)行時(shí)也有很多不同，如何核算才能規(guī)范合理、才能對(duì)企業(yè)有利，本文進(jìn)行了一定的研究和探討。

二、新設(shè)科目簡(jiǎn)介

（一）科目設(shè)置。根據(jù)新準(zhǔn)則，建筑企業(yè)那些僅和付款時(shí)間相關(guān)的無條件收款權(quán)利屬于應(yīng)收賬款核算，除此之外建筑企業(yè)工程施工的收款權(quán)利，需要新設(shè)“合同資產(chǎn)”科目專門核算?？梢栽O(shè)置二級(jí)科目“合同結(jié)算”和“合同結(jié)轉(zhuǎn)”等，還可以設(shè)置輔助核算，用來區(qū)分不同的建筑項(xiàng)目業(yè)主。如果出現(xiàn)減值損失，還要計(jì)提損失準(zhǔn)備，作為合同資產(chǎn)備抵科目。

（二）核算范圍。根據(jù)新準(zhǔn)則第二十六條，建筑企業(yè)為履行項(xiàng)目合同發(fā)生直接相關(guān)的工料機(jī)等合同履約成本，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為該項(xiàng)目資產(chǎn)，新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中在會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理一節(jié)中，也明確企業(yè)要設(shè)置“合同資產(chǎn)”科目，用以核算企業(yè)履行了合同義務(wù)后向客戶收取工程款的權(quán)利，同時(shí)也有排他性規(guī)定，僅取決于時(shí)間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算。據(jù)此，建筑企業(yè)用“合同資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算的具體范圍可以歸納為以下兩類：

1.正施工未結(jié)算項(xiàng)目收款權(quán)利。每月或節(jié)點(diǎn)工程計(jì)量時(shí)，對(duì)于工程履約成本已經(jīng)發(fā)生，但尚未辦理結(jié)算的項(xiàng)目，在合同資產(chǎn)中核算，已辦理結(jié)算，很明確的無條件收款僅因?yàn)闀r(shí)間原因的那部分欠款，在應(yīng)收賬款中核算。也就是建造合同準(zhǔn)則中，在存貨項(xiàng)目列示的已完工未結(jié)算那部分資產(chǎn)，新準(zhǔn)則中轉(zhuǎn)為合同資產(chǎn)核算。

2.已完工未決算項(xiàng)目收款權(quán)利。工程已經(jīng)全部完工，辦理交工驗(yàn)收手續(xù)，且建造的項(xiàng)目資產(chǎn)也已移交，但財(cái)務(wù)核算上并未清賬，往往還有合同約定的工程質(zhì)量保證金和已結(jié)算待收工程款等。新準(zhǔn)則規(guī)定，工程質(zhì)量保證金由于存在收款的不確定性，該部分資產(chǎn)應(yīng)從應(yīng)收賬款中調(diào)整計(jì)入合同資產(chǎn)中核算；已結(jié)算工程款若構(gòu)成無條件付款（僅隨時(shí)間流逝因素）則仍在應(yīng)收賬款核算，不在合同資產(chǎn)中核算。

三、實(shí)務(wù)中的爭(zhēng)議

由于新準(zhǔn)則和指南中都沒有詳細(xì)規(guī)定，什么是有效工程結(jié)算和決算，在實(shí)務(wù)執(zhí)行中存在一定的爭(zhēng)議。具體體現(xiàn)在兩類款項(xiàng)計(jì)量確認(rèn)上，本文從結(jié)算的認(rèn)定、權(quán)利的認(rèn)定、應(yīng)收的認(rèn)定、管理的需要（業(yè)財(cái)?shù)娜诤希┑葞讉€(gè)問題上進(jìn)行辨析：

（一）施工中每期計(jì)量款的確認(rèn)

1.情況簡(jiǎn)介。正在履行合同義務(wù)的項(xiàng)目，根據(jù)合同常規(guī)性約定，每月或每個(gè)節(jié)點(diǎn)都要進(jìn)行工程計(jì)量，計(jì)量報(bào)告中，需要監(jiān)理和項(xiàng)目業(yè)主代表簽字認(rèn)可。根據(jù)認(rèn)可的施工進(jìn)度報(bào)告，業(yè)主會(huì)按照合同約定支付一部分進(jìn)度款，剩下作為保留金（不全是質(zhì)保金性質(zhì)）。實(shí)務(wù)中保留金比例可能非常高，市政公路可能有10%，房建可能會(huì)有30%，部分付款不良項(xiàng)目甚至高達(dá)50%以上，正確的賬務(wù)處理，對(duì)于生成有用的會(huì)計(jì)信息十分重要。

2.通常記賬。部分企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為，這些保留金應(yīng)該作為應(yīng)收賬款處理，理由有幾點(diǎn)：一是從結(jié)算認(rèn)定上看，已經(jīng)辦理了結(jié)算，監(jiān)理和項(xiàng)目業(yè)主代表都已經(jīng)簽字認(rèn)可。二是從權(quán)利認(rèn)定上看，業(yè)已構(gòu)成一項(xiàng)無條件付款義務(wù)，剩下的僅是等待合同約定的時(shí)間節(jié)點(diǎn)的到來，符合新準(zhǔn)則的規(guī)定。三是從應(yīng)收認(rèn)定上看，該款項(xiàng)已經(jīng)是企業(yè)應(yīng)該收取的款項(xiàng)，和營(yíng)業(yè)收入對(duì)稱，僅是合同約定付款節(jié)點(diǎn)沒有到來。四是從管理需要上看，作為應(yīng)收賬款能夠很好的與原建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行銜接，會(huì)計(jì)人員按照原來的習(xí)慣進(jìn)行處理，信息具有可比性，同時(shí)，有利于建筑企業(yè)執(zhí)行謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)收賬款需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)入應(yīng)收賬款比合同資產(chǎn)計(jì)提的準(zhǔn)備將會(huì)更加嚴(yán)格、更加謹(jǐn)慎。

3.問題辨析。無論從實(shí)質(zhì)還是形式來考量，保留金都應(yīng)該區(qū)分開來計(jì)量，除了確實(shí)得到業(yè)主最終確認(rèn)、未來僅僅等待時(shí)間到來即可收款的部分作為應(yīng)收賬款核算外，其他的都應(yīng)作為合同資產(chǎn)，理由有幾點(diǎn)：一是從結(jié)算認(rèn)定上看，沒有完成最終結(jié)算，雖然監(jiān)理和項(xiàng)目業(yè)主代表簽字，但這只是施工過程的暫估金額，最終需要項(xiàng)目驗(yàn)收合格，或者第三方審計(jì)確認(rèn)后，業(yè)主才最終認(rèn)可欠款金額。在此之前，計(jì)量?jī)H是預(yù)結(jié)算行為，以便能夠按期支付給施工單位合理額度工程款，保證項(xiàng)目可以持續(xù)施工和建設(shè)。二是從權(quán)利認(rèn)定上看，不構(gòu)成無條件付款，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有完全得到轉(zhuǎn)移，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不影響收入確認(rèn)，但對(duì)收款權(quán)利界定卻產(chǎn)生影響，雖然為此履行了合同義務(wù)，會(huì)形成未來收款權(quán)利，但項(xiàng)目建成是否能夠驗(yàn)收合格，義務(wù)履行是否符合合同要求，最終還需要通過項(xiàng)目移交、辦理審計(jì)和業(yè)主確認(rèn)簽章，甚至代表政府部門的質(zhì)量監(jiān)督機(jī)構(gòu)認(rèn)可等證據(jù)來固化和驗(yàn)證，至少截至中期計(jì)量時(shí)，這種階段性結(jié)算不能認(rèn)定為新準(zhǔn)則確認(rèn)的無爭(zhēng)議付款義務(wù)的結(jié)算，后期如工程無法達(dá)到合同規(guī)定的驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)，階段性結(jié)算的付款均需要由施工單位退回或者從履約保證金中扣除。三是從應(yīng)收認(rèn)定上看，不符合應(yīng)收賬款定性，這樣大額保留金，一部分是質(zhì)保金性質(zhì)，屬于合同資產(chǎn)核算范圍，另一部分是招標(biāo)時(shí)合同約定的不能支付的預(yù)結(jié)算工程款，表達(dá)的是項(xiàng)目形象進(jìn)度，也是項(xiàng)目業(yè)主為降低建造交驗(yàn)不合格風(fēng)險(xiǎn)的必要措施，不能視為過程結(jié)算后就能達(dá)到無條件應(yīng)收的權(quán)利。四是從管理需要上看，保留金記入應(yīng)收賬款不利于企業(yè)資產(chǎn)分類管理，易產(chǎn)生混亂和困惑，對(duì)合同結(jié)算責(zé)任到人和檢查督辦，對(duì)款項(xiàng)催收責(zé)任部門和時(shí)限管理，對(duì)分類資產(chǎn)對(duì)標(biāo)分析等等，都會(huì)產(chǎn)生很多問題。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)該將原核算的應(yīng)收賬款進(jìn)行重分類調(diào)整，不能為了所謂可比性而保持不合理信息表達(dá)繼續(xù)延續(xù)。

（二）交工后剩余工程款的確認(rèn)

1.情況簡(jiǎn)介。項(xiàng)目完工，辦理工程驗(yàn)收并移交建造資產(chǎn)，施工單位合同義務(wù)完全履行完畢，施工單位申報(bào)決算工程款計(jì)量，監(jiān)理和業(yè)主派駐現(xiàn)場(chǎng)機(jī)構(gòu)審核確認(rèn)，扣除過程已經(jīng)支付進(jìn)度工程款和未來質(zhì)保期的質(zhì)保金之后，剩余工程款基本明確。

2.通常記賬。部分企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為，建造資產(chǎn)已經(jīng)移交，合同履約責(zé)任已經(jīng)完畢，這些剩余工程款應(yīng)該確認(rèn)為應(yīng)收賬款，理由有幾點(diǎn)：一是從結(jié)算認(rèn)定上看，合同義務(wù)已經(jīng)履行完畢，業(yè)主代表已經(jīng)簽字認(rèn)可，辦理了完工交驗(yàn)和結(jié)算手續(xù)。二是從權(quán)利認(rèn)定上看，已經(jīng)構(gòu)成了除時(shí)間因素外的無條件收款權(quán)利，等待合同約定的時(shí)間到來，即可催討工程欠款。三是從應(yīng)收認(rèn)定上看，項(xiàng)目質(zhì)保金已經(jīng)扣除，剩余工程款都是應(yīng)該收取的欠款，性質(zhì)比較明晰。四是從管理需要上看，保持與工程每期進(jìn)度款核算的銜接，交驗(yàn)時(shí)的結(jié)算是對(duì)前期結(jié)算的一個(gè)動(dòng)態(tài)調(diào)整，需要保持一慣性原則，不然數(shù)據(jù)會(huì)出現(xiàn)較大變化，甚至?xí)箳臁?/p>

3.問題辨析。經(jīng)過細(xì)致推敲分析，會(huì)發(fā)現(xiàn)事實(shí)并非如此，這些剩余工程款不應(yīng)該確認(rèn)為應(yīng)收賬款，應(yīng)該確認(rèn)為合同資產(chǎn)，理由有以下幾點(diǎn)：一是從結(jié)算認(rèn)定上看，沒有完成最終決算，還需要業(yè)主最終確認(rèn)或者需要第三方審計(jì)，并需要簽字蓋章，監(jiān)理和項(xiàng)目業(yè)主代表都是業(yè)主的有限權(quán)力代表，他們得到業(yè)主的授權(quán)不會(huì)包括最終的建造成本的確認(rèn)，完整的結(jié)算程序并沒有完成。二是從權(quán)利認(rèn)定上看，工程項(xiàng)目最終結(jié)算多少尚未定案，雖然施工單位合同義務(wù)履行完畢，但最終能形成非常確定的無條件收款權(quán)利，還有很多變數(shù)。三是從應(yīng)收認(rèn)定上看，不符合應(yīng)收賬款定性，交驗(yàn)時(shí)剩余工程款往往是施工單位申報(bào)數(shù)，也和進(jìn)度款一樣，都是暫估性質(zhì)，只有最終決算才會(huì)形成無條件付款義務(wù)。在此階段，該不該付款、該付多少款，都還是不確定狀態(tài)，不能作為應(yīng)收賬款。四是從管理需要上看，可以保持一慣性，但這種一慣性是指進(jìn)度暫估工程款就計(jì)量為合同資產(chǎn)，而不是應(yīng)收賬款，此時(shí)要調(diào)整的是合同資產(chǎn)科目，同施工過程中的保留金一樣，尚未到期、金額未定確定為應(yīng)收賬款，會(huì)帶來很多管理問題。

當(dāng)然，最終經(jīng)過審計(jì)并經(jīng)業(yè)主單位確認(rèn)定案后決算額，減除已支付工程款和質(zhì)量保證金以外的款項(xiàng)，應(yīng)該確認(rèn)為應(yīng)收賬款。定案過程有時(shí)很長(zhǎng)，很多項(xiàng)目因?yàn)楹贤兏?、材料補(bǔ)差、漏項(xiàng)認(rèn)定等原因，要經(jīng)過多輪談判，有的甚至幾年才能最終定案，在此之前，確認(rèn)為合同資產(chǎn)才是真正符合建筑行業(yè)的根本特性，且能有利企業(yè)明確管理責(zé)任，更好地制定應(yīng)對(duì)管理舉措。

四、處理建議

經(jīng)過以上分析，建筑企業(yè)可以結(jié)合工程過程分階段進(jìn)行結(jié)算計(jì)量與確認(rèn)，并對(duì)合同資產(chǎn)核算范圍進(jìn)行以下規(guī)范：

（一）進(jìn)度結(jié)算階段。每月或節(jié)點(diǎn)當(dāng)期結(jié)算工程計(jì)量款時(shí)，按照合同約定付款比例收到款項(xiàng)，記入銀行存款，按照合同約定付款比例未收到的部分記入應(yīng)收賬款。按照合同約定付款比例以外的，因?yàn)橐呀?jīng)按照合同履行了履約義務(wù)，雖取得了未來收款權(quán)利，但由于收款權(quán)利并非無條件的，因此，一般記入合同資產(chǎn)。辦理結(jié)算的單項(xiàng)資產(chǎn)需要剔除，比如代購電梯或其他設(shè)備等已結(jié)算清楚的資產(chǎn)，應(yīng)記入應(yīng)收賬款。用合同資產(chǎn)核算不確定待收款權(quán)利，與合同負(fù)債配合使用，能夠更加完整真實(shí)的表達(dá)企業(yè)履約狀態(tài)，如果同一項(xiàng)目有預(yù)付款形成的合同負(fù)債，在年底報(bào)告時(shí)合同資產(chǎn)與合同負(fù)債需要抵消，抵消后凈額為合同資產(chǎn)，表示已發(fā)生了履約成本支出，未來具有獲得向業(yè)主收取款項(xiàng)的權(quán)利；凈額為負(fù)債，則表示未來施工單位應(yīng)該為業(yè)主履行后續(xù)未盡義務(wù)。

（二）項(xiàng)目移交階段。移交后結(jié)算的金額，按照合同約定付款比例收到款項(xiàng)，記入銀行存款，收款不足部分記入應(yīng)收賬款，同時(shí)貸記合同資產(chǎn)。按照合同約定付款比例以外的，包括保留金在內(nèi)都應(yīng)記入合同資產(chǎn)處理。

（三）項(xiàng)目決算階段。辦理最終工程決算時(shí)，業(yè)主無條件付款義務(wù)產(chǎn)生，按照合同約定付款比例收到款項(xiàng)，記入銀行存款，保留金仍然留在合同資產(chǎn)，余下收款不足部分全部計(jì)入應(yīng)收賬款。

（四）質(zhì)保到期階段。質(zhì)量保證到期，保留金應(yīng)該得到釋放，按照合同約定付款收到款項(xiàng)，記入銀行存款，收款不足部分計(jì)入應(yīng)收賬款，按照合同規(guī)定應(yīng)該扣罰款項(xiàng)計(jì)入當(dāng)期損益。

五、比較優(yōu)勢(shì)

企業(yè)選擇用合同資產(chǎn)核算未決算的進(jìn)度款和項(xiàng)目移交未決算的剩余工程款，比統(tǒng)統(tǒng)納入應(yīng)收賬款核算具有較大優(yōu)勢(shì)：

（一）有利于對(duì)外披露。應(yīng)收賬款核算口徑保持和其他行業(yè)一致，主要核算合同款項(xiàng)到了具備完全的收款權(quán)益，只是該收沒有收到或者時(shí)間未到?jīng)]有收到的債權(quán)，或者給予信用期限沒有到期產(chǎn)生的債權(quán)。建筑企業(yè)每期進(jìn)度未付款及交工未決算剩余工程款，顯然和這種應(yīng)收未收有著重大區(qū)別，二者信息沒有可比性。只有對(duì)外信息披露具有可比性，才能更好的理解一個(gè)公司真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)效率指標(biāo)，從而做出正確的判斷和決策。

（二）有利于內(nèi)部監(jiān)管。正確區(qū)分合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款，便于厘清各自的管理職責(zé)，對(duì)于內(nèi)部管理十分重要。合同資產(chǎn)管理的重點(diǎn)是項(xiàng)目盡快結(jié)算和決算，而應(yīng)收賬款管理的重點(diǎn)是在欠款盡快催討和收款。二者的責(zé)任部門往往也不一樣，前者屬于項(xiàng)目經(jīng)理部和工程管理部門職責(zé)，后者屬于財(cái)務(wù)部門、工程管理部門和法務(wù)部門等多部門聯(lián)合職責(zé)，往往財(cái)務(wù)部門牽頭，其他部門分工配合。如果會(huì)計(jì)信息混亂，就易造成職責(zé)不清，相互推諉扯皮，不利于內(nèi)部監(jiān)管。

（三）有利于對(duì)標(biāo)分析。正確計(jì)量和披露，不僅有利于在同業(yè)中的對(duì)標(biāo)分析，甚至都可跨行對(duì)標(biāo)分析，更有利找出企業(yè)管理中的短板，借鑒其他企業(yè)和行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，改進(jìn)各項(xiàng)資產(chǎn)管理，更有利于提高企業(yè)綜合管理水平。

總之，建筑企業(yè)核算有其特點(diǎn)，正確規(guī)定合同資產(chǎn)核算范圍，生成的會(huì)計(jì)信息才會(huì)更加真實(shí)、可比、有用，才會(huì)更有利于業(yè)財(cái)融合，才會(huì)更加符合企業(yè)管理實(shí)際需要。