◎李娜

改革開(kāi)放前，我國(guó)土地使用制度一直采取行政劃撥的方式，土地實(shí)行無(wú)償、無(wú)限期使用，不允許土地進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)，既沒(méi)有土地交易行為，更不存在土地交易市場(chǎng)。實(shí)踐證明，這種土地制度不利于提高土地資源的使用效益。改革開(kāi)放后，我國(guó)對(duì)土地使用制度逐步進(jìn)行改革，隨著1987年深圳第一塊土地買(mǎi)賣(mài)成交，改變了土地?zé)o償使用、不準(zhǔn)買(mǎi)賣(mài)的傳統(tǒng)規(guī)定，確立了房地產(chǎn)有償使用、允許轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的政策和制度。新的土地使用政策和制度的實(shí)施，從根本上促進(jìn)了我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的建立。這對(duì)于合理配置土地資源，提高土地使用效益，增加政府財(cái)政收入，改善城市基礎(chǔ)設(shè)施和人民生活居住條件，以及帶動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，都產(chǎn)生了積極作用。開(kāi)征土地增值稅，是國(guó)家運(yùn)用稅收手段規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益分配，維護(hù)國(guó)家權(quán)益，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)健康發(fā)展的重要舉措。

但是，由于有關(guān)土地管理的各項(xiàng)制度滯后，不健全、不配套，以及行政管理上的偏差，在房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展中出現(xiàn)了一些問(wèn)題。主要體現(xiàn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)熱，炒買(mǎi)炒賣(mài)房地產(chǎn)的投機(jī)之風(fēng)一度盛行，房地產(chǎn)價(jià)格上漲過(guò)猛，投入房地產(chǎn)的資金規(guī)模過(guò)大，國(guó)家土地資源浪費(fèi)嚴(yán)重，國(guó)有土地資源收益流失過(guò)多，沖擊和危害了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康、協(xié)調(diào)發(fā)展，而且也造成了社會(huì)分配不公。

為此，我國(guó)決定借鑒世界上一些國(guó)家和地區(qū)的有益做法，開(kāi)征土地增值稅，利用稅收杠桿對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的開(kāi)發(fā)、經(jīng)營(yíng)和房地產(chǎn)市場(chǎng)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)控，以保護(hù)房地產(chǎn)業(yè)和房地產(chǎn)市場(chǎng)的健康發(fā)展，控制房地產(chǎn)的投機(jī)行為，促進(jìn)土地資源的合理利用，調(diào)節(jié)部分單位和個(gè)人通過(guò)房地產(chǎn)交易取得的過(guò)高收入。

國(guó)務(wù)院于1993年12月13日發(fā)布了《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》，財(cái)政部于1995年1月27日頒布了《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，決定自1994年1月1日起全國(guó)開(kāi)征土地增值稅。

一切法律法規(guī)的完善都需要時(shí)間的磨合，并且土地增值稅存在著它的特殊性，不但需要納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅，還需要在項(xiàng)目達(dá)到一定條件時(shí)根據(jù)相關(guān)規(guī)定對(duì)整個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算。因?yàn)橥恋卦鲋刀惖挠?jì)稅依據(jù)是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額。這個(gè)增值額只有對(duì)整個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后才能確定，進(jìn)而確定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結(jié)清房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)繳納土地增值稅稅款，多退少補(bǔ)。

在實(shí)際工作中對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)所建造的車(chē)庫(kù)（位），特別是對(duì)無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)庫(kù)（位）轉(zhuǎn)讓其長(zhǎng)期使用權(quán)的，如何繳納土地增值稅的問(wèn)題在初期也產(chǎn)生了一定的分歧。遼地稅函[2009]188 號(hào)文件第一條規(guī)定，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)長(zhǎng)期出租地下停車(chē)位、一次性收取的租金，相當(dāng)于停車(chē)位銷(xiāo)售價(jià)值的，視同銷(xiāo)售，征收土地增值稅。從土地增值稅的概念上來(lái)講：土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)并取得增值性收入的單位和個(gè)人所征收的一種稅。可是對(duì)于無(wú)產(chǎn)權(quán)的車(chē)庫(kù)（位）轉(zhuǎn)讓其使用權(quán)并未發(fā)生產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，并不屬于土地增值稅的征收范圍。另根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，土地增值稅是對(duì)出售或者以其他方式有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的行為所征收的稅。出售或轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)當(dāng)以辦理相應(yīng)產(chǎn)權(quán)為標(biāo)志，產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移就不構(gòu)成出售或轉(zhuǎn)讓。只出租地下車(chē)位的行為，因?yàn)闆](méi)有發(fā)生使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，不需要繳納土地增值稅。所以在遼地稅函[2012]92 號(hào)文中，遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于此項(xiàng)問(wèn)題進(jìn)行了更明晰的說(shuō)明：轉(zhuǎn)讓有產(chǎn)權(quán)地下停車(chē)位取得的收入，計(jì)入土地增值稅收入，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)允許其成本費(fèi)用按照對(duì)應(yīng)配比原則在土地增值稅清算中扣除。無(wú)產(chǎn)權(quán)地下停車(chē)位取得的收入，不計(jì)入土地增值稅收入，其成本費(fèi)用地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算中不允許扣除。其他無(wú)產(chǎn)權(quán)的建筑物等比照?qǐng)?zhí)行。并且同時(shí)說(shuō)明對(duì)于《遼寧省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（遼地稅函[2009]188 號(hào)）第一條停止執(zhí)行。也就是說(shuō)，對(duì)于無(wú)產(chǎn)權(quán)地下車(chē)庫(kù)（位），無(wú)論開(kāi)發(fā)公司與買(mǎi)受人簽訂的是有明確租賃年限的租賃合同，還是長(zhǎng)期出租地下車(chē)庫(kù)（位）、一次性收取的租金、相當(dāng)于停車(chē)位銷(xiāo)售價(jià)值的，均無(wú)需繳納土地增值稅。

另外，根據(jù)《物權(quán)法》第五十二條的有關(guān)規(guī)定，國(guó)防資產(chǎn)屬于國(guó)家所有，并且建設(shè)部《商品房銷(xiāo)售面積計(jì)算及公用建筑面積分?jǐn)傄?guī)則》第九條已明確規(guī)定，作為人防工程的地下室不計(jì)入公用建筑面積。因此，人防車(chē)位產(chǎn)權(quán)屬于國(guó)家?！吨腥A人共和國(guó)人民防空法》第五條規(guī)定“國(guó)家對(duì)人民防空設(shè)施建設(shè)按照有關(guān)規(guī)定給予優(yōu)惠。國(guó)家鼓勵(lì)、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人，通過(guò)多種途徑，投資進(jìn)行人民防空工程建設(shè)；人民防空工程平時(shí)由投資者使用管理，收益歸投資者”。因此，投資者即開(kāi)發(fā)商可以將人防工程改為停車(chē)位出租獲益，但不能將之售賣(mài)，更無(wú)法辦理產(chǎn)權(quán)證。

那么有產(chǎn)權(quán)的地上地下車(chē)庫(kù)（位）應(yīng)如何繳納土地增值稅呢？

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與購(gòu)房人簽訂銷(xiāo)售合同，約定將上述車(chē)庫(kù)、車(chē)位的所有權(quán)出售給購(gòu)房人的，取得的收入并入非普通住房轉(zhuǎn)讓收入按照非普通住宅繳納土地增值稅。

國(guó)稅發(fā)2009 第31 號(hào)文（第33 條）：企業(yè)單獨(dú)建造的停車(chē)場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車(chē)場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187 號(hào)）的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車(chē)場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：1.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；2.建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。

對(duì)作為公共配套設(shè)施（包括人防設(shè)施）的地下建筑，按合理的方法計(jì)算的其應(yīng)分?jǐn)偟某杀?，?jì)入公共配套設(shè)施成本，應(yīng)按規(guī)定的辦法分配計(jì)入各類(lèi)可售建筑面積（包括可售的地下建筑面積）成本中。