■趙 斌

（北京新華聯(lián)恒業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司）

1 基礎(chǔ)理論概述

1.1 房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)風險概述

房地產(chǎn)企業(yè)不規(guī)范的經(jīng)營會導致違法風險，經(jīng)營過程中可能會缺乏稅務(wù)風險意識。導致稅務(wù)風險的原因較多，有主觀原因和客觀原因，對房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)風險分析可以從兩方面進行，一方面是由于企業(yè)采用偷稅漏稅的方式實現(xiàn)賺取更多利潤的目的，或因?qū)Χ愂照甙盐詹磺‘?，違反了法規(guī)。另一方面是企業(yè)財務(wù)人員對稅收法律不夠了解，沒有進行合理的稅務(wù)籌劃導致多繳納稅款。相比于其他行業(yè)，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的綜合性強、涉稅事項多、會計核算復(fù)雜，也具有一定的稅收籌劃空間。目前我國稅務(wù)籌劃還不夠成熟，隨著市場競爭的日趨激烈，房地產(chǎn)企業(yè)為了提高自身的經(jīng)濟效益就必須要注重對稅務(wù)籌劃的關(guān)注，相應(yīng)的稅務(wù)風險防范也應(yīng)運而生，稅務(wù)籌劃對專業(yè)性要求較強，盲目的籌劃會給企業(yè)帶來較高的風險，因此稅務(wù)籌劃要遵循相應(yīng)的原則。

1.2 土地增值稅概述

土地增值稅是國家以國有土地、地上建筑及附屬物收取的轉(zhuǎn)讓所得的增值額為課稅對象的稅種。土地增值稅一方面能夠增加財政收入，另一方面能對收益調(diào)節(jié)，規(guī)范行業(yè)秩序。土地增值稅在計算時先將取得的收入減去扣除額，計算出增值率并求出對應(yīng)的稅率。

1.3 土地增值稅清算流程

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算，稅法要求企業(yè)先按照收入一定比例繳納預(yù)繳稅款，滿足清算條件后清算。企業(yè)需要對項目的開發(fā)狀況有了解，在滿足清算條件后為清算進行準備，同時對清算收入進行確定。在清算時不屬于項目開發(fā)過程中的成本費用不能扣除。最后確定項目的增值額并計算相應(yīng)的稅額，與預(yù)繳環(huán)節(jié)的稅額進行相比，多退少補。

2 房地產(chǎn)行業(yè)的特點與涉稅分析

2.1 房地產(chǎn)行業(yè)特點

第一，房地產(chǎn)經(jīng)營過程中需要大量的資金，從項目開始需要出具數(shù)額較高的土地出讓金。后期的開發(fā)建設(shè)，無論采取何種方式都需要大量的資金。為了確保資金的充裕，房地產(chǎn)企業(yè)通常需要借助財務(wù)杠桿融資，項目銷售后償還貸款，導致企業(yè)對金融機構(gòu)的依賴較為嚴重，若資金鏈斷裂將可能導致工程進度滯后。

第二，房地產(chǎn)項目開發(fā)時間跨度較大，項目建成會經(jīng)歷多個環(huán)節(jié)，從土地的獲取到最終的銷售會涉及較多的問題，這一期間需要與政府部門接洽辦理審批程序。同時，房地產(chǎn)項目與市場供求關(guān)系及政策密切相關(guān)，若市場不景氣或?qū)徟绦虿缓细?，會導致開發(fā)時間延長。

第三，產(chǎn)品銷售模式多樣化。房地產(chǎn)銷售方式一般分為自銷和包銷，自銷是房地產(chǎn)開發(fā)公司成立銷售部門對項目銷售，包銷是通過外包將開發(fā)建設(shè)的項目委托給房地產(chǎn)銷售公司銷售。銷售形式有現(xiàn)房與期房，對未竣工的項目進行預(yù)售能夠更快回籠資金。

第四，財務(wù)核算復(fù)雜。房地產(chǎn)開發(fā)周期長，在開發(fā)過程中會涉及較多的核算項目，包含合作方之間的成本預(yù)算與決算，還包括利潤核算以及稅務(wù)核算，對財務(wù)部門核算水平與管理能力有一定的考驗。

2.2 房地產(chǎn)行業(yè)涉稅情況分析

稅務(wù)籌劃是在市場經(jīng)濟發(fā)展的過程中逐漸發(fā)展起來的，對房地產(chǎn)企業(yè)而言，在完成稅收繳納義務(wù)時，通過降低稅收負擔能夠提高稅后收益，也是實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標的體現(xiàn)。企業(yè)在理性納稅的支配下，優(yōu)化財務(wù)資源，尋求最少的稅務(wù)成本投入、增強稅后收益，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有通過稅務(wù)籌劃降低稅負的動機，稅務(wù)籌劃是可行的。房地產(chǎn)企業(yè)在項目開發(fā)前期，首先要支付土地出讓金，這一階段一般涉及契稅、印花稅。在房地產(chǎn)項目的開發(fā)階段，對已獲得土地使用權(quán)的項目進行開發(fā)，開發(fā)周期較長，為了保障資金流動性，在項目達到一定進度時進行預(yù)售，竣工后轉(zhuǎn)為現(xiàn)房銷售，銷售環(huán)節(jié)主要涉及增值稅及預(yù)繳土增稅。當銷售比例達到85%或土增稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定的清算條件時，企業(yè)開始著手進行土地增值稅清算。

近年來我國房地產(chǎn)行業(yè)高速發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)在財政收入中的比重逐漸加大，但是由于房地產(chǎn)行業(yè)所涉及的稅種較多，核算的內(nèi)容較為復(fù)雜，因此稅務(wù)工作也較為復(fù)雜，房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)工作也顯得格外重要。

3 土地增值稅現(xiàn)狀及存在的風險

3.1 土地增值稅征收的現(xiàn)狀

房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種較多，企業(yè)存在較高的稅負壓力。目前房地產(chǎn)企業(yè)稅收成為了我國稅收的主要來源之一，房地產(chǎn)企業(yè)成為了國民經(jīng)濟結(jié)構(gòu)當中的重要組成部分之一。房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃工作能夠促進企業(yè)的良性發(fā)展，優(yōu)化我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。近年來房地產(chǎn)市場火爆，大城市房價居高不下，普通老百姓對房價壓力也無法承擔，一方面是由于房地產(chǎn)市場存在泡沫，另一方面是由于房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)成本較高，過高的稅負加重了房地產(chǎn)行業(yè)的負擔。房地產(chǎn)企業(yè)項目開發(fā)的時間跨度大，開發(fā)周期較長，房地產(chǎn)企業(yè)在取得收入時難以準確配比相應(yīng)成本，項目增值額、增值率和土地增值稅額的準確計算存在較為嚴重的時滯，給土地增值稅征收工作帶來了較大困難。為了確保土地增值稅的繳納，土地增值稅先預(yù)繳后清算。我國于1994年開始征收土地增值稅，2001年的土地增值稅僅有10.03億，占稅收總額0.07%。隨著房地產(chǎn)市場的快速發(fā)展，土地增值稅也開始迅猛增長，稅務(wù)機關(guān)對土增稅的清算管理力度也逐年加強。2016年，我國當年土地增值稅收達4212億元，土地增值稅的稅額在強化清算后實現(xiàn)了大幅增長。

3.2 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅存在的風險

第一，財務(wù)人員對政策理解不透徹。2016年房地產(chǎn)行業(yè)全面實行營改增，很多財務(wù)人員對增值稅政策了解不夠透徹，在收入、成本的核算上容易出現(xiàn)錯誤。房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售房產(chǎn)項目時，土地增值稅需要先預(yù)繳后清算。對清算時未售尾房待清算后實施特殊征稅辦法；由于多數(shù)房地產(chǎn)項目分期銷售，處于不同銷售階段房屋的計稅辦法不同，在操作過程中財務(wù)人員可能出現(xiàn)混淆。

第二，房地產(chǎn)企業(yè)的確認銷售收入的及時性和規(guī)范性欠缺。房地產(chǎn)銷售收入的定義為納稅人銷售房產(chǎn)所取得的收入，雖然文件對房地產(chǎn)企業(yè)的收入做出了明確的規(guī)定，但是部分企業(yè)未按照規(guī)定確認收入。

第三，稅務(wù)機關(guān)對清算報告的審核標準不一致。企業(yè)很少主動對可清算項目進行清算申請，因此稅款無法及時入庫。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算報告先由稅源小組審核，審核通過后再由土地增值稅清算小組討論并實地走訪。部分項目分期清算時，由于清算周期間隔時間久，可能出現(xiàn)一系列問題，例如清算稅務(wù)人員變更后對清算報告理解存在偏差，這些問題導致項目審核較為困難，容易導致差異的產(chǎn)生。

第四，票據(jù)憑證使用不規(guī)范。因憑證不規(guī)范，在稅清算時出現(xiàn)問題。票據(jù)憑證不規(guī)范不能扣除，導致稅負上升。發(fā)票不合規(guī)、合同條款不完善、驗收和結(jié)算資料不齊全等，都會影響成本扣除項目的認定金額。同時，房地產(chǎn)企業(yè)在大型項目開發(fā)時，開發(fā)周期往往較長，成本費用在清算單元中的分攤也存在較多困難，在對其中某個單元進行清算時，可扣除的費用發(fā)票要求為當期所用，但會存在部分發(fā)票為整體項目費用，導致費用無法全額正常抵扣。

第五，未按照規(guī)定進行項目扣除。項目如何扣除、是否該扣除影響整體稅負。例如，將賬面利息支出全額當做項目的扣除項目進行抵扣等都是常見的扣除額計算誤區(qū)。

3.3 土地增值稅制度存在的問題

土地增值稅稅種制度簡單，操作復(fù)雜，導致存在較大的稅務(wù)風險，引發(fā)土地增值稅稅務(wù)風險的制度方面原因主要分為以下幾個方面：

第一，土地增值稅增收條例設(shè)置過于簡單，對于土地增值稅暫行條例設(shè)置較為簡單，例如對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入定義不夠全面，條例中規(guī)定收入為貨幣收入、實物收入和其他收入，對于視同銷售行為等沒有做出詳細解釋，目前條例中的規(guī)定不能涵蓋房地產(chǎn)企業(yè)涉及的各項扣除項目。征收項目規(guī)定不夠詳細，容易導致財務(wù)人員在納稅操作中存在不合規(guī)行為。同時，房地產(chǎn)開發(fā)項目存在多個項目同時開發(fā)的情況，存在房地產(chǎn)企業(yè)重復(fù)扣除成本費用以降低稅負的可能。

第二，目前我國土地增值稅采取先預(yù)繳后清算，但是兩個環(huán)節(jié)的稅率差異很大。一般情況下，土地增值稅的預(yù)征收率和實際稅率之間的差距較大，過高的實際稅率會對納稅人的行為產(chǎn)生干擾。另外根據(jù)現(xiàn)行的條例和清算條件的要求，可以將清算分為自行清算和稅務(wù)機關(guān)要求企業(yè)清算，因此也存在主動清算與被動清算的問題，對被動清算的時間，僅是由房地產(chǎn)企業(yè)的施工進度和銷售情況決定的，房產(chǎn)開發(fā)周期較長，房地產(chǎn)企業(yè)可以通過推遲開發(fā)項目的竣工及銷售時間延緩納稅，確定房地產(chǎn)企業(yè)的主動清算時間和被動清算時間的前提，是要求房地產(chǎn)企業(yè)的項目符合清算條件，但是清算條件相對靈活，操作空間較大，稅務(wù)機關(guān)難以準確掌握清算時間。

第三，房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營過程中的成本費用在扣除范圍內(nèi)可以扣除，扣除種類標準多樣，在清算時難以詳細區(qū)分，增強了稅務(wù)機關(guān)的審核難度，部分房地產(chǎn)企業(yè)將非可扣除項目進行扣除規(guī)避納稅，這樣的違法行為也使企業(yè)面臨極高的稅務(wù)風險。

4 降低土地增值稅風險的建議與對策

4.1 政府宏觀方面

4.1.1 利用大數(shù)據(jù)信息動態(tài)監(jiān)控項目盈利情況并以年為單位核定預(yù)征率

目前我國對土地增值稅的預(yù)征率作出了明確的規(guī)定，從目前我國土地預(yù)征率來看，預(yù)征率過于固化，與實際稅負的差異較大，應(yīng)采用動態(tài)管理的方式讓項目的預(yù)征率盡量貼近實際稅負。在執(zhí)行土地增值稅的國家里，我國的土增稅實際稅負最高，清算稅負與預(yù)征率差距過大，房地產(chǎn)企業(yè)盡可能延期進行土地增值稅清算，增加企業(yè)的稅務(wù)風險。因此政府需要加強對大數(shù)據(jù)信息的應(yīng)用，通過分析各地房地產(chǎn)企業(yè)的實際情況，收集具體的數(shù)據(jù)變動情況，對預(yù)征率進行動態(tài)的調(diào)整，監(jiān)控項目的盈利情況，以年為單位核定房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)征率，避免預(yù)征率與征收率差異過大的現(xiàn)象。

4.1.2 以項目竣工后一年作為清算時間的一般標準

征納雙方對清算時間可能存在不同的理解方式。因此，建議對定清算時間進行普遍性規(guī)定，即以項目竣工后一年為清算時間，理由如下：第一，規(guī)定明確時間能夠避免確定清算時間時的主觀隨意性；第二，從土地增值稅的構(gòu)成要素來看，竣工時間確定較為容易，可以以竣工后一年作為清算時間的一般標準，統(tǒng)一清算時間，避免稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)認定出現(xiàn)差異的現(xiàn)象，降低稅務(wù)風險。

4.1.3 規(guī)范對扣除項目的認定

扣除項目的規(guī)定會影響稅額計算的準確性，對扣除項目的認定對清算工作至關(guān)重要，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)出臺解釋性文件和細則，對操作過程中遇到的問題進行解答。目前房地產(chǎn)行業(yè)成本項目繁多，房地產(chǎn)企業(yè)容易通過成本分攤、歸屬確認等手段存在所謂的籌劃空間，因此稅務(wù)機關(guān)應(yīng)設(shè)置統(tǒng)一的標準，在規(guī)范土地增值稅清算工作的同時，壓縮企業(yè)的操作空間。

4.1.4 加強對土地增值稅的征管

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算時涉及內(nèi)容較為復(fù)雜，導致在企業(yè)核算時容易出現(xiàn)混淆。同時企業(yè)存在利用扣除項目偷稅漏稅的動機，因此稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該加強對土地增值稅的征管，加強監(jiān)管力度。例如，在項目建設(shè)之初建立檔案進行全程監(jiān)控，對預(yù)繳稅金實施監(jiān)督，對施工進度和銷售情況進行實地調(diào)研等；同時加強對中介機構(gòu)的管理，對企業(yè)偷稅漏稅的行為加大懲處。

4.2 行業(yè)中觀方面

首先，應(yīng)該發(fā)揮行業(yè)協(xié)會作用。房地產(chǎn)協(xié)會作為房地產(chǎn)企業(yè)的代表，在促進土地增值稅清算方面有獨特的優(yōu)勢，房地產(chǎn)行業(yè)協(xié)會通過研究土地增值稅清算問題，舉辦研討會等方式，收集相應(yīng)的意見與建議并向政府反映，同時行業(yè)協(xié)會也可以參與到政策制定過程中，在政策制定過程中提供數(shù)據(jù)支持，并反映企業(yè)的訴求。

其次，要充分發(fā)展稅務(wù)中介機構(gòu)。土地增值稅清算的內(nèi)容較為復(fù)雜，需要較強的專業(yè)性，需要專業(yè)的人員對清算工作具有詳細的了解。目前大部分企業(yè)的財務(wù)部門的自有人員難以完成復(fù)雜的土地增值稅清算工作，因此應(yīng)該大力發(fā)展稅務(wù)中介機構(gòu)，通過中介機構(gòu)并出具書面鑒定報告。通過中介機構(gòu)的專業(yè)介入，提高土地增值稅清算工作的質(zhì)量。另一方面，需要加強對中介機構(gòu)的考核，對不同的中介機構(gòu)設(shè)立不同的信用等級，促使中介行業(yè)良性發(fā)展。

4.3 企業(yè)微觀方面

4.3.1 規(guī)范發(fā)票與合同的使用和管理

發(fā)票是否合規(guī)，會影響清算工作時相應(yīng)成本費用是否能夠扣除。根據(jù)國家的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在做清算工作時，只有確保票據(jù)的真實性與合法性才能進行扣除，因此要加強對票據(jù)的審核。土地增值稅清算工作復(fù)雜，涉及到較多的資料，為了防止稅務(wù)舞弊行為，成本費用在扣除時要提供真實有效的票據(jù)，并且要求使用發(fā)票原件。房地產(chǎn)企業(yè)要確保發(fā)票的真實性，并附帶相關(guān)合同和結(jié)算資料，確保所列支的成本費用能夠全額扣除，防止產(chǎn)生稅務(wù)風險。

4.3.2 提高財務(wù)人員素養(yǎng)

只有確保財務(wù)人員具有專業(yè)的素養(yǎng)，才能做好稅務(wù)籌劃工作，促使財務(wù)人員學習土地增值稅相關(guān)的政策法規(guī)，特別關(guān)注對扣除項目的了解與掌握。財務(wù)人員的素養(yǎng)要能夠滿足土地增值稅清算的要求，避免清算過程中可能出現(xiàn)的問題，降低稅務(wù)風險。

4.3.3 加強稅收籌劃

土地增值稅清算時增值率高低會影響使用稅率的高低，如果企業(yè)能使用合理的籌劃方法加大扣除金額，就能提高企業(yè)稅后利潤。同時，扣除的金額需要合理合規(guī)，避免在清算時產(chǎn)生風險。例如，房地產(chǎn)企業(yè)的資金需求量很大，通常會向銀行等金融機構(gòu)貸款，存在較高的財務(wù)杠桿，土地增值稅中的合理利息支出能夠扣除，對利息支出進行有效的稅務(wù)籌劃，提高企業(yè)利潤。另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃工作必須要按照稅法的規(guī)定開展，但是對于同一政策稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)可能存在一定的理解偏差，同時稅務(wù)機關(guān)有一定的自由裁量權(quán)，因此企業(yè)應(yīng)該加強和稅務(wù)機關(guān)的溝通，確保熟悉稅法的要求，使增值稅的稅務(wù)策劃合法合規(guī)。

5 結(jié) 語

近年來，房地產(chǎn)企業(yè)高速發(fā)展，土地增值稅作為房地產(chǎn)行業(yè)的重要稅種，其稅務(wù)風險也在逐漸凸顯。為了確保房地產(chǎn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，必須要加強對土地增值稅稅務(wù)風險的研究。本文針對目前房地產(chǎn)行業(yè)的特點及經(jīng)營情況，分析了土地增值稅的現(xiàn)狀及存在的風險，并針對土地增值稅的風險提出了建議與對策，以期完善房地產(chǎn)行業(yè)的稅務(wù)管理模式。