蘇 晨

一、引言

審計是一個與技術(shù)相生相伴的行業(yè)。人類由于社會生產(chǎn)力的提高出現(xiàn)了物質(zhì)剩余，才有了記錄的需要，有了信息記錄之后才誕生了審計。在不同的歷史階段，審計的形式和內(nèi)容也大不相同，但審計的核心理念都在于增加相關(guān)信息的可信度。

在前信息化時代，審計完全依靠人工，審計人員需要分散精力做很多繁雜的重復(fù)性、事務(wù)性工作，正所謂“雜而無功”，工作效率十分低下，審計能達(dá)到什么水平完全看從業(yè)者的“體力”，耗時費力。到了信息時代，審計工作借助會計電算化的進(jìn)程而逐漸電子化、網(wǎng)絡(luò)化，審計人員的工作強(qiáng)度得以減輕。隨著信息技術(shù)的深入發(fā)展，云計算和大數(shù)據(jù)得到了廣泛應(yīng)用，從“冗余”中誕生的區(qū)塊鏈技術(shù)成為了網(wǎng)絡(luò)世界里令人矚目的“信任工具”，讓相互陌生、匿名的用戶在互聯(lián)網(wǎng)中通過區(qū)塊鏈構(gòu)建起了信任，這與審計的理念非常相近，國家審計的目標(biāo)也與信任有關(guān)。正因為如此，區(qū)塊鏈技術(shù)在審計領(lǐng)域的應(yīng)用空間非常廣闊。

Swan（2015）認(rèn)為，由于區(qū)塊鏈技術(shù)讓經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的記錄方式發(fā)生了徹底改變，審計行業(yè)將會迎來一次革命。2018 年3 月，PWC 在審計北部信托的私募基金業(yè)務(wù)時使用了區(qū)塊鏈技術(shù)；2018 年5 月，IBM 在美國申請到了兩份關(guān)于區(qū)塊鏈審計流程的專利，在行業(yè)內(nèi)搶占了先機(jī)。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用潛力已經(jīng)引起了我國學(xué)界和政界的高度重視。對于審計行業(yè)這種受區(qū)塊鏈浪潮沖擊巨大的領(lǐng)域，更要主動擁抱新技術(shù)，應(yīng)用新技術(shù)的成果改進(jìn)國家審計，讓行業(yè)變得更加高效，服務(wù)于國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)。根據(jù)畢馬威事務(wù)所的報告，應(yīng)用區(qū)塊鏈以后，賬本的數(shù)據(jù)誤差減少了95%，處理數(shù)據(jù)效率提升45%，客戶體驗上升了25%。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)的特點

區(qū)塊鏈的技術(shù)思想是使用去中心化的點對點（P2P）通信代替數(shù)據(jù)中心。這種P2P 技術(shù)在互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展早期就有應(yīng)用，但第一個真正以區(qū)塊鏈作為底層技術(shù)的應(yīng)用是比特幣，區(qū)塊鏈概念的火爆最早也來自以比特幣為代表的虛擬貨幣的炒作。區(qū)塊鏈技術(shù)正是有以下這些特點，讓其從眾多技術(shù)中脫穎而出，成為了推動國家審計等治理手段進(jìn)一步發(fā)展的新工具。

1.分布式記賬與去中心化。

區(qū)塊鏈技術(shù)最突出的特點便是分布式記賬，這種技術(shù)升級自先前的點對點（P2P）通訊技術(shù)，如迅雷、電驢和BT 種子，不過正式的區(qū)塊鏈概念是由比特幣的創(chuàng)始人中本聰在2008 年的《比特幣白皮書》中提出的。比特幣是第一種真正意義上的區(qū)塊鏈應(yīng)用，做到了完全的去中心化，而去中心化正是分布式記賬導(dǎo)致的結(jié)果。由于賬本分布于整個區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，由全體參與者各自共同持有，此時就不再需要單獨的、統(tǒng)領(lǐng)全局的數(shù)據(jù)記錄與交換中心了，網(wǎng)絡(luò)中的信息流得到了重塑。分布式記賬是區(qū)塊鏈區(qū)別于其他技術(shù)的最重要的特點，區(qū)塊鏈的其他特點也是分布式記賬所賦予的。如果在會計系統(tǒng)中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，將是對傳統(tǒng)復(fù)式記賬體系的一次顛覆，隨時可以記錄、統(tǒng)計、匯總，讓曾經(jīng)的總分類賬體系將變得無足輕重。任何經(jīng)濟(jì)活動的參與方都能參與記賬，從而留下多維數(shù)據(jù)可供審計核查，復(fù)式記賬體系的糾錯功能進(jìn)一步弱化，總分賬體系在區(qū)塊鏈技術(shù)加入以后可能將僅僅作為歷史的慣性保留。

2.不可更改與可追溯性。

如果數(shù)據(jù)保存在中心數(shù)據(jù)庫中，網(wǎng)絡(luò)交流也要通過中心節(jié)點，那么篡改數(shù)據(jù)是非常容易的。只要控制數(shù)據(jù)中心即可，其他分節(jié)點處于被動接受信息的地位，信息不對稱，只能接受新的被篡改的數(shù)據(jù)而無法發(fā)覺篡改痕跡，同樣數(shù)據(jù)流向也可以造假，像快遞公司篡改物流信息一樣容易。而去中心化的區(qū)塊鏈技術(shù)就解決了這一問題。數(shù)據(jù)一旦生成，則全系統(tǒng)都會進(jìn)行記錄，單一篡改某個或某幾個節(jié)點的數(shù)據(jù)絲毫不影響整體數(shù)據(jù)的正確性，每個數(shù)據(jù)生成時所有記錄節(jié)點也都會蓋上時間戳，讓數(shù)據(jù)記錄按時間順序排列，使數(shù)據(jù)可追溯?？梢灶A(yù)見，一旦將該技術(shù)用于財務(wù)系統(tǒng)中，審計的難度將大大降低。想依靠高超的做賬技術(shù)進(jìn)行舞弊將變得不可能，曾經(jīng)讓審計人員棘手的竄通舞弊也因需要覆蓋的鏈條太長而難以奏效。

3.去信用中介。

正因為在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中數(shù)據(jù)難以篡改，信息也變得可追溯，從而在不可信環(huán)境中建立起了信任。人們之所以說區(qū)塊鏈將改變世界，最關(guān)鍵的一點就是區(qū)塊鏈可以在不可信環(huán)境中建立信任，從而可以降低對傳統(tǒng)信用中介的依賴，如銀行和公證人。這些信用中介的主要業(yè)務(wù)完全依靠自身的規(guī)模優(yōu)勢和超然地位獲得用戶信任，在區(qū)塊鏈的沖擊下將岌岌可危。國家審計機(jī)關(guān)也屬于信用中介，然而由于面對的經(jīng)濟(jì)活動比較復(fù)雜，主要與各類企業(yè)與國家機(jī)構(gòu)打交道，對專業(yè)勝任能力的依賴比較高，受到的沖擊小一些，但依然面臨著不小的轉(zhuǎn)型壓力。

4.平臺化。

區(qū)塊鏈應(yīng)用需要有綜合性的平臺，將分散在網(wǎng)絡(luò)中的各個節(jié)點囊括在平臺中，讓所有需要審計的單位參與進(jìn)來，采用一定的共識算法共同記賬，將自身經(jīng)濟(jì)活動納入這個平臺，才能正常運行起來，形成一個個區(qū)塊，對發(fā)生的事項進(jìn)行記錄。表1 展示了技術(shù)演變下的國家審計發(fā)展歷程，自動化水平越來越高，最終形成平臺化的數(shù)字生態(tài)系統(tǒng)。對于國家審計來說，說服各部門協(xié)同在會計電算化的基礎(chǔ)上用區(qū)塊鏈技術(shù)建立起新兼容性一體化平臺的難度不小，工程量很大。然而，一旦平臺建立起來，將所有電子化的被審計單位信息納入其中進(jìn)行記錄，每個擁有權(quán)限的節(jié)點都能夠記錄所有發(fā)生的事項，審計將發(fā)展到新的高度，甚至審計本身成為更大平臺的一項功能，履行與國家審計相關(guān)的職責(zé)，服務(wù)于國家治理。

表1 國家審計發(fā)展歷程

三、區(qū)塊鏈審計的平臺化要求

區(qū)塊鏈審計以平臺化方式運作為宜，這樣就能做到對經(jīng)濟(jì)活動總體情況的掌握和監(jiān)督，保障相關(guān)數(shù)據(jù)的真實性、可靠性與及時性。區(qū)塊鏈本身就是一個應(yīng)用平臺，需要通過平臺來運行，而且對平臺的要求很高。

1.區(qū)塊鏈本身就是一個應(yīng)用平臺。

目前的各種區(qū)塊鏈應(yīng)用在實質(zhì)上就是一個個應(yīng)用程序，當(dāng)多個互聯(lián)網(wǎng)節(jié)點使用這些程序時，就形成了一個體系，區(qū)塊鏈平臺也就構(gòu)建起來了。平臺的特點就是開放式、可擴(kuò)展，可以容納越來越多的內(nèi)容，本身也可以無限迭代，滿足用戶的需要，而且參與的用戶數(shù)量越多，平臺內(nèi)各節(jié)點制造的信息就越多，平臺實力就越強(qiáng)，安全性越高，如比特幣。平臺只是一種信息交流與展示工具，數(shù)據(jù)都是由參與的節(jié)點們創(chuàng)造。區(qū)塊鏈審計就是把被審計單位的數(shù)據(jù)放入平臺體系，形成所謂的數(shù)據(jù)處理“生態(tài)系統(tǒng)”。

2.云平臺可以滿足區(qū)塊鏈對網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施的高要求。

區(qū)塊鏈?zhǔn)腔ヂ?lián)網(wǎng)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，對通訊帶寬和計算能力的要求很高。它實際上就是對網(wǎng)絡(luò)冗余資源的一種利用，看起來非常浪費網(wǎng)絡(luò)資源，在互聯(lián)網(wǎng)早期缺乏算力和帶寬的階段是無法生存的，即便如今，區(qū)塊鏈應(yīng)用也要求節(jié)點具備良好的網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施，如果各單位獨自“堆硬件”建立節(jié)點將成本高昂。但由于云計算的廣泛應(yīng)用讓網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施變得越來越方便，對被審計單位獲取充裕網(wǎng)絡(luò)資源的成本越來越低，各企業(yè)和機(jī)關(guān)單位將信息處理系統(tǒng)移入云平臺已成為趨勢，這為在云計算平臺上進(jìn)行審計提供了方便。

3.基于區(qū)塊鏈的開放式一體化平臺自然具備審計職能。

國家的眾多公共部門，都履行著多種職能，國家審計只是其中之一。這些企業(yè)、機(jī)關(guān)單位各自有各自的信息系統(tǒng)平臺，采購自不同的供應(yīng)商，信息化建設(shè)水平參差不齊，沒有納入統(tǒng)一的信息體系下。由于建設(shè)時間不同，也沒有通用數(shù)據(jù)接口，只能傳遞最簡單的工作數(shù)據(jù)，相互之間兼容性很差，復(fù)雜的數(shù)據(jù)格式無法相互讀取，加大了審計的難度。在引入了基于區(qū)塊鏈技術(shù)的平臺之后，系統(tǒng)各個節(jié)點基于共識，可以自動同步數(shù)據(jù)，相互對照，還可以不斷加入新的計算節(jié)點，只要共識不變，整個系統(tǒng)就可以不斷擴(kuò)充。云計算的加入讓計算資源的獲取具有了更高的靈活性，以往巨額的設(shè)備采購和維護(hù)費用得以節(jié)約。由于區(qū)塊鏈的特性，審計變得容易起來，成為平臺的一項“自帶”功能。

四、國家審計的發(fā)展方向

云審計是今后國家審計的主要形式，必將推動國家審計向著半自動和全自動審計的方向發(fā)展，審計部門也將轉(zhuǎn)變?yōu)樾畔⒎?wù)與監(jiān)督部門，地位會變得更加重要。

1.云審計為主。

區(qū)塊鏈審計需要平臺運作，云平臺有著獨到的優(yōu)勢，涵蓋面廣、投資小、彈性大，比較容易與當(dāng)前的各部門信息系統(tǒng)對接。審計可以直接在政務(wù)云中展開，甚至可以成為其中一個功能模塊，方便快捷，促使審計以線上審計為主。

當(dāng)然，即便到了區(qū)塊鏈時代，實地審計也必不可少。未來的經(jīng)濟(jì)活動大多還是發(fā)生在實體領(lǐng)域而不光是網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中的信息流動，類似純貨幣往來般簡單的經(jīng)濟(jì)事項畢竟是少數(shù)。構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)平臺輸入設(shè)備的海量自動傳感器除了在線自檢以外也需要人工檢查，區(qū)塊鏈技術(shù)可以提高檢查的可信度，但檢查流程依然存在，只是相比之前大為簡化而已。

2.半自動乃至全自動實時審計。

區(qū)塊鏈與云計算相結(jié)合，再加上自動傳感器的廣泛加入，越來越多經(jīng)濟(jì)活動的記錄可以由計算機(jī)自動生成、處理、加工，人員的參與度逐步降低，賬本隨時生成、更新，審計模塊由于與業(yè)務(wù)模塊處于同一平臺，信息共享，作為區(qū)塊鏈的一個個節(jié)點也都有賬本，因此可以做到半自動乃至全自動審計，實時監(jiān)控著賬本記錄的變化。傳統(tǒng)例行公事般的常規(guī)審計流程將大部分由計算機(jī)代替，僅保留少部分人員作為人工備份，這本身也是區(qū)塊鏈冗余思想的體現(xiàn)。當(dāng)人們對系統(tǒng)完全信任時，常規(guī)審計就可以實現(xiàn)全自動化，完全不需要人工參與，審計人員將集中精力應(yīng)對那些更加注重職業(yè)判斷的非常規(guī)審計業(yè)務(wù)或與審計相關(guān)的其他服務(wù)。

3.向信息咨詢服務(wù)與綜合監(jiān)督部門轉(zhuǎn)型。

當(dāng)前的國家審計是由處于相對獨立地位的審計機(jī)關(guān)對公共部門的經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督的一種活動，重點在于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，對咨詢、評價涉及較少。在引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)之后，審計的傳統(tǒng)監(jiān)督職能已經(jīng)可以交由系統(tǒng)自動處理了，使用分布式賬本的區(qū)塊鏈應(yīng)用比人工處理更可靠也更可信，審計人員可以從日常重復(fù)性的審計監(jiān)督工作中解放出來，專注于更有價值的工作，如績效評價與信息系統(tǒng)構(gòu)建咨詢，以及整體趨勢性監(jiān)控。國家審計不能僅僅作為國民經(jīng)濟(jì)的“守夜人”，更要作為評論員、批評家，為相關(guān)機(jī)構(gòu)尤其是行政部門的經(jīng)濟(jì)活動提供更多財務(wù)與管理方面的咨詢與建議，為管理決策提供服務(wù)。區(qū)塊鏈審計帶來的信息化優(yōu)勢加上國家審計機(jī)關(guān)本身的獨特優(yōu)勢，還可以支持審計部門向綜合監(jiān)督部門轉(zhuǎn)型，成為又一個強(qiáng)力的權(quán)力制衡機(jī)構(gòu)，對現(xiàn)有國家治理體系形成良好補(bǔ)充，有利于完善國家治理體系和促進(jìn)國家治理體系現(xiàn)代化。

五、當(dāng)前應(yīng)采取的行動

用區(qū)塊鏈技術(shù)升級國家審計對于提高國家治理水平大有裨益，但要建設(shè)全覆蓋的區(qū)塊鏈審計平臺并不能完全依靠審計機(jī)關(guān)自身的力量。審計機(jī)關(guān)沒有實力建立如此龐大的系統(tǒng)，這就需要協(xié)調(diào)國家相關(guān)部門共同行動。國家審計部門應(yīng)集中精力應(yīng)對技術(shù)方面的工作，對區(qū)塊鏈審計盡早布局研究，試點新技術(shù)；對于每個審計人員來說，在技術(shù)浪潮推動的大時代下需要及時補(bǔ)充知識。國家審計人員需要優(yōu)先掌握計算機(jī)與管理科學(xué)方面的知識，才能更好地適應(yīng)國家審計的轉(zhuǎn)型。

1.協(xié)調(diào)各部門參與建設(shè)一體化的云審計平臺。

要推行區(qū)塊鏈審計，就要建立區(qū)塊鏈平臺。通常，要建立多部門覆蓋的一體化信息平臺是成本高昂的，僅僅轉(zhuǎn)換現(xiàn)有系統(tǒng)就需要付出巨大代價。在預(yù)算約束的條件下，加上對各被審計單位來說又沒有可預(yù)見的益處，則審計部門難以說服其他部門在區(qū)塊鏈平臺上投資。然而，云計算讓靈活配置資源成為可能。云硬件、云軟件只要付出一定的變動成本就可獲得，只要事先約定好數(shù)據(jù)格式，能夠方便地互相交流就行，甚至連云服務(wù)提供商都可以不必是同一家，在分散系統(tǒng)風(fēng)險的同時也照顧到了各個部門的利益，各機(jī)構(gòu)可以自行采購服務(wù)，協(xié)調(diào)各部門參與建設(shè)一體化的云審計平臺的阻力將減少很多。當(dāng)然，如果能引起政府高層對該技術(shù)理念的重視，從而進(jìn)行頂層設(shè)計，推行區(qū)塊鏈審計，如此，體系的構(gòu)建將更加科學(xué)合理，協(xié)調(diào)難度將大大降低。

2.國家審計部門試點新技術(shù)并展開合作。

國家審計部門應(yīng)及時展開對新技術(shù)的試點工作，驗證區(qū)塊鏈技術(shù)在審計領(lǐng)域的適用性，盡快摸索出適應(yīng)審計專業(yè)的區(qū)塊鏈架構(gòu)，并通過廣泛的實驗來驗證其可靠性。在技術(shù)具有一定成熟度以后，先進(jìn)行小范圍試點，再擴(kuò)大試點范圍，這對于其他被審計單位來說也是一個適應(yīng)過程，也有利于建立信心。審計部門專注于與本專業(yè)相關(guān)的研究是非常必要的，應(yīng)當(dāng)在國家審計專業(yè)研究領(lǐng)域建立理論優(yōu)勢與技術(shù)優(yōu)勢，為了獲得前沿知識，可以與大學(xué)和會計師事務(wù)所開展合作研究。

3.審計人員需要掌握更多計算機(jī)與管理科學(xué)知識。

目前國家審計人員掌握的主要是審計與財務(wù)會計知識，進(jìn)入計算機(jī)審計時代以后，對辦公軟件與審計輔助軟件的掌握成為必要，到了聯(lián)網(wǎng)審計時代，對還必須熟練應(yīng)對各個單位的賬套體系。在區(qū)塊鏈審計時代，審計人員必須懂得區(qū)塊鏈的運行原理，所以要更多地掌握相應(yīng)的計算機(jī)知識，監(jiān)視區(qū)塊鏈平臺的運行，審核新的區(qū)塊鏈節(jié)點，指導(dǎo)其他單位運行平臺。當(dāng)然，相關(guān)的審計與會計知識仍不可或缺，非常規(guī)審計仍需要審計人員運用職業(yè)判斷。除了審計業(yè)務(wù)之外，更多與經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)的信息咨詢服務(wù)要求新時代的審計人員還要掌握更多的管理科學(xué)知識，給咨詢者提供更多有價值、可操作的建議，助力國家提高整體治理水平。