□董雅玲

（福建船政交通職業(yè)學(xué)院 福建 福州 350007）

2017年7月國(guó)家財(cái)政部正式印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入》（以下簡(jiǎn)稱新《收入準(zhǔn)則》）。新《收入準(zhǔn)則》的頒布標(biāo)志著現(xiàn)有的收入準(zhǔn)則發(fā)生新變化，對(duì)現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型進(jìn)行了調(diào)整和優(yōu)化，由傳統(tǒng)的收入費(fèi)用型調(diào)整為現(xiàn)在的資產(chǎn)負(fù)債型。新《收入準(zhǔn)則》要求企業(yè)確認(rèn)收入要建立在與客戶簽訂的合同之上，將2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入》（以下簡(jiǎn)稱06版《收入準(zhǔn)則》）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)建造合同》（以下簡(jiǎn)稱《建造合同準(zhǔn)則》）納入到統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，并將收入確認(rèn)區(qū)分為某一時(shí)段履約與某一時(shí)間點(diǎn)履約。新《收入準(zhǔn)則》已經(jīng)于2018年1月1日在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)始實(shí)施[1]。

1 新《收入準(zhǔn)則》中出現(xiàn)的新變化分析

1.1 收入確認(rèn)模型進(jìn)行了有效融合

新《收入準(zhǔn)則》中確立了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，該模型是建立在06版《收入準(zhǔn)則》和《建造合同準(zhǔn)則》基礎(chǔ)之上。運(yùn)用這種新的收入確認(rèn)模式對(duì)企業(yè)與客戶簽訂的真實(shí)合同產(chǎn)生的收入進(jìn)行規(guī)范。需要指出的是，這其中不包括租賃合同、長(zhǎng)期股權(quán)投資、保險(xiǎn)合同、合并財(cái)務(wù)報(bào)告以及合營(yíng)安排中的合同權(quán)利和義務(wù)、金融工具準(zhǔn)則范圍的金融工具。

在新《收入準(zhǔn)則》中，增添了一些新的概念，例如履行義務(wù)的概念，并將收入的確認(rèn)進(jìn)行了科學(xué)劃分，即某段時(shí)間的履約和某個(gè)時(shí)間點(diǎn)的履約。對(duì)于某一時(shí)段的履約收入，常常使用產(chǎn)出法、投入法以及成本回收法進(jìn)行具體判定。以上3種情況之外的某一時(shí)段履約，通常被納入到了某一時(shí)間點(diǎn)的履約。

新《收入準(zhǔn)則》的使用更加明確了收入確認(rèn)與經(jīng)濟(jì)結(jié)算的形式，所提供的企業(yè)收入信息更具科學(xué)性和可靠性，為報(bào)表使用者提供了更準(zhǔn)確的信息[2]。

1.2 合同取得成本、合同履約成本出現(xiàn)在了資產(chǎn)負(fù)債表中

與《建造合同準(zhǔn)則》中關(guān)于成本的確認(rèn)相比，新《收入準(zhǔn)則》對(duì)于合同成本的規(guī)定，使合同成本與資產(chǎn)負(fù)債表兩者之間的貼合度極高。

在實(shí)踐中，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移建立在資產(chǎn)終止確認(rèn)的基礎(chǔ)之上，在新《收入準(zhǔn)則》中花費(fèi)了很大的篇幅對(duì)合同成本進(jìn)行了細(xì)致的解析，將合同履約成本視為一項(xiàng)重要的資產(chǎn)，并采用與之相關(guān)的收入確認(rèn)方式。對(duì)于企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本，例如銷售傭金等，預(yù)期能夠回本的應(yīng)當(dāng)視為資產(chǎn)，1年之內(nèi)的資產(chǎn)攤銷可以計(jì)入當(dāng)期損益[3]。

1.2 控制權(quán)轉(zhuǎn)移成為收入確認(rèn)的新標(biāo)志

依照06版《收入準(zhǔn)則》，需要明確區(qū)分銷售商品取得的收入和提供勞務(wù)取得的收入。在商品買(mǎi)賣(mài)過(guò)程中，商品所有權(quán)方面存在的各種風(fēng)險(xiǎn)和收益都發(fā)生了轉(zhuǎn)移，從企業(yè)轉(zhuǎn)移到了購(gòu)買(mǎi)方，這一過(guò)程的完成代表著銷售商品取得了相應(yīng)的收入。

在新《收入準(zhǔn)則》中，這種商品和勞務(wù)的界限已經(jīng)被弱化，而著重指出確認(rèn)收入的重要依據(jù)是企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)，也就是說(shuō)客戶一旦取得了商品的控制權(quán)或者是服務(wù)的控制權(quán)，就意味著企業(yè)確認(rèn)了收入。在這里，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移一方面是指風(fēng)險(xiǎn)和收益的轉(zhuǎn)移，另一方面還包括客戶的現(xiàn)實(shí)付款義務(wù)、標(biāo)的物法定所有權(quán)的轉(zhuǎn)移、事物轉(zhuǎn)移、客戶已經(jīng)接受商品等因素。從新《收入準(zhǔn)則》的規(guī)定來(lái)看，最新的收入確定標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)了科學(xué)性和準(zhǔn)確性[4]。

2 新《收入準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)所得稅處理產(chǎn)生的影響分析

2.1 企業(yè)需要對(duì)交易的價(jià)格進(jìn)行科學(xué)評(píng)估

當(dāng)前市場(chǎng)交易中存在各種各樣的打折、讓利及銷售退回等銷售模式，而在新《收入準(zhǔn)則》中出現(xiàn)了可變對(duì)價(jià)。在實(shí)踐中，很可能存在這樣的情況，即企業(yè)對(duì)于同一份合同，需要進(jìn)行3次評(píng)估。

第一，主要發(fā)生在交易時(shí)，企業(yè)依照自己的期望值或者市場(chǎng)行情作出最佳的評(píng)估數(shù)，包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，但是不應(yīng)當(dāng)超過(guò)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

第二，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日需要重新估計(jì)銷售退回、可變對(duì)價(jià)等商品，而對(duì)于那些價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的，則需要按照相關(guān)規(guī)定對(duì)評(píng)估數(shù)額進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

第三，主要針對(duì)合同發(fā)生變更后可變對(duì)價(jià)也發(fā)生一定變化的，企業(yè)可以根據(jù)不同的情況承擔(dān)履約義務(wù)，即發(fā)生單項(xiàng)履約、產(chǎn)生新合同、變更原合同等進(jìn)行適當(dāng)處理[5]。

2.2 收入確認(rèn)難以與企業(yè)所得稅同步

為了詳細(xì)說(shuō)明這一問(wèn)題，以下將以建造合同為例進(jìn)行解析。依照國(guó)家相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的所得稅需要依照完工比例確認(rèn)收入和利潤(rùn)。而依照新《收入準(zhǔn)則》的要求，在強(qiáng)制執(zhí)行的合同潛力和義務(wù)符合特定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，才被允許依照進(jìn)度確認(rèn)收入。建造合同在確認(rèn)收入方面也可能存在在某一時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)的情況。以特許權(quán)使用費(fèi)為例，依據(jù)有關(guān)規(guī)定，提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)，在交付資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)使用費(fèi)，在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入[6]。

在新《收入準(zhǔn)則》中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)收入。第一，客戶后續(xù)銷售或者使用行為已經(jīng)發(fā)生時(shí)。第二，企業(yè)已經(jīng)履行相關(guān)的合同義務(wù)。雖然在特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)收入方面存在較大不同，但在實(shí)際中這種情況很多。

依據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，附帶銷售退回條件的商品銷售行為，一旦買(mǎi)賣(mài)行為發(fā)生，即被認(rèn)定是確認(rèn)了收入，而如果發(fā)生商品退回，即被認(rèn)定是銷售退回。因此，新《收入準(zhǔn)則》對(duì)于收入的確認(rèn)難以與企業(yè)所得稅同步，兩者之間存在時(shí)間上的不同[7-8]。

2.3 企業(yè)對(duì)現(xiàn)實(shí)狀況進(jìn)行科學(xué)判斷

在實(shí)踐中，需要判斷商品是否存在明顯的區(qū)別、控制點(diǎn)的轉(zhuǎn)移、收入的確定是基于時(shí)間點(diǎn)還是基于時(shí)間段等。

在一些特殊的交易活動(dòng)中，需要判斷交易活動(dòng)是否會(huì)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)造成一定的消極影響。新《收入準(zhǔn)則》下，零售企業(yè)也要對(duì)相關(guān)的產(chǎn)品授權(quán)合同進(jìn)行判斷和復(fù)核，以掌握其性質(zhì)。

新《收入準(zhǔn)則》要求企業(yè)對(duì)收入的確認(rèn)給予正確的判斷和評(píng)估，這與企業(yè)所得稅的一些規(guī)定存在差異。企業(yè)所得稅對(duì)收入的確定一直遵循確定性原則。實(shí)踐中，如果存在不確定因素，無(wú)法確定收入，就需要在不確定因素消除和雙方交易價(jià)格確定以后，才計(jì)入企業(yè)的收入。需要特別指出的是，在企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定中，每一項(xiàng)收入都需要有明確的時(shí)間點(diǎn)，如果不及時(shí)計(jì)入收入，就會(huì)延遲納稅，影響企業(yè)的社會(huì)形象。

2.4 費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間與企業(yè)所得稅的確認(rèn)時(shí)間不同步

在企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定中，房企將銷售傭金以及一些其他的合同成本確認(rèn)為費(fèi)用。在新《收入準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定中，直接合同成本需要拆分到不同的履約義務(wù)中，并做好收入確認(rèn)工作。實(shí)踐中，企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定與新《收入準(zhǔn)則》中對(duì)稅前扣除費(fèi)用的時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)上存在較大錯(cuò)位，不能同步進(jìn)行[9-10]。

2.5 收入確認(rèn)與企業(yè)所得稅存在永久性差異

在實(shí)踐中，企業(yè)之間簽訂的合同經(jīng)常會(huì)存在融資情況。例如兩家企業(yè)簽訂了產(chǎn)品銷售合同，依照合同規(guī)定，一方的交貨日期是兩年之后，簽訂合同時(shí)付一部分定金x，而到了交貨日期，實(shí)際的付款金額成為x+y。依據(jù)新《收入準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)全部的應(yīng)付金額作為交易價(jià)格，如果該交易價(jià)格與合同定價(jià)相比存在較大差異，應(yīng)當(dāng)在合同履行期間采用實(shí)際利率進(jìn)行攤銷。依照新《收入準(zhǔn)則》，企業(yè)將y在兩年內(nèi)的攤銷計(jì)入收入，x在交貨日期隨著商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移計(jì)入企業(yè)的收入。我國(guó)稅法規(guī)定，按銷售商品的確認(rèn)條件確認(rèn)收入，與存貨的公允價(jià)值存在一定的差別，屬于永久性差異。

3 完善企業(yè)所得稅有關(guān)條款

與06版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定相比，新《收入準(zhǔn)則》中企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)規(guī)定大致一樣。但在新《收入準(zhǔn)則》中，企業(yè)與客戶簽訂的合同需要滿足5個(gè)條件，只有客戶取得了相關(guān)商品的控制權(quán)，企業(yè)才可以確認(rèn)收入。相關(guān)部門(mén)應(yīng)該調(diào)整收入的定義，特別是收入的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，從而促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。

4 結(jié)束語(yǔ)

國(guó)家發(fā)布了新《收入準(zhǔn)則》，在很大程度上規(guī)范了會(huì)計(jì)工作的核算過(guò)程，但也給會(huì)計(jì)的核算工作帶來(lái)了一定挑戰(zhàn)。與06版《收入準(zhǔn)則》相比，新《收入準(zhǔn)則》發(fā)生了一些變化，對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生了一定影響。一方面，在企業(yè)所得稅的籌劃方面起到了積極的促進(jìn)作用；另一方面，也對(duì)企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展起到了積極的推動(dòng)作用。