蔣華瓊

（廣州市第四建筑工程有限公司，廣東 廣州510220）

近年來，全國各省市相繼續(xù)出臺文件開展壓縮企業(yè)層級管理精簡企業(yè)法人數(shù)量專項(xiàng)工作，對轉(zhuǎn)虧為盈無望的國有企業(yè)、“僵尸企業(yè)”進(jìn)行清算注銷。為有效控制清算審計風(fēng)險、預(yù)防國有資產(chǎn)流失，相關(guān)人員應(yīng)對國有企業(yè)清算問題進(jìn)行科學(xué)合理的研究。

一、國有企業(yè)清算注銷的原因和種類

（一）原因

《公司法》第184條規(guī)定，公司或企業(yè)有如下原因可以申請資產(chǎn)重組或破產(chǎn)清算：一是公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)；二是股東大會決議公司解散，有股東申請的解散公司行為；三是依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、由國家相關(guān)部門責(zé)令關(guān)閉或整改的行為。公司宣布解散后應(yīng)進(jìn)行必要的清算與審計，以維護(hù)相關(guān)投資人的合法權(quán)益。[1]

（二）種類

企業(yè)清算可分為兩類，即破產(chǎn)清算和普通清算。其中，破產(chǎn)清算是指企業(yè)因經(jīng)營與管理不善，出現(xiàn)長期的嚴(yán)重虧損行為，在可預(yù)見的時間范圍內(nèi)難以清償全部債務(wù)，并且企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)無法進(jìn)行抵債。

普通清算則主要指合同規(guī)定時間內(nèi)，企業(yè)經(jīng)營有效期屆滿，其預(yù)計的經(jīng)營目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)，由企業(yè)股東會議全體決定的清算行為。然而值得注意的是，在普通清算過程中，企業(yè)出現(xiàn)資不抵債的情況，也應(yīng)并入破產(chǎn)清算的行列。此外，國有企業(yè)普通清算也可能出現(xiàn)在企業(yè)改組重建中，相關(guān)人員需要明確清算具體種類，并根據(jù)清算種類選擇必要的風(fēng)險控制措施。

二、國有企業(yè)清算注銷的流程

（一）決定清算

在決定清算階段，企業(yè)首先應(yīng)召開董事會審議結(jié)業(yè)清算事宜，經(jīng)董事會決議通過后提交投資方（股東）批準(zhǔn)。國有獨(dú)資公司申請清算注銷應(yīng)當(dāng)提交國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)審批；國務(wù)院確定的重要的國有獨(dú)資公司，還應(yīng)當(dāng)提交本級人民政府批準(zhǔn)。主管部門的批準(zhǔn)文件是企業(yè)工商注銷的必備文件之一。經(jīng)批準(zhǔn)結(jié)業(yè)清算后再成立清算組，由清算組制定相關(guān)的股權(quán)調(diào)整方案、資產(chǎn)處置、人員安置以及相關(guān)的負(fù)債清償方案等等。在此期間，清算組應(yīng)聘第三方審計機(jī)構(gòu)監(jiān)督指導(dǎo)資產(chǎn)變更、評估和相關(guān)的風(fēng)險審計等工作，以此加強(qiáng)管理與控制，避免國有資產(chǎn)流失。

（二）清算過程

清算過程中，清算組需要做好會計記錄工作，并按照相關(guān)清算協(xié)議的要求進(jìn)行必要的財務(wù)管理與風(fēng)險審計。值得注意的是，在會計科目中建立新賬結(jié)轉(zhuǎn)期末余額時，由于會計假設(shè)企業(yè)持續(xù)連續(xù)經(jīng)營周期已不存在，因此不能直接將余額作為下一個會計年度的期初余額，此時需要對國有企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行公允價值的核算，完成資產(chǎn)可變價值的重新調(diào)整，以此保證清算資產(chǎn)價值的真實(shí)性與可靠性。

（三）稅務(wù)注銷、工商注銷及產(chǎn)權(quán)注銷

1.稅務(wù)注銷。《稅務(wù)登記管理辦法》規(guī)定，納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)辦理注銷登記前，持有關(guān)證件和資料向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記；納稅人辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)證明文件和資料，結(jié)清應(yīng)納稅款、多退（免）稅款、滯納金和罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)?？梢姡N稅務(wù)登記的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)在于清稅、清票、清證。清算組在清算工作初步完成后，應(yīng)編制稅務(wù)清算報告，主動向稅局申報納稅。

2.工商注銷。在政府大力倡導(dǎo)便民服務(wù)的今天，工商注銷所需的材料已十分精簡。包括《企業(yè)注銷登記申請書》，公司依照《公司法》作出解散的決議或者決定，主管部門的批復(fù)文件，清稅證明文書，清算報告，依法刊登清算公告的報紙樣張，企業(yè)營業(yè)執(zhí)照正、副本等。

3.產(chǎn)權(quán)注銷。國有企業(yè)依法被撤銷經(jīng)營資格的需要在清算決定之日起30個工作日內(nèi)向原產(chǎn)權(quán)登記機(jī)關(guān)申辦注銷產(chǎn)權(quán)登記；而企業(yè)被依法宣布破產(chǎn)的可延長期限至60個工作日。按照相關(guān)規(guī)定，申辦注銷產(chǎn)權(quán)登記的國有企業(yè)應(yīng)填寫《企業(yè)國有資產(chǎn)注銷產(chǎn)權(quán)登記表》，并提交完整的申請資料，包括工商部門或法院宣告企業(yè)破產(chǎn)的裁定書、由會計師審定的上一年度企業(yè)財務(wù)報告、資產(chǎn)評估報告。通過嚴(yán)格的管理與規(guī)范，促進(jìn)國有企業(yè)清算過程的科學(xué)性與合理性。

三、國有企業(yè)清算內(nèi)容與審計控制重點(diǎn)

（一）職工安置問題

國有企業(yè)在創(chuàng)造社會價值的同時還肩負(fù)著維護(hù)社會和諧穩(wěn)定的重要職責(zé)。能否妥善處理員工的安置問題將直接影響清算工作的開展效率和社會的和諧穩(wěn)定。在制定員工安置方案時，清算組應(yīng)堅持以人為本的原則，組織員工參與安置工作會議，聽取員工的利益訴求和相關(guān)的意見，充分考慮員工的意愿和具體要求，并以法律法規(guī)以及企業(yè)的經(jīng)營狀況為依據(jù)，公平對待企業(yè)的每位員工，做到公平、公正與合理。

（二）資產(chǎn)的處理

國有企業(yè)資產(chǎn)清算中，應(yīng)做好資產(chǎn)核算與評估工作。按照審批權(quán)限的規(guī)定，對于核銷的不良資產(chǎn)在200萬元之內(nèi)的，應(yīng)報請市級國資委審批；而200萬元以上的不良資產(chǎn)，還需要經(jīng)過市級以上政府審批，并且建立賬銷案存管理制度，實(shí)現(xiàn)對國有資產(chǎn)的高效合理處置。[2]

為控制審計風(fēng)險，防止國有資產(chǎn)流失，在國有企業(yè)清算過程中，應(yīng)聘請專業(yè)的審計機(jī)構(gòu)對資產(chǎn)和土地使用權(quán)等進(jìn)行必要的評估，期間企業(yè)的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)也需要納入評估范圍內(nèi)。同時，為保證資產(chǎn)評估處理的合理性，國有企業(yè)不能委托同一家機(jī)構(gòu)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和資產(chǎn)評估審計，需要嚴(yán)格分開兩項(xiàng)指標(biāo)因素，并建立審計監(jiān)督管理制度，促進(jìn)資產(chǎn)處理工作的有效落實(shí)。

（三）負(fù)債的處理

因國有企業(yè)在清算中會產(chǎn)生負(fù)債處理的問題，因此為有效控制審計風(fēng)險，需要對企業(yè)的債務(wù)類型、清償方式以及涉及的法律規(guī)定進(jìn)行明確。就會計意義而言，對負(fù)債的定義是指過去一定時間范圍內(nèi)形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。具體審計過程中，國有企業(yè)的負(fù)債處理是一個復(fù)雜的過程，涉及較多的債權(quán)人利益紛爭，要采取科學(xué)合理的控制措施，合理解決債務(wù)風(fēng)險。

為進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)負(fù)債管理工作的有效開展，需要對國有企業(yè)負(fù)債特征進(jìn)行明確。其一，負(fù)債是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；其二，負(fù)債的清償會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出；其三，負(fù)債是過去交易事項(xiàng)形成的。會計審計過程中，對相關(guān)負(fù)債的定義或符合負(fù)債確認(rèn)條件的項(xiàng)目應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。值得注意的是，國有企業(yè)清算過程中，符合債務(wù)定義，但是不符合債務(wù)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表中。

（四）在繳稅費(fèi)處理

審計處理工作中，會計人員應(yīng)對稅和費(fèi)進(jìn)行必要的區(qū)分，針對征收主體而言，稅的征收主體為稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)和相關(guān)的財政機(jī)關(guān)；而費(fèi)的征收主體主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅收的種類包括流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅、行為資源稅等，具體的內(nèi)容涵蓋增值稅、消費(fèi)稅等，在審計控制中，相關(guān)工作人員應(yīng)合理區(qū)分稅費(fèi)的種類，并根據(jù)具體的審計項(xiàng)目做好風(fēng)險控制工作，為清算工作的順利開展奠定合理基礎(chǔ)。

四、清算組在清算過程中應(yīng)注意的特殊事項(xiàng)

企業(yè)經(jīng)營運(yùn)作過程中的股權(quán)關(guān)系、各種資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)、利益相對人眾多，清算過程千頭萬緒，稍不注意就可能發(fā)生遺漏、錯誤。因此，在清算過程中應(yīng)特別注意以下幾點(diǎn)：

（一）嚴(yán)防資產(chǎn)處置過程中的不廉潔行為

在處置固定資產(chǎn)、存貨時，應(yīng)全面系統(tǒng)盤點(diǎn)、梳理資產(chǎn)狀況，堅持以資產(chǎn)評估報告為依據(jù)。在選擇買受方時，應(yīng)選擇不少于三家的意向單位進(jìn)行充分的市場比價，并留下評估記錄。在實(shí)際處置過程中，應(yīng)辦理并保留相關(guān)審批手續(xù)，買賣發(fā)票、處置清單明細(xì)表，防止為了盡快清算而發(fā)生遺漏資產(chǎn)、賤賣資產(chǎn)、利益輸送、少報漏報處置品或截留處置款等情況。

（二）對股東投資未到位資產(chǎn)進(jìn)行必要的管理與審計

根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定（二）》第66條規(guī)定，企業(yè)開辦人注冊資金投入不足的應(yīng)當(dāng)由該開辦人進(jìn)行彌補(bǔ)，補(bǔ)足部分應(yīng)作為破產(chǎn)財產(chǎn)進(jìn)行會計處理。在此過程中，由清算組對這部分資產(chǎn)進(jìn)行回收與處理，由最高法院強(qiáng)制執(zhí)行，以此保證清算工作的合理開展。

在稅務(wù)清算過程中，應(yīng)充分核實(shí)債權(quán)債務(wù)的真實(shí)性，必要時應(yīng)聘請律師出具法律意見書。對作壞賬處理的應(yīng)收賬款進(jìn)行納稅調(diào)增，無需再支付的應(yīng)付款賬也應(yīng)作為收入計繳稅款。清算組應(yīng)核查有無收入、費(fèi)用掛賬的情況，如有，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整；還要檢查有無其他應(yīng)提未提、應(yīng)交未交的稅款，為稅務(wù)清算掃清障礙。

（三）國有企業(yè)職工住房及再就業(yè)處理問題

根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定（二）》第81條規(guī)定，企業(yè)職工住房進(jìn)行房改給個人的不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)、不滿足房改條件的住房，可由清算組向員工出售。[3]對于職工出錢購置的住房，其產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸職工所有，若出現(xiàn)原企業(yè)與職工簽訂合同的情況，應(yīng)將房改到個人，待職工交付房款后，所有權(quán)歸職工所有。同時，對企業(yè)集體宿舍、產(chǎn)權(quán)不明住房，清算組可以結(jié)合實(shí)際情況，圍繞租賃原則，保障原有居住職工的權(quán)益；對于住房具備出售條件的，清算組應(yīng)結(jié)合房改政策為原有企業(yè)的職工辦理房屋所有權(quán)證，并到國土部門辦理相關(guān)的土地使用證明。若住房不具備出售條件，政府可以結(jié)合住房管理辦法，委托房產(chǎn)管理部門和主管部門進(jìn)行租賃。此外，在合理合法補(bǔ)償職工的基礎(chǔ)上，還應(yīng)注意職工的再就業(yè)安排，配合主管單位對失業(yè)職工開展再就業(yè)培訓(xùn)工作，提供完善的就業(yè)信息。

五、結(jié)語

綜上所述，國有企業(yè)清算應(yīng)解決好職工的安置問題，處理好資產(chǎn)與債務(wù)的合理分配，做好在繳稅費(fèi)的處理，進(jìn)而保證清算方案的有效落實(shí)。同時相關(guān)措施的應(yīng)用也應(yīng)促使國有企業(yè)清算注銷按照合理流程進(jìn)行，實(shí)現(xiàn)對相關(guān)人員合法權(quán)益的有效保障，有效預(yù)防國有資產(chǎn)流失。