何承中 高峰
如何處理好企業(yè)破產(chǎn)清算中的增值稅問題?筆者根據(jù)工作實踐,認為應(yīng)該從以下幾個方面去把握:
《稅收征管法實施細則》第十五條規(guī)定:“納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形,依法終止納稅義務(wù)的,應(yīng)當在向工商行政管理機關(guān)或者其他機關(guān)辦理注銷登記前,持有關(guān)證件向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記”;第十六條明確:“納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前,應(yīng)當向稅務(wù)機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款,繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件”。根據(jù)以上規(guī)定,企業(yè)一旦即將破產(chǎn),應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提出注銷稅務(wù)登記申請,開展清稅、清票工作,結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金和罰款,繳銷發(fā)票。對已辦理出口貨物退(免)稅稅務(wù)認定的出口企業(yè),應(yīng)及時結(jié)清其出口貨物的退(免)稅款,并注銷其退(免)稅資格。
1.發(fā)票及金稅設(shè)備的處理。在企業(yè)進入破產(chǎn)程序后,通常會有一部分存貨、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)需處理,因此,應(yīng)先保留其一般納稅人資格和增值稅專用發(fā)票防偽稅控系統(tǒng),以便處置這些資產(chǎn)需要開具發(fā)票和進行后續(xù)稅款的申報繳納。在正式進入破產(chǎn)程序前,應(yīng)將其防偽稅控開票金稅卡、防偽稅控IC卡、已開具尚未報稅的增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)及空白增值稅專用發(fā)票原件、當月已開具的增值稅專用發(fā)票清單、《企業(yè)金稅卡、IC卡移繳清單》《退出增值稅防偽稅控系統(tǒng)申請表》等向稅務(wù)機關(guān)繳銷?!镀飘a(chǎn)法》規(guī)定,破產(chǎn)企業(yè)的一切事務(wù)由管理人接管,鑒于增值稅專用發(fā)票管理的要求,在稅務(wù)部門監(jiān)管下,發(fā)票由破產(chǎn)管理人代為開具。
2.資產(chǎn)處置的計價處理。企業(yè)進入破產(chǎn)程序后,其存貨、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)由破產(chǎn)清算組負責管理,清算組只有在破產(chǎn)財產(chǎn)分配完畢,提請人民法院裁定后才可終結(jié)破產(chǎn)程序。而管理人對破產(chǎn)財產(chǎn)(包括存貨、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn))的處置有兩種情形:一是公開拍賣轉(zhuǎn)讓,用轉(zhuǎn)讓所得按法定程序清償債權(quán);二是經(jīng)評估后,直接裁決給相關(guān)的債權(quán)人,用于清償債務(wù)。兩種情形都應(yīng)繳納增值稅。企業(yè)進入破產(chǎn)程序后,因為不再符合持續(xù)經(jīng)營原則,應(yīng)采用《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)中“四、企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格,減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費,加上債務(wù)清償損益等后的余額,為清算所得”和財會[2016]23號《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定〉的通知》第五條“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間的資產(chǎn)應(yīng)當以破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值計量。本規(guī)定所稱的資產(chǎn),是指破產(chǎn)法規(guī)定的債務(wù)人(破產(chǎn)企業(yè))財產(chǎn)。破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值,是指在破產(chǎn)清算的特定環(huán)境下和規(guī)定時限內(nèi),最可能的變現(xiàn)價值扣除相關(guān)的處置稅費后的凈額。最可能的變現(xiàn)價值應(yīng)當為公開拍賣的變現(xiàn)價值,但是債權(quán)人會議另有決議或國家規(guī)定不能拍賣或限制轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)除外;債權(quán)人會議另有決議的,最可能的變現(xiàn)價值應(yīng)當為其決議的處置方式下的變現(xiàn)價值;按照國家規(guī)定不能拍賣或限制轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)當將按照國家規(guī)定的方式處理后的所得作為變現(xiàn)價值”和第六條“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間的負債應(yīng)當以破產(chǎn)債務(wù)清償價值計量。破產(chǎn)債務(wù)清償價值,是指在不考慮破產(chǎn)企業(yè)的實際清償能力和折現(xiàn)等因素的情況下,破產(chǎn)企業(yè)按照相關(guān)法律規(guī)定或合同約定應(yīng)當償付的金額”的規(guī)定,以“破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值”作為企業(yè)存貨、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的銷售價格,依順序按照公開拍賣價、評估認定價和法院裁決價進行確定。
3.資產(chǎn)處置的增值稅計算。破產(chǎn)企業(yè)為小規(guī)模納稅人的按照簡易計稅方法計算增值稅。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)和《關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》(財稅[2014]57號)規(guī)定,小規(guī)模納稅人(除其他個人外)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨,減按2%征收率征收增值稅。
破產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人的按照適用稅率計算增值稅。如果其固定資產(chǎn)為動產(chǎn),根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)和《關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》(財稅[2014]57號)規(guī)定,銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅;2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn),按照3%征收率減按2%征收增值稅;2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn),按照3%征收率減按2%的征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅;銷售舊貨,按照3%征收率減按2%征收增值稅。如果其固定資產(chǎn)為不動產(chǎn),以及無形資產(chǎn),根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)、國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》的公告(國家稅務(wù)總局公告2016年第14號)和國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告(國家稅務(wù)總局公告2016年第15號)規(guī)定,該不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)為全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點之日前取得或購建的,可以選擇適用簡易計稅方法計算增值稅,該不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)為全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點之日后取得或購建的,按照一般計稅方法計算增值稅。
4.資產(chǎn)處置的發(fā)票開具。企業(yè)進入破產(chǎn)程序后,財產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料由管理人接管、內(nèi)部管理事務(wù)由管理人決定、財產(chǎn)由管理人管理和處置,企業(yè)的大小事務(wù),企業(yè)不再有發(fā)言權(quán),而是由管理人全權(quán)負責。因此,處置企業(yè)存貨、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)需要開具發(fā)票的,應(yīng)該由破產(chǎn)管理人提出申請,提交資產(chǎn)處置合同、文件,或法院的裁決書,根據(jù)前述作價原則及增值稅處理要求,由稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管代開相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票,并加蓋企業(yè)的發(fā)票專用章。
5.資產(chǎn)處置的增值稅稅款的繳納。在破產(chǎn)清算程序中,處置企業(yè)存貨、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)產(chǎn)生新的稅款。這種新的稅款,屬于《破產(chǎn)法》第四十一條規(guī)定的管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用,屬于破產(chǎn)費用?!镀飘a(chǎn)法》第四十三條“破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)由債務(wù)人財產(chǎn)隨時清償”,破產(chǎn)費用最優(yōu)先支付,根據(jù)財會[2016]23號應(yīng)作為破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值的減項處理(最可能的變現(xiàn)價值扣除相關(guān)的處置稅費后的凈額)。因此,有必要將稅收債權(quán)按照時間段分割為兩個部分,第一部分破產(chǎn)宣告前產(chǎn)生的欠繳增值稅,按照破產(chǎn)債權(quán)申報程序進行申報處理,第二部分即在破產(chǎn)清算程序中產(chǎn)生的增值稅,歸入破產(chǎn)費用,最優(yōu)先支付。
國家稅務(wù)總局對最高人民法院的復(fù)函(國稅函[2005]869號)中明確,對拍賣財產(chǎn)的全部收入,納稅人均應(yīng)依法申報繳納稅款;稅收具有優(yōu)先權(quán);鑒于人民法院實際控制納稅人因強制執(zhí)行活動而被拍賣、變賣財產(chǎn)的收入,人民法院應(yīng)當協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款。
雖然企業(yè)還是法定的納稅義務(wù)人,但是,在破產(chǎn)程序中,企業(yè)已經(jīng)喪失了相應(yīng)的權(quán)利,當然也沒有能力繼續(xù)履行納稅申報和繳稅等相應(yīng)義務(wù)。所以,在破產(chǎn)管理人申請開具發(fā)票時,逐筆按照開票金額計算相應(yīng)的稅款,由破產(chǎn)管理人按照破產(chǎn)費用優(yōu)先支付,進行繳納。不過在一般計稅方法下,按照計算的銷項稅額抵減上期留抵稅額后的余額進行繳納。
6.企業(yè)破產(chǎn)清算時增值稅留抵稅額的處理。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后增值稅留抵稅額處理問題的批復(fù)》(國稅函[1998]429號)規(guī)定:“納稅人破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后,其期初存貨中尚未抵扣的已征稅款,以及征稅后出現(xiàn)的進項稅額大于銷項稅額后不足抵扣部分(即留抵稅額),稅務(wù)機關(guān)不再退稅”?!敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》(財稅[2005]165號)規(guī)定:“一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格,轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時,其存貨不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理,其留抵稅額也不予以退稅”。
企業(yè)破產(chǎn)清算時,存在期初留抵稅額的,當企業(yè)有存貨及適用一般計稅方法的不動產(chǎn)和無形資產(chǎn),應(yīng)該以處置存貨及一般計稅方法的不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)實現(xiàn)的銷項稅額中進行抵減;當企業(yè)沒有存貨及適用一般計稅方法的不動產(chǎn)和無形資產(chǎn),期初留抵稅額不作進項稅額轉(zhuǎn)出,也不予以退稅,而是轉(zhuǎn)入清算損益。
7.增值稅的納稅申報。在企業(yè)進入破產(chǎn)程序后,由破產(chǎn)管理人延續(xù)原先的申報方式進行申報。
◇生活是我們自己的事情,要淡然、樸實,不張揚、不喧囂、不妖艷。要記住,明天會更美好,一定好好幸福地活著,不要輕言放棄。看淡世間滄桑,內(nèi)心才會安然無恙。
◇世界的模樣,取決于你凝視它的目光,自己的價值,取決于你的追求與心態(tài)。一切美好的愿望,不是在等待中擁有,而是在奮斗中爭??!
◇熱愛生命,不能只有單純的盼望,還要有一種安定和緩慢的成長。要在生活中,學(xué)會享受幸福,也要學(xué)會享受痛苦,享受幸福會增加你的成就感,享受痛苦則會提高你的自信心和忍耐力。
◇世界上最快而又最慢,最長而又最短,最平凡而又最珍貴,最易被忽視而又最令人后悔的就是時間。