何承中 高峰

如何處理好企業(yè)破產(chǎn)清算中的增值稅問題？筆者根據(jù)工作實踐，認為應(yīng)該從以下幾個方面去把握：

一、企業(yè)破產(chǎn)清算、納稅人發(fā)生破產(chǎn)解散等情形的需辦理稅務(wù)登記注銷清算

《稅收征管法實施細則》第十五條規(guī)定：“納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務(wù)的，應(yīng)當在向工商行政管理機關(guān)或者其他機關(guān)辦理注銷登記前，持有關(guān)證件向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記”；第十六條明確：“納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當向稅務(wù)機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件”。根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)一旦即將破產(chǎn)，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提出注銷稅務(wù)登記申請，開展清稅、清票工作，結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金和罰款，繳銷發(fā)票。對已辦理出口貨物退（免）稅稅務(wù)認定的出口企業(yè)，應(yīng)及時結(jié)清其出口貨物的退（免）稅款，并注銷其退（免）稅資格。

二、企業(yè)破產(chǎn)清算程序中的增值稅相關(guān)問題

1.發(fā)票及金稅設(shè)備的處理。在企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，通常會有一部分存貨、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)需處理，因此，應(yīng)先保留其一般納稅人資格和增值稅專用發(fā)票防偽稅控系統(tǒng)，以便處置這些資產(chǎn)需要開具發(fā)票和進行后續(xù)稅款的申報繳納。在正式進入破產(chǎn)程序前，應(yīng)將其防偽稅控開票金稅卡、防偽稅控IC卡、已開具尚未報稅的增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)及空白增值稅專用發(fā)票原件、當月已開具的增值稅專用發(fā)票清單、《企業(yè)金稅卡、IC卡移繳清單》《退出增值稅防偽稅控系統(tǒng)申請表》等向稅務(wù)機關(guān)繳銷?！镀飘a(chǎn)法》規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)的一切事務(wù)由管理人接管，鑒于增值稅專用發(fā)票管理的要求，在稅務(wù)部門監(jiān)管下，發(fā)票由破產(chǎn)管理人代為開具。

2.資產(chǎn)處置的計價處理。企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，其存貨、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)由破產(chǎn)清算組負責管理，清算組只有在破產(chǎn)財產(chǎn)分配完畢，提請人民法院裁定后才可終結(jié)破產(chǎn)程序。而管理人對破產(chǎn)財產(chǎn)（包括存貨、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)）的處置有兩種情形：一是公開拍賣轉(zhuǎn)讓，用轉(zhuǎn)讓所得按法定程序清償債權(quán)；二是經(jīng)評估后，直接裁決給相關(guān)的債權(quán)人，用于清償債務(wù)。兩種情形都應(yīng)繳納增值稅。企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，因為不再符合持續(xù)經(jīng)營原則，應(yīng)采用《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］60號）中“四、企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得”和財會［2016］23號《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定〉的通知》第五條“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間的資產(chǎn)應(yīng)當以破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值計量。本規(guī)定所稱的資產(chǎn)，是指破產(chǎn)法規(guī)定的債務(wù)人（破產(chǎn)企業(yè)）財產(chǎn)。破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值，是指在破產(chǎn)清算的特定環(huán)境下和規(guī)定時限內(nèi)，最可能的變現(xiàn)價值扣除相關(guān)的處置稅費后的凈額。最可能的變現(xiàn)價值應(yīng)當為公開拍賣的變現(xiàn)價值，但是債權(quán)人會議另有決議或國家規(guī)定不能拍賣或限制轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)除外；債權(quán)人會議另有決議的，最可能的變現(xiàn)價值應(yīng)當為其決議的處置方式下的變現(xiàn)價值；按照國家規(guī)定不能拍賣或限制轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)當將按照國家規(guī)定的方式處理后的所得作為變現(xiàn)價值”和第六條“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間的負債應(yīng)當以破產(chǎn)債務(wù)清償價值計量。破產(chǎn)債務(wù)清償價值，是指在不考慮破產(chǎn)企業(yè)的實際清償能力和折現(xiàn)等因素的情況下，破產(chǎn)企業(yè)按照相關(guān)法律規(guī)定或合同約定應(yīng)當償付的金額”的規(guī)定，以“破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值”作為企業(yè)存貨、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的銷售價格，依順序按照公開拍賣價、評估認定價和法院裁決價進行確定。

3.資產(chǎn)處置的增值稅計算。破產(chǎn)企業(yè)為小規(guī)模納稅人的按照簡易計稅方法計算增值稅。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）和《關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅［2014］57號）規(guī)定，小規(guī)模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨，減按2%征收率征收增值稅。

破產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人的按照適用稅率計算增值稅。如果其固定資產(chǎn)為動產(chǎn)，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）和《關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅［2014］57號）規(guī)定，銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照3%征收率減按2%征收增值稅；2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照3%征收率減按2%的征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；銷售舊貨，按照3%征收率減按2%征收增值稅。如果其固定資產(chǎn)為不動產(chǎn)，以及無形資產(chǎn)，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）、國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第14號）和國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）規(guī)定，該不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)為全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點之日前取得或購建的，可以選擇適用簡易計稅方法計算增值稅，該不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)為全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點之日后取得或購建的，按照一般計稅方法計算增值稅。

4.資產(chǎn)處置的發(fā)票開具。企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，財產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料由管理人接管、內(nèi)部管理事務(wù)由管理人決定、財產(chǎn)由管理人管理和處置，企業(yè)的大小事務(wù)，企業(yè)不再有發(fā)言權(quán)，而是由管理人全權(quán)負責。因此，處置企業(yè)存貨、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)需要開具發(fā)票的，應(yīng)該由破產(chǎn)管理人提出申請，提交資產(chǎn)處置合同、文件，或法院的裁決書，根據(jù)前述作價原則及增值稅處理要求，由稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管代開相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，并加蓋企業(yè)的發(fā)票專用章。

5.資產(chǎn)處置的增值稅稅款的繳納。在破產(chǎn)清算程序中，處置企業(yè)存貨、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)產(chǎn)生新的稅款。這種新的稅款，屬于《破產(chǎn)法》第四十一條規(guī)定的管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用，屬于破產(chǎn)費用?！镀飘a(chǎn)法》第四十三條“破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)由債務(wù)人財產(chǎn)隨時清償”，破產(chǎn)費用最優(yōu)先支付，根據(jù)財會［2016］23號應(yīng)作為破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值的減項處理（最可能的變現(xiàn)價值扣除相關(guān)的處置稅費后的凈額）。因此,有必要將稅收債權(quán)按照時間段分割為兩個部分，第一部分破產(chǎn)宣告前產(chǎn)生的欠繳增值稅，按照破產(chǎn)債權(quán)申報程序進行申報處理，第二部分即在破產(chǎn)清算程序中產(chǎn)生的增值稅，歸入破產(chǎn)費用，最優(yōu)先支付。

國家稅務(wù)總局對最高人民法院的復(fù)函（國稅函［2005］869號）中明確，對拍賣財產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申報繳納稅款；稅收具有優(yōu)先權(quán)；鑒于人民法院實際控制納稅人因強制執(zhí)行活動而被拍賣、變賣財產(chǎn)的收入，人民法院應(yīng)當協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款。

雖然企業(yè)還是法定的納稅義務(wù)人，但是，在破產(chǎn)程序中，企業(yè)已經(jīng)喪失了相應(yīng)的權(quán)利，當然也沒有能力繼續(xù)履行納稅申報和繳稅等相應(yīng)義務(wù)。所以，在破產(chǎn)管理人申請開具發(fā)票時，逐筆按照開票金額計算相應(yīng)的稅款，由破產(chǎn)管理人按照破產(chǎn)費用優(yōu)先支付，進行繳納。不過在一般計稅方法下，按照計算的銷項稅額抵減上期留抵稅額后的余額進行繳納。

6.企業(yè)破產(chǎn)清算時增值稅留抵稅額的處理。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后增值稅留抵稅額處理問題的批復(fù)》（國稅函［1998］429號）規(guī)定：“納稅人破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后，其期初存貨中尚未抵扣的已征稅款，以及征稅后出現(xiàn)的進項稅額大于銷項稅額后不足抵扣部分（即留抵稅額），稅務(wù)機關(guān)不再退稅”?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅［2005］165號）規(guī)定：“一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅”。

企業(yè)破產(chǎn)清算時，存在期初留抵稅額的，當企業(yè)有存貨及適用一般計稅方法的不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)，應(yīng)該以處置存貨及一般計稅方法的不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)實現(xiàn)的銷項稅額中進行抵減；當企業(yè)沒有存貨及適用一般計稅方法的不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)，期初留抵稅額不作進項稅額轉(zhuǎn)出，也不予以退稅，而是轉(zhuǎn)入清算損益。

7.增值稅的納稅申報。在企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，由破產(chǎn)管理人延續(xù)原先的申報方式進行申報。

◇生活是我們自己的事情，要淡然、樸實，不張揚、不喧囂、不妖艷。要記住，明天會更美好，一定好好幸福地活著，不要輕言放棄。看淡世間滄桑，內(nèi)心才會安然無恙。

◇世界的模樣，取決于你凝視它的目光，自己的價值,取決于你的追求與心態(tài)。一切美好的愿望，不是在等待中擁有，而是在奮斗中爭??！

◇熱愛生命，不能只有單純的盼望，還要有一種安定和緩慢的成長。要在生活中，學(xué)會享受幸福，也要學(xué)會享受痛苦，享受幸福會增加你的成就感，享受痛苦則會提高你的自信心和忍耐力。

◇世界上最快而又最慢，最長而又最短，最平凡而又最珍貴，最易被忽視而又最令人后悔的就是時間。