葉陳毅，楊 蕾，管 曉，陳依萍

河北地質(zhì)大學，河北 石家莊 050031

隨著世界經(jīng)濟的全球化進程日益加快，我國企業(yè)競爭也趨向白熱化。市場經(jīng)濟越發(fā)達，市場風險就越高。企業(yè)的管理者不僅要關(guān)心當前的經(jīng)營成果，而且要關(guān)注未來的發(fā)展前景，防范未來的經(jīng)營風險。公司如要在市場經(jīng)濟的浪潮中穩(wěn)操勝券，唯有持續(xù)改善全面預算與內(nèi)部控制管理體系。發(fā)達國家的大中型企業(yè)預算內(nèi)控體制構(gòu)建發(fā)展歷史較長，擁有相當成熟的經(jīng)驗。而我國全面預算內(nèi)控管理剛起步，處于初步探索時期。由于企業(yè)管理者的選擇與管理環(huán)境的影響，兩者之間的關(guān)系在企業(yè)管理實踐中并未受到重視和關(guān)注，管理者只孤立地看重兩者的制定與實施，卻未能在企業(yè)整體層面把握全面預算管理與內(nèi)部控制制度的協(xié)同，內(nèi)部控制不嚴，造成預算只能是“紙上談兵”，致使企業(yè)不能達到預期的經(jīng)營管理目標。為此必須仿效國外模式，結(jié)合實際國情，建立中國特色的全面預算內(nèi)控管理體系。在目前我國企業(yè)倡導資源優(yōu)化、戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型、產(chǎn)業(yè)升級的形勢下，特別是我國經(jīng)濟面臨新常態(tài)發(fā)展時期的新背景，迫切要求改革管理模式，推行科學管理，提高經(jīng)營效益，改善管理活動中的不足。實踐證明：科學合理的企業(yè)全面預算內(nèi)控管理，是順應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的內(nèi)部需求，有助于節(jié)省交易成本，贏得豐厚的經(jīng)濟效益，明顯提升核心競爭力，具有非常重大的現(xiàn)實價值。

1 厘清全面預算管理與內(nèi)控制度的涵義界定

全面預算管理作為企業(yè)財務(wù)管理手段，在企業(yè)日常運營過程中發(fā)揮著重要作用。利用全面預算管理可整合企業(yè)內(nèi)部資源，優(yōu)化資源配置，將總體發(fā)展目標細化，控制日常經(jīng)營活動，在完成各階段和各部門預算標準的情況下，逐漸實現(xiàn)企業(yè)總體經(jīng)營目標和發(fā)展戰(zhàn)略[1]。全面預算管理可優(yōu)化配置企業(yè)管理過程中財務(wù)及非財務(wù)資源指標，實現(xiàn)對財務(wù)管理系統(tǒng)全方位、全部門及全員的梳理，組織協(xié)調(diào)各部門生產(chǎn)經(jīng)營活動，使管理者及員工在運營過程中有章可循，而非盲目組織生產(chǎn)經(jīng)營活動。

管理者建立企業(yè)預算管理體系，依據(jù)其預算目標考核各部門業(yè)績，防范公司運營偏離總體發(fā)展目標的同時，細化的預算組織目標還可有效監(jiān)管公司的目前運營狀況及下屬員工的工作業(yè)績[2]。與此同時，預算管理可協(xié)調(diào)企業(yè)各個組織要素之間的關(guān)系，合理分配企業(yè)內(nèi)部資源，將總預算目標細分到各個組織部門，協(xié)調(diào)各部門的生產(chǎn)經(jīng)營活動，貫穿企業(yè)采購、加工、生產(chǎn)、銷售的各個環(huán)節(jié)，使各部門協(xié)同配合，把控企業(yè)的資金管理，實現(xiàn)企業(yè)資源的最優(yōu)配置，力圖達到企業(yè)預算目標[3]。預算管理體系可督促管理者恪盡職守，依據(jù)預算目標，降低企業(yè)生產(chǎn)運營成本，促進企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的提升。

內(nèi)部控制是企業(yè)平穩(wěn)可持續(xù)發(fā)展的重要保障，可監(jiān)督激勵企業(yè)管理者、公司員工及股東等利益相關(guān)者以企業(yè)總體利益為出發(fā)點，自覺維護公司利益，促進企業(yè)價值的提升及總體目標的實現(xiàn)[4]。內(nèi)部控制是特定單位的各級管理層，利用公司內(nèi)部各部門及各個生產(chǎn)流程的組織分工而建立起的相關(guān)者之間相互約束又相互促進的機制[5]。內(nèi)控可保障公司運營資本及經(jīng)濟資源的安全、完整，確保公司內(nèi)部各個利益相關(guān)者自覺履行相應(yīng)義務(wù)，防范管理者及其下屬員工做出有損公司利益的舉動。內(nèi)部控制制度的完善可規(guī)范企業(yè)運營管理過程，促使各部門機構(gòu)、各組織成員協(xié)調(diào)配合，保證管理制度的實施效果[6]。

內(nèi)控體系對各部門的生產(chǎn)、經(jīng)營過程均具有制約作用，如不相容職務(wù)相分離機制，將不同職能分配給不同部門管理。會計與出納則為最典型的范例，出納負責實物資金的運轉(zhuǎn)，而會計則根據(jù)日常資金運作實行賬務(wù)處理。會計與出納不定期進行賬實核對，保證實物資金與賬務(wù)一致，二者相互制約，可有效防范相關(guān)人員挪用公款謀取私利，損害公司利益。內(nèi)部控制并不僅僅是針對企業(yè)員工的管理制度，而是從企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略的視角出發(fā)，對企業(yè)運營的宏觀把控，貫穿于企業(yè)各個職能部門、各機構(gòu)員工及各生產(chǎn)經(jīng)營流程。可客觀評價考核各組織要素的執(zhí)行效果，是實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標和發(fā)展戰(zhàn)略的有力保障[7]。

當今時代越發(fā)達的市場經(jīng)濟面臨的風險越高。預算管理作為企事業(yè)單位財務(wù)管理的重要內(nèi)容，掌握著經(jīng)濟命脈，而高水準的內(nèi)控制度有助于把控預算管理實施環(huán)節(jié)，確保資金合理使用。

2 全面預算管理與內(nèi)控制度之間緊密的融合關(guān)系

全面預算管理與內(nèi)控制度的協(xié)同，在企業(yè)運營中發(fā)揮著不可磨滅的作用[8]。在目前我國企業(yè)倡導資源優(yōu)化、戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型、產(chǎn)業(yè)升級的形勢下，特別是我國經(jīng)濟面臨新常態(tài)發(fā)展時期的新背景下，迫切要求改革管理模式，推行科學管理，提高經(jīng)營效益，改善管理活動。實踐證明：科學合理的企業(yè)全面預算內(nèi)控管理，是順應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的內(nèi)部需求，有助于節(jié)省交易成本，贏得豐厚的經(jīng)濟效益，明顯提升核心競爭力，具有重大現(xiàn)實價值[9]。

全面預算管理作為整合性管理系統(tǒng)，可指導公司經(jīng)營發(fā)展方向[10]，成為企業(yè)持續(xù)運營的導向。企業(yè)日常經(jīng)營核算都是以預算目標為導向，應(yīng)充分發(fā)揮預算管理的激勵約束作用，客觀公正考核企業(yè)高管及其下屬的工作業(yè)績，并積極推進獎懲機制的執(zhí)行[11]。預算為考核評價管理者和各部門員工的工作業(yè)績提供依據(jù)，如果缺少這個標準，就很難提高公司內(nèi)部控制質(zhì)量，所有者與經(jīng)營者也缺少評價其各自應(yīng)得利益的依據(jù)。內(nèi)控體系全面把控管理者及其下屬的權(quán)力、責任和利益，同時制衡所有者與管理者之間的利益沖突，充分保證預算管理的實施效果[12]。

預算和內(nèi)控并不只是相關(guān)職能部門的活動，需注重企業(yè)總體效益的實現(xiàn)。企業(yè)全體員工都是命運共同體，需統(tǒng)籌分配全體人力、財力、物力等資源，優(yōu)化企業(yè)資源配置，實現(xiàn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級[13]。內(nèi)控作為內(nèi)部整合系統(tǒng)，可保證預算管理實行過程中獲得可靠信息，促進管理者高質(zhì)量決策，同時客觀考核管理者和下屬工作人員的執(zhí)行效果，杜絕或預防企業(yè)員工的行為違背法令規(guī)章，保證預算的順利執(zhí)行[14]。內(nèi)部控制體系評估鑒定結(jié)論構(gòu)成部分外部審計報告，是公司治理執(zhí)行效果的反映。假若缺少健全的內(nèi)控體系，其外部披露的財務(wù)報告信息必將遭到信息使用者的質(zhì)疑或問責。預算和內(nèi)控作為公司治理手段，預算把控總體目標并將其細化，內(nèi)控保證預算的執(zhí)行效果，二者協(xié)調(diào)統(tǒng)一、相互促進[15]。

全面預算管理與內(nèi)部控制是企業(yè)平穩(wěn)運營發(fā)展的有力支撐，二者相互協(xié)同才更有利于企業(yè)實現(xiàn)預期組織目標。如圖1所示，全面預算管理與內(nèi)部控制體系主要體現(xiàn)為三大特征：一致性、相關(guān)性和互補性。

一致性是相對于總體目標而言的，全面預算管理和內(nèi)控體系都是為了實現(xiàn)企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略而制定的管理制度。全面預算管理是以最終預算指標為導向，監(jiān)督制約企業(yè)各部門的生產(chǎn)經(jīng)營流程，使各個管理部門在實現(xiàn)各階段的預算指標的前提下，逐步實現(xiàn)企業(yè)總體預算水平。內(nèi)部控制制度是為保證企業(yè)整體目標的實現(xiàn)，管理組織內(nèi)的日常經(jīng)營活動，采用相關(guān)的制度約束企業(yè)員工各司其職，積極自覺履行相應(yīng)責任義務(wù)，有效防范員工為謀取個人利益而有損公司整體利益，保障管理效力和治理效果。

圖1 全面預算與內(nèi)部控制融合的特征

相關(guān)性體現(xiàn)在二者的實施原理上，全面預算管理與內(nèi)部控制制度協(xié)調(diào)一致，高度融合。二者的實施過程均體現(xiàn)在企業(yè)日常管理過程中，全面把控企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個流程。一方面促進企業(yè)績效的提高，指引總體發(fā)展方向。企業(yè)預算管理可對企業(yè)資金實行統(tǒng)籌管理，保障企業(yè)有充足的現(xiàn)金流應(yīng)對公司的日常危機，同時內(nèi)部控制制度可以有效監(jiān)管資金流入和流出的過程，把控資金流向從而保證企業(yè)資金的正常運作，防范相關(guān)工作人員徇私舞弊的行為。

另一方面，二者的融合作用可監(jiān)督與激勵高層管理人員合理決策，運用全面預算管理相關(guān)數(shù)據(jù)指標對企業(yè)總體經(jīng)營狀況全面把控。熟知企業(yè)現(xiàn)階段存在的問題及與預算總目標的差距，從而采取相應(yīng)措施及時補救財務(wù)管理缺陷。而內(nèi)部控制體系則是高層管理人員財務(wù)管理手段，內(nèi)控可使各部門形成相互促進且相互制約的機制，有利于高級管理人員的監(jiān)督和管理。

互補性是基于工作機制的視角，全面預算管理和內(nèi)部控制體系在實施過程中互相推動、互相彌補。財務(wù)預算管理可定量評價相關(guān)指標，將企業(yè)運營目標量化，使其表現(xiàn)形式更加直觀，更有利于高管依據(jù)相關(guān)指標數(shù)據(jù)了解企業(yè)運營過程中存在的問題，針對現(xiàn)階段經(jīng)營狀況及時決策并采取有效措施。內(nèi)部控制則彌補了企業(yè)運營過程中部分績效指標無法量化的不足，遵循相關(guān)內(nèi)控制度的約束可監(jiān)督管理企業(yè)運作過程，使企業(yè)日常經(jīng)營有法可依，有章可循，從而促進企業(yè)總體績效目標的實現(xiàn)。

3 透析企業(yè)在實施全面預算管理和內(nèi)控制度中的現(xiàn)實困境

目前大部分企業(yè)內(nèi)控和預算制度不健全，高管責任意識低下，沒有充分履行相應(yīng)職責，內(nèi)控體系對高管的約束不足，公司治理體系和治理能力有待改善。

3.1 高管內(nèi)控意識薄弱，企業(yè)預算水平低下

企事業(yè)單位良好內(nèi)部控制環(huán)境的營造離不開管理當局較高的內(nèi)控意識，然而內(nèi)控意識薄弱是企業(yè)普遍存在的問題。部分高管不重視內(nèi)控制度的實行，導致管理體制錯位，使披露的財務(wù)信息無法保證真實可靠。預算作為內(nèi)控指標的組成部分，與內(nèi)控息息相關(guān)。然而預算編制主觀性較強，繁雜的審批程序使企業(yè)審批效率低下，審批預算在執(zhí)行中未能整合預算目標，實現(xiàn)最終效益。通常是“重預算，輕執(zhí)行”，鮮有相應(yīng)的協(xié)同效應(yīng)，無法保障資金的監(jiān)管安全及其運營效益。全面預算管理和內(nèi)控體系作為公司治理的重要手段，被高管誤認為擁有健全的制度體系就能達到預期目標，而未意識到監(jiān)督和執(zhí)行并非等同，完善的制度體系并非能保證政策的有效落實。

3.2 經(jīng)理人“逆向選擇”導致管理制度失效

大部分企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，所有者和管理者產(chǎn)生代理關(guān)系，導致信息不對稱、剩余控制權(quán)及剩余索取權(quán)的配置不對稱等問題的存在。而所有者與管理者利益不一致，管理者為謀求自身利益，會依據(jù)自己的職位優(yōu)勢，采取高風險、高個人回報的決策，置企業(yè)長遠發(fā)展于不顧，損害其他利益相關(guān)者的合法權(quán)益。高管趨向個人利益的弊端損害了企業(yè)整體組織環(huán)境。若沒有有效健全的防控監(jiān)管機制，內(nèi)部控制與預算管理形同虛設(shè)，利用管理體制的空白，將其演變?yōu)槠髽I(yè)高管謀求個人利益的工具。無法對管理者起到約束作用，監(jiān)督制約高管行為，高管的逆向選擇將嚴重損害企業(yè)利益。

3.3 預算執(zhí)行有失規(guī)范，績效考核不嚴謹

全面預算管理、內(nèi)部控制體系與高管業(yè)績評價、激勵機制相互背離，難以適應(yīng)現(xiàn)實社會的迫切需要是企事業(yè)單位預算管理中面臨的現(xiàn)實困境。預算是以企業(yè)績效為總體發(fā)展目標，并將目標細化，依據(jù)內(nèi)部控制體系保證其實施。然而企業(yè)在執(zhí)行過程中并未能充分發(fā)揮預算管理的效力，執(zhí)行過程不規(guī)范，對于業(yè)績指標的考核未能與內(nèi)控目標緊密結(jié)合，導致預算管理、內(nèi)部控制與業(yè)績評價相脫節(jié)，無法充分發(fā)揮其作用。企業(yè)高管績效考核標準不合理，無法準確考察員工績效并對其評估，歷年指標與今年指標錯位混亂，喪失指標評價的準確性。在對員工整體的評價中，預算管理考核業(yè)績時所占比重較小，因未受重視而造成員工消極懈怠。因此需要規(guī)范預算執(zhí)行過程，細化績效考核指標，才可促進企業(yè)總體目標的實現(xiàn)。

3.4 缺乏合理的治理結(jié)構(gòu)，管理體系主體缺位

部分企業(yè)存在高管“一枝獨大”的現(xiàn)象，企業(yè)管理者控制企業(yè)運營。受舊制度的束縛，高層管理人員作為企業(yè)內(nèi)部體系及機制的制定者，高管權(quán)力高于一切，導致內(nèi)控制度與預算管理體系對高管的制約作用大大削弱，喪失管理體系的絕對地位。公司內(nèi)部治理在高管權(quán)力執(zhí)行過程中無法發(fā)揮充分作用，治理結(jié)構(gòu)不合理，未形成各級各部門相互約束又相互促進的體制。高管以權(quán)謀私，下屬擅離職守的現(xiàn)象屢禁不止，公司治理體系未能實現(xiàn)對各部門的有效監(jiān)管，公司治理能力較弱。尤其是在企業(yè)的財務(wù)內(nèi)控方面，未能有效制定風險防控機制。當企業(yè)遇到財務(wù)危機或資金無法周轉(zhuǎn)等情況時，高管無法提前依據(jù)風險防控機制識別相關(guān)風險，而在危機發(fā)生時因沒有完善的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，導致高管為逃避責任互相推脫。

4 協(xié)調(diào)企業(yè)全面預算管理與內(nèi)控制度關(guān)系的策略抉擇

通過深入分析企事業(yè)單位預算管理與內(nèi)部控制制度協(xié)同關(guān)系及其在執(zhí)行過程中存在的問題及其成因，本文提出以下對策建議：

4.1 加強預算管理認知，提高內(nèi)控體系意識

預算與內(nèi)控制度密不可分，應(yīng)深化高管對預算與內(nèi)控制度的認知，增強內(nèi)部控制與預算管理意識，促進預算與內(nèi)控的政策協(xié)同，營造良好的內(nèi)部管理環(huán)境。提高管理者的內(nèi)控意識，可督促高管的組織行為與企業(yè)總體發(fā)展目標相一致，遵循內(nèi)控體系建設(shè)總目標，嚴格把控預算指標的執(zhí)行。充分發(fā)揮預算管理的目標作用及內(nèi)部控制體系的監(jiān)督約束職能，推動制度體系的有效實施，完善預算管理體制。管理者及其下屬應(yīng)充分認識到全面預算與內(nèi)控制度的協(xié)同效應(yīng)，不要讓制度體系束之高閣，充分發(fā)揮其在公司治理中的效應(yīng)，營造良好的制度環(huán)境。如提高企業(yè)精神管理水準，規(guī)范企業(yè)管理理念，創(chuàng)新授權(quán)管理方式，深化落實管理制度等軟實力方面的約束機制，為企業(yè)運營創(chuàng)造良好的制度環(huán)境，推進管理體系和內(nèi)控機制的實現(xiàn)。加強企業(yè)管理者的內(nèi)控意識，還需身體力行，將內(nèi)控與預算落實到實踐中，充分發(fā)揮體系的監(jiān)督和管理作用。內(nèi)控可強化預算的管理職能，預算管理可改進內(nèi)控操作機理，二者協(xié)力服務(wù)總體發(fā)展目標。

4.2 建立完善獎懲機制，落實執(zhí)行體系制度

以企業(yè)財務(wù)績效為最終考核目標，強化預算管理的指標監(jiān)督職能，促進預算管理的執(zhí)行，并對其采取定期風險評估的舉措，深化落實管理制度。借助科學合理的內(nèi)控制度可保證預算管理的有效實施，推動實現(xiàn)企業(yè)目標。完善制度體系的制定與獎懲機制的落實均是企事業(yè)單位預算管理和內(nèi)部控制制度取得成效的關(guān)鍵。完善的制度體系可約束高管及公司職工的日?；顒硬慌c公司總體目標相背離，靈活的獎懲機制可激勵和監(jiān)督企業(yè)員工努力促成企業(yè)價值的提高，明確員工的工作目標，防范其為謀求個人利益而有損公司長遠發(fā)展。同時將公司管理的不同職能分別授權(quán)不同的部門，即不相容職務(wù)相分離，落實層級銜接責任制，促成相互制約又相互促進管理體制的實現(xiàn)。

4.3 構(gòu)建完善預算制度，強化預算目標考核

完善的預算管理制度有助于高管依據(jù)預算信息合理決策，對公司經(jīng)營狀況實施宏觀調(diào)控，在內(nèi)部控制制度的約束下，合理分配企業(yè)資源，促進企業(yè)實現(xiàn)總體目標。預算目標是企業(yè)預算管理的總體方向，保證預算制度的執(zhí)行效果，應(yīng)強化目標考核，規(guī)范預算行為。加強企業(yè)信息化管理，借助大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等先進技術(shù)宏觀分析公司日常財務(wù)指標，制定合理可行的預算目標，并將預算目標數(shù)據(jù)化、可視化。同時在制度落實過程中，精簡審批流程，完善審批程序，優(yōu)化企業(yè)全面預算管理與內(nèi)部控制的協(xié)同作用，提高企業(yè)管理效率。

4.4 優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，改善內(nèi)部管理體系

完善的公司內(nèi)部及外部治理結(jié)構(gòu)可營造良好的預算和內(nèi)控組織實施環(huán)境。公司監(jiān)事會應(yīng)充分發(fā)揮其監(jiān)督作用，防止出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象。全面預算和內(nèi)控制度的著眼點都是企業(yè)總體利益，努力創(chuàng)造良好的內(nèi)部制度約束機制，改善公司治理結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)經(jīng)營效率。借助預算平臺創(chuàng)建內(nèi)控報告與考核機制，將全面預算納入業(yè)績評估與獎懲約束機制中，貫徹落實全面預算管理。同時在全面預算執(zhí)行過程中運用內(nèi)部控制體系實施審計和監(jiān)督，做到事前預防、事中控制，使企業(yè)在管理決策過程中可遵循相關(guān)規(guī)章，實現(xiàn)預算目標，促進企業(yè)長遠發(fā)展。