基于流域管理的水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究
——以太湖流域?yàn)槔?/h1>
2020-02-21 06:44:02唐勇軍張鷺鷺
水利經(jīng)濟(jì) 2020年1期
唐勇軍，張鷺鷺
(河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇 南京 211100)
近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，人民生活水平極大提高，但毋庸置疑的是，經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展是以資源耗減、生態(tài)破壞為代價(jià)的，輕視環(huán)保，片面追求利益的短期行為嚴(yán)重破壞了部分地區(qū)的生態(tài)平衡，建設(shè)生態(tài)文明成為中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計(jì)。自然資源和生態(tài)文明是社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)，環(huán)境外部性問(wèn)題引起國(guó)家層面的高度重視，過(guò)去粗放型的發(fā)展模式必然迎來(lái)改革。目前，我國(guó)水資源的管理實(shí)行流域管理與行政區(qū)域管理結(jié)合的管理模式。2018年3月，國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案提出組建自然資源部，統(tǒng)一規(guī)劃，明晰自然資源產(chǎn)權(quán)、責(zé)權(quán)，將可持續(xù)發(fā)展理念提高至宏觀戰(zhàn)略高度。自然資源部的成立，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了統(tǒng)籌管理自然資源的必要性[1]。
1 編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)流域管理的現(xiàn)實(shí)意義
a. 水資源是決定和約束流域經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，水資源短缺和水環(huán)境改善是流域治理的主要課題。流域管理機(jī)構(gòu)在參與流域治理時(shí)，需要全面了解流域內(nèi)水資源的數(shù)量、質(zhì)量和價(jià)值量，以利于流域內(nèi)水資源的統(tǒng)籌管理[2]。
b. 所謂流域治理是指國(guó)家以流域?yàn)閱挝唬粤饔蛩Y源為核心的水務(wù)活動(dòng)實(shí)行的統(tǒng)一管理。在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展新常態(tài)下，流域管理作為各級(jí)政府需要履行的重要公共管理與服務(wù)職責(zé)，亟待通過(guò)引入市場(chǎng)化手段提高流域管理與服務(wù)的效益和質(zhì)量，以實(shí)現(xiàn)全流域經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展[3]。
c. 水資源資產(chǎn)負(fù)債表作為一種為政府管理工作服務(wù)的報(bào)表，其功能主要體現(xiàn)在兩方面。一方面，各級(jí)政府編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能清晰地反映出各地不同自然資源的占用情況和負(fù)擔(dān)程度，國(guó)家通過(guò)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所提供的信息，可以準(zhǔn)確把控各地自然資源變動(dòng)情況，能夠起到“事前預(yù)警、事中提醒與事后評(píng)價(jià)”的作用。另一方面，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制也為領(lǐng)導(dǎo)干部績(jī)效考核提供了重要的數(shù)據(jù)支持，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供的會(huì)計(jì)信息可以充分反映領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間的績(jī)效以及對(duì)自然資源的破壞狀況和修復(fù)程度，暴露出其決策失誤、管理失責(zé)等問(wèn)題。領(lǐng)導(dǎo)干部績(jī)效考核與自然資源是否科學(xué)有效地利用直接掛鉤，對(duì)政府及領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)責(zé)任的履行能形成有效的倒逼機(jī)制，從根本上促進(jìn)自然資源的可持續(xù)發(fā)展與生態(tài)文明建設(shè)[4]。
2 基于流域的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)涵及其核算對(duì)象
2.1 基于流域的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)涵
資產(chǎn)負(fù)債表是德國(guó)紐倫堡商人Johann Gottlieb在意大利借貸平衡試算表的基礎(chǔ)上創(chuàng)造的反映某一會(huì)計(jì)主體在某個(gè)特定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表[3]。隨著宏觀管理國(guó)家經(jīng)濟(jì)的需要，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)運(yùn)而生。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表是國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的組成部分，將國(guó)家或地區(qū)某一時(shí)點(diǎn)所有經(jīng)濟(jì)部門的資產(chǎn)與負(fù)債分類加總列示，得到反映該國(guó)家或地區(qū)總量(存量)的報(bào)表[4-5]。隨后，將自然資源納入國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行核算，奠定了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是匯總分類反映各類自然資源在某個(gè)特定時(shí)點(diǎn)的存量和其價(jià)值量情況的報(bào)表，有利于報(bào)表使用者摸清自然資源的“家底”，從而有利于經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的會(huì)計(jì)報(bào)表。基于流域的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，結(jié)合流域治理特點(diǎn)，以利于流域內(nèi)生態(tài)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展為目的，從實(shí)物量和價(jià)值量?jī)蓚€(gè)方面靜態(tài)反映某一時(shí)點(diǎn)流域內(nèi)自然資源的賦存狀況，為管理部門更好地開(kāi)發(fā)利用自然資源以及生態(tài)保護(hù)工作提供決策依據(jù)[6]。
2.2 基于流域的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算對(duì)象
2.2.1自然資源資產(chǎn)
我國(guó)憲法規(guī)定，自然資源歸國(guó)家所有?；诹饔虻淖匀毁Y源資產(chǎn)是指流域內(nèi)能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值的所有自然資源，包括流域內(nèi)已探明的一部分礦產(chǎn)資源、水資源、森林資源、土地資源，以及附生于水、森林及土地之上的生態(tài)資源等一切能為人類帶來(lái)財(cái)富的自然條件和自然要素[6]。流域內(nèi)自然資源是一種生態(tài)資源，因而具有自然屬性和社會(huì)屬性[7]。自然資源不僅包括投入經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的部分，還要包括作為生態(tài)系統(tǒng)和聚居環(huán)境的環(huán)境資源[8]，同時(shí)，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》指出，亟待通過(guò)流域管理市場(chǎng)化提高流域管理與服務(wù)的效益和質(zhì)量，以實(shí)現(xiàn)全流域經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展[7]。所以要從經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益三個(gè)方面計(jì)量自然資源資產(chǎn)帶來(lái)的利益[8]。但由于社會(huì)效益和生態(tài)效益難以計(jì)量，所以本文先行計(jì)量自然資源的經(jīng)濟(jì)效益。
2.2.2自然資源負(fù)債
關(guān)于自然資源負(fù)債，學(xué)術(shù)界就是否應(yīng)確認(rèn)自然資源負(fù)債存在分歧。有學(xué)者從負(fù)債、環(huán)境負(fù)債和自然資源負(fù)債三者的角度論述，認(rèn)為自然資源負(fù)債缺乏理論基礎(chǔ)和實(shí)際確認(rèn)技術(shù)，不應(yīng)確認(rèn)自然資源負(fù)債[9]。有的學(xué)者主張確認(rèn)自然資源負(fù)債，其是指由于自然資源權(quán)益主體過(guò)去的不當(dāng)行為造成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致自然資源在開(kāi)發(fā)和使用時(shí)造成損失以及為彌補(bǔ)損失付出代價(jià)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)[8]。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)自然資源負(fù)債。自然資源負(fù)債從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是對(duì)過(guò)去利用開(kāi)發(fā)自然資源所造成的環(huán)境污染和破壞的一種生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償，它是一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)[9]。然而，生態(tài)系統(tǒng)的退化程度以及將來(lái)需要支付的環(huán)境恢復(fù)的成本很難科學(xué)合理地估計(jì)，從會(huì)計(jì)學(xué)角度看不可能將其確認(rèn)為負(fù)債，相反，核算當(dāng)期發(fā)生的環(huán)保支出是可行的[10]。本文通過(guò)核算當(dāng)期的環(huán)保支出，計(jì)量自然資源負(fù)債。
2.2.3自然資源凈資產(chǎn)
在我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的編制中，遵循“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一恒等式，所有者權(quán)益是資產(chǎn)和負(fù)債的差額。在我國(guó)，自然資源屬于國(guó)家或集體所有，自然資源核算體系中，由于經(jīng)濟(jì)體中的機(jī)構(gòu)單位眾多，難以辨別投入生產(chǎn)中經(jīng)濟(jì)資源的具體歸屬，所以所有者權(quán)益的概念并不明晰，可以通過(guò)“資產(chǎn)負(fù)債差額”計(jì)算“凈資產(chǎn)”，實(shí)現(xiàn)平衡關(guān)系[4]。自然資源凈資產(chǎn)反映了扣除當(dāng)期應(yīng)該承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)費(fèi)用后自然資源的凈價(jià)值。需要注意的是，自然資源凈資產(chǎn)是價(jià)值量上的概念，凈資產(chǎn)的數(shù)值能夠更清晰直觀地衡量自然資源的“家底”。
3 基于流域的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制
3.1 編制基本原則
自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅要以實(shí)物量計(jì)量(如面積、蓄水量等)，還要用價(jià)值量(貨幣)計(jì)量。會(huì)計(jì)中資產(chǎn)的確認(rèn)要求必須可用貨幣計(jì)量，自然資源資產(chǎn)通過(guò)價(jià)值量核算，可以消除不同類型資源實(shí)物量之間的計(jì)量單位差異，如水資源的蓄水量和土地資源的面積。實(shí)物量核算是價(jià)值量核算的基礎(chǔ)，在實(shí)物量轉(zhuǎn)化價(jià)值量的過(guò)程中，要選擇科學(xué)合理的方法，真實(shí)地反映自然資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。價(jià)值量核算可以使得資源的計(jì)量采用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，可以在不同資源、不同地區(qū)之間匯總對(duì)比。價(jià)值量計(jì)量可以在經(jīng)濟(jì)指標(biāo)層面反映自然資源的變動(dòng)情況，更全面反映自然資源的“家底”[11]。
自然資源的存量核算反映的是自然資源資產(chǎn)在某個(gè)時(shí)點(diǎn)的狀況，流量核算反映的是自然資源在某個(gè)時(shí)期的動(dòng)態(tài)變化情況。目前流量核算較難實(shí)現(xiàn)，各部門缺乏對(duì)各類資源整個(gè)生產(chǎn)鏈條的定量統(tǒng)計(jì)。所以自然資源的流量核算可以通過(guò)不同年度的存量核算倒擠計(jì)算出自然資源資產(chǎn)的流量變化。在計(jì)量自然資源資產(chǎn)流量時(shí)，從變動(dòng)原因這一維度，將自然資源資產(chǎn)實(shí)物量和價(jià)值量變動(dòng)劃分為自然性變化和社會(huì)性變化。其中，自然資源資產(chǎn)實(shí)物量自然性變化是指由于自然原因?qū)е碌淖匀毁Y源的變動(dòng)，以水資源為例則為降水、干旱等，社會(huì)性變化則指由于人類社會(huì)活動(dòng)導(dǎo)致的自然資源的變動(dòng)，以水資源為例則為社會(huì)活動(dòng)需要的水資源供給等。自然資源價(jià)值量的自然性變化就是自然性實(shí)物量變化導(dǎo)致的價(jià)值量變化，社會(huì)性變化是社會(huì)性實(shí)物量變化導(dǎo)致的價(jià)值量變化，其中還包含社會(huì)價(jià)格因素引起的價(jià)值量變化[12]。
3.2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架設(shè)計(jì)
自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制過(guò)程具體分為六步[13]，這也是現(xiàn)階段我國(guó)各試點(diǎn)地區(qū)遵循的編制流程，具體步驟如圖1所示。
圖1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架流程
a. 根據(jù)目前可獲得的數(shù)據(jù)如水資源公報(bào)、土地利用數(shù)據(jù)、統(tǒng)計(jì)年鑒等并結(jié)合自然資源自身的特點(diǎn)，建立自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債實(shí)物量賬戶。設(shè)置自然資源資產(chǎn)和自然資源負(fù)債的科目，轉(zhuǎn)化自然資源統(tǒng)計(jì)口徑，填列數(shù)據(jù)。
b. 將實(shí)物量賬戶轉(zhuǎn)化為價(jià)值量賬戶。根據(jù)不同自然資源的特征確定自然資源的單位價(jià)格。即使是同一種資源在不同狀態(tài)下的價(jià)格也會(huì)不盡相同，應(yīng)選擇最能實(shí)際反映自然資源價(jià)值的價(jià)格，用單位價(jià)格與實(shí)物量相乘，求得自然資源的價(jià)值量。
c. 用存量倒推流量。將自然資源存量表中期初數(shù)與期末數(shù)相減，倒算出自然資源當(dāng)期的流量數(shù)據(jù)。同時(shí)分析流量變化的原因，按社會(huì)性和自然性加以區(qū)分。
d. 匯總自然資源資產(chǎn)綜合表和自然資源負(fù)債綜合表，完成自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，資產(chǎn)與負(fù)債的差額，就是自然資源凈資產(chǎn)。
e. 整理數(shù)據(jù)按照自然資源質(zhì)量狀況編制自然資源質(zhì)量附屬表。例如，水資源按照水資源的水質(zhì)狀況統(tǒng)計(jì)。因自然資源的特殊性，自然資源質(zhì)量狀況對(duì)自然資源的價(jià)值存在較高的影響，但目前還沒(méi)有較為全面的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，按資源質(zhì)量狀況分類核算資產(chǎn)價(jià)值還較難實(shí)現(xiàn)，但自然資源的質(zhì)量狀況應(yīng)得到關(guān)注。
f. 對(duì)編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及其他系列表格進(jìn)行分析，探尋自然資源的變化原因，結(jié)合流域治理目標(biāo)，為下一階段的流域自然管理制定目標(biāo)和確定管理方案[14-15]。
4 太湖流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制實(shí)證分析
4.1 太湖流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表價(jià)值計(jì)量
根據(jù)《中華人民共和國(guó)水法》，水資源分為地表水和地下水，筆者采取這一分類，將水資源資產(chǎn)劃分為地表水和地下水，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)時(shí)扣除重復(fù)部分。水資源不僅擁有自然屬性，還擁有社會(huì)屬性，當(dāng)其作為一種生產(chǎn)要素進(jìn)入人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，能夠?yàn)樯鐣?huì)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；同時(shí)人類合理利用水資源，保持生態(tài)平衡，會(huì)有利于人類的生存，這為我們帶來(lái)生態(tài)效益；另一方面，良好的水環(huán)境能夠拉動(dòng)流域旅游經(jīng)濟(jì)，利于打造水文化，為我們帶來(lái)社會(huì)效益。因此，筆者將供水量納入水資源資產(chǎn)核算指標(biāo)，計(jì)算其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。但由于目前生態(tài)效益和社會(huì)效益難以定量計(jì)算，因此本文暫不核算水資源資產(chǎn)的生態(tài)價(jià)值。
目前，水資源的價(jià)值計(jì)量方法主要有直接市場(chǎng)法、影子價(jià)格法、收益現(xiàn)值法和支付意愿法[16-17]。影子價(jià)格法以資源合理分配為核心，但測(cè)算時(shí)需要大量數(shù)據(jù)，計(jì)算復(fù)雜，實(shí)際操作難度較大；收益現(xiàn)值法通過(guò)對(duì)未來(lái)收益的合理預(yù)計(jì)，并以一定的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)算水資源資產(chǎn)的現(xiàn)值，但較難合理地預(yù)計(jì)水資源帶來(lái)的未來(lái)收益；支付意愿法從消費(fèi)者角度出發(fā)，根據(jù)消費(fèi)者對(duì)水資源的支付意愿值評(píng)估水資源的價(jià)值量，較為主觀；直接市場(chǎng)法利用成熟的水市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制計(jì)量水資源的價(jià)值量，計(jì)算較為簡(jiǎn)便且較為客觀，因此本文采用直接市場(chǎng)法計(jì)算水資源資產(chǎn)的價(jià)值量。我國(guó)水市場(chǎng)不夠完善，政府制定的水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)還不能夠體現(xiàn)水資源的全部?jī)r(jià)值，但就現(xiàn)階段而言，水資源的收費(fèi)權(quán)通過(guò)供水系統(tǒng)體現(xiàn)，因此水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)一定程度上體現(xiàn)了水資源的單位價(jià)值。
水資源具有流動(dòng)性和再生性的特點(diǎn)，目前，關(guān)于水資源水量和水質(zhì)波動(dòng)如何計(jì)量依然是研究的難點(diǎn)和熱點(diǎn)。對(duì)水量波動(dòng)問(wèn)題有學(xué)者提出公共使用權(quán)水資源承載力的臨界點(diǎn)，通過(guò)確認(rèn)臨界點(diǎn)來(lái)辨認(rèn)水資源的需求消耗是否超過(guò)了水環(huán)境的承載能力，以河流為例建立確認(rèn)臨界點(diǎn)的模型[18-20]，如圖2所示，曲線QS、QY分別表示農(nóng)作物灌溉實(shí)際所需水資源量、水資源最優(yōu)使用量；QS′、QY′分別表示河流在消耗污染的情況下灌溉農(nóng)作物實(shí)際所需水資源量、水資源最優(yōu)使用量；QF、QF′分別表示水資源存量、污染情況下水資源存量。河流承載力的臨界點(diǎn)為需求曲線QY與供給曲線(水資源存量)的交點(diǎn)E1，即河流負(fù)債確認(rèn)的臨界點(diǎn)；四邊形ABE1E2的面積即為由于過(guò)度灌溉帶來(lái)的河流水資源負(fù)債量。但該方法僅能夠確認(rèn)臨界值，但對(duì)于超過(guò)承載力后如何進(jìn)行價(jià)值計(jì)量還有待研究。
圖2 河流承載力臨界點(diǎn)的確定(QS′>QY)
水資源的價(jià)值計(jì)量不僅要考慮水量因素，還應(yīng)該考慮水質(zhì)因素?；谒|(zhì)因素對(duì)水資源進(jìn)行定價(jià)的研究中，周密等[21]構(gòu)建變權(quán)重水質(zhì)綜合評(píng)價(jià)體系對(duì)水質(zhì)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。楊夢(mèng)嬋等[22]運(yùn)用綜合污染指數(shù)法和主成分分析法，選取總氮、氨氮、總磷、化學(xué)需氧量、生化需氧量、固體懸浮物6個(gè)指標(biāo)構(gòu)建水質(zhì)評(píng)估模型，采用治污成本法評(píng)估深圳市景觀水和飲用水的價(jià)值。簡(jiǎn)富繢等[23]考慮水資源、水環(huán)境、經(jīng)濟(jì)社會(huì)等因素，采用模糊數(shù)學(xué)綜合評(píng)價(jià)模型，確定張掖市的水資源價(jià)值。陳丹等[24]采用生物物理方法，從化學(xué)能角度提出天然水資源價(jià)值的能值評(píng)估方法。目前，如何就水質(zhì)因素評(píng)估水資源價(jià)值還有待研究，就流域而言，目前的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)水質(zhì)類型按河長(zhǎng)百分比、河流面積百分比進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，且現(xiàn)有的研究中還未有能對(duì)地表水、地下水、生產(chǎn)用水按水質(zhì)統(tǒng)一定價(jià)的，因此本文暫不考慮將水質(zhì)因素納入定量核算。但可以制作連續(xù)年份的水質(zhì)變化情況圖作為水資源資產(chǎn)負(fù)債表的補(bǔ)充。2012—2016年太湖流域水質(zhì)情況變化情況見(jiàn)圖3。
圖3 2012—2016年太湖流域水質(zhì)情況變化
目前，生態(tài)系統(tǒng)退化部分和環(huán)境恢復(fù)成本基本無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量，筆者通過(guò)核算當(dāng)期水資源的環(huán)保支出確認(rèn)水資源負(fù)債，設(shè)立“廢污水處理投入”和“廢水治理環(huán)保投資”兩個(gè)科目核算水資源負(fù)債。類比企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債和凈資產(chǎn)的核算公式，提出“水資源凈資產(chǎn)=水資源資產(chǎn)-水資源負(fù)債”恒等式，實(shí)現(xiàn)水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)的平衡關(guān)系。
4.2 太湖流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制
采用直接市場(chǎng)法計(jì)算水資源資產(chǎn)的價(jià)值量。水資源價(jià)值由水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值和水資源生態(tài)價(jià)值決定，計(jì)算式如下：
W=W1+W2
(1)
式中：W為水資源價(jià)值；W1為水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值；W2為水資源生態(tài)價(jià)值，目前水資源生態(tài)價(jià)值難以定量計(jì)算，水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值的計(jì)算式如下：
W1=∑AiMiNi+∑BiMiNi+∑CiMiNi
(2)
式中：Ai為單位地表水資源價(jià)值；Bi為單位地下水資源價(jià)值；Ci為單位供水資源價(jià)值，Mi為水資源實(shí)物量，Ni為不同等級(jí)水資價(jià)值調(diào)節(jié)因子。由于生態(tài)價(jià)值目前難以定量計(jì)算，因此先行計(jì)算經(jīng)濟(jì)價(jià)值，經(jīng)濟(jì)價(jià)值中水資價(jià)值調(diào)節(jié)因子不可獲得，所以暫時(shí)不考慮該因素。
因?yàn)閿?shù)據(jù)的可獲得性，選取不同省市水利廳發(fā)布的水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)，代表單位地表水經(jīng)濟(jì)價(jià)值和單位地下水經(jīng)濟(jì)價(jià)值，地表水資源的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)代表單位供水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值。江蘇省水利廳發(fā)布的水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)，地表水水資源費(fèi)為0.20～0.40元/m3不等，地下水水資源費(fèi)為0.40～1元/m3不等，根據(jù)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，此處選取中間值核算，即單位地表水資源價(jià)值為0.3元/m3，單位地下水資源價(jià)值為0.7元/m3。浙江水利發(fā)布的浙江省水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)，地表水水資源費(fèi)為0.2元/m3，地下水水資源費(fèi)為0.5元/m3。上海水務(wù)局發(fā)布的上海市水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)，地表水水資源費(fèi)為0.1元/m3，地下水水資源費(fèi)為0.2元/m3。安徽省水利廳發(fā)布的安徽省水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)，地表水水資源費(fèi)為0.08元/m3，地下水水資源費(fèi)為0.15元/m3。
在選取單位供水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值時(shí)，因各地域地表水資源收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不一，且太湖流域水資源公報(bào)為按照地域公布供水的實(shí)物量，考慮到各地域供水量差距較大，因此選取供水量為權(quán)重，計(jì)算獲得單位供水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值。本文計(jì)量2012—2016年太湖流域水資源資產(chǎn)價(jià)值，因此在計(jì)算供水量權(quán)重時(shí)，對(duì)各地域供水量和總供水量取5年平均值計(jì)算。2012—2016年太湖流域供水量數(shù)據(jù)及權(quán)重見(jiàn)表1。
表1 太湖流域2012—2016年供水量表
因此，太湖流域單位供水資源價(jià)值=0.3元/m3×55.28%+0.2×14.42%+0.1×30.23%+0.08元/m3×0.07%=0.22元/m3。匯總各地域不同類型單位水資源價(jià)值，得到2012—2016年太湖流域單位水資源價(jià)值表(見(jiàn)表2)。
表2 太湖流域2012—2016年單位水資源價(jià)值表元/m3
單位水資源價(jià)值江蘇省浙江省上海市安徽省單位地表水資源價(jià)值0.30.20.10.08單位地下水資源價(jià)值0.70.50.20.15單位供水資源價(jià)值0.220.220.220.22
根據(jù)太湖流域水資源統(tǒng)計(jì)口徑和獲得的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，編制2012—2016年太湖流域水資源資產(chǎn)存量表，具體統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)如表3所示。
表3 2012—2016年太湖流域水資源資產(chǎn)存量表
從表3中可以看出總供水量變化不大，主要變化在地表水和地下水的水量，兩者取決于當(dāng)年的降水量。2012—2016年間，太湖流域水資源實(shí)物量2013年最低，為545.7億m3，相對(duì)應(yīng)的價(jià)值量也最低，為132.96億元；2016年水資源實(shí)物量和價(jià)值量都最高，分別為808.2億m3和208.32億元?？偣┧炕境氏陆第厔?shì)，主要原因是生產(chǎn)用水的減少[25]，生活用水基本保持穩(wěn)定。用水資源資產(chǎn)在2015年的實(shí)物量和價(jià)值量、2016年的實(shí)物量和價(jià)值量做差倒算出2016年的流量，得到2016年太湖流域水資源資產(chǎn)流量表(表4)。水資源資產(chǎn)流量表主要說(shuō)明了年度水資源資產(chǎn)的變化情況，包括絕對(duì)值和相對(duì)值的變化。從表中可以看出，2016年太湖流域水資源資產(chǎn)實(shí)物量增加95.9億m3，價(jià)值量增加29.77億元，其中地表水增加92.8億m3，同2015年相比增加了29.78%。
表4 2016年太湖流域水資源資產(chǎn)流量表
根據(jù)水資源資產(chǎn)存量表和水資源資產(chǎn)流量表編制2016太湖流域水資源資產(chǎn)綜合表，如表5所示。
根據(jù)水資源負(fù)債的核算方法和所收集的數(shù)據(jù)，編制2012—2016年太湖流域水資源負(fù)債表存量表，對(duì)于水資源負(fù)債主要設(shè)置“廢污水處理投入”和“廢水治理環(huán)保投資”兩大科目，具體數(shù)據(jù)如表6。由于我國(guó)廢水治理環(huán)保投資的公開(kāi)數(shù)據(jù)未按照流域規(guī)劃統(tǒng)計(jì)公布，所以本文選取太湖流域內(nèi)江蘇省、浙江省、上海市兩省一市的數(shù)據(jù)匯總計(jì)算。表6中，按照江蘇省物價(jià)局會(huì)同省財(cái)政廳下發(fā)的《關(guān)于調(diào)整污水處理費(fèi)有關(guān)問(wèn)題的通知》的規(guī)定，江蘇省污水處理費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為1.3～1.6元/m3，根據(jù)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，本文按照1.6元/m3計(jì)算；浙江省物價(jià)局出臺(tái)的《太湖流域杭嘉湖地區(qū)污水處理收費(fèi)政策》規(guī)定污水處理費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為1.8元/m3；上海市發(fā)展和改革委員會(huì)2016年印發(fā)的《上海市污水處理費(fèi)征收使用管理實(shí)施辦法》中公布了上海市的污水處理費(fèi)用，本文采取平均值2.18元/m3計(jì)算2016年上海市的廢污水處理費(fèi)，2016年之前采用以往規(guī)定，按1.3元/m3計(jì)算。
表5 2016年太湖流域水資源資產(chǎn)綜合表
表6 2012—2016年太湖流域水資源負(fù)債存量表
2012—2016年間，太湖流域廢污水排放總量保持穩(wěn)定，廢水治理環(huán)保投資呈現(xiàn)穩(wěn)步上升的態(tài)勢(shì)。截取表6中2015年和2016年的部分，可以編制2016年太湖流域水資源負(fù)債綜合核算表(見(jiàn)表7)，2016年太湖流域水資源負(fù)債為153.67億元，較之前年份增長(zhǎng)幅度較大，廢污水處理費(fèi)用在2016年增幅較大，因?yàn)樯虾Ｊ刑岣吡藦U水處理費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。從廢水排放量的穩(wěn)定和廢水治理環(huán)保投資金額提高可以看出，政府對(duì)太湖流域廢水治理日趨重視[26-27]。
根據(jù)太湖流域水資源真實(shí)情況，結(jié)合表5和表7 編制2016年太湖流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表，如表8 所示。表8綜合反映了2016年太湖流域水資源資產(chǎn)負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)的情況。
表7 2016年太湖流域水資源負(fù)債綜合核算表
表8 2016年太湖流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表
可以看到，2016年太湖流域水資源凈資產(chǎn)為54.65億元。
4.3 流域的水資源資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)用
按照同樣方法可以編制太湖流域2012—2016年的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)2012—2016年太湖流域水資源凈資產(chǎn)變化趨勢(shì)進(jìn)行分析(見(jiàn)圖4)。
圖4 2012—2016年太湖流域水資源價(jià)值量變化趨勢(shì)
2012—2016年，太湖流域水資源資產(chǎn)價(jià)值量整體有波動(dòng)，2013年價(jià)值量較低是因?yàn)檎罅客度脒M(jìn)行太湖水質(zhì)治理，自2013年后太湖流域水資源資產(chǎn)價(jià)值量呈上升趨勢(shì)，2015年和2016年相對(duì)穩(wěn)定。就凈資產(chǎn)而言，流域管理部門要結(jié)合實(shí)際情況，采取合理的管理方式保持現(xiàn)有資產(chǎn)的穩(wěn)定；另一方面，凈資產(chǎn)的降低一部分是因?yàn)樗Y源負(fù)債的增加，說(shuō)明政府增加了流域水質(zhì)治理的投入。就目前來(lái)看，應(yīng)對(duì)負(fù)債的上升和凈資產(chǎn)的下降持樂(lè)觀態(tài)度，整體上有利于太湖流域水資源環(huán)境的改善。從2012—2016年太湖流域水資源價(jià)值量變化趨勢(shì)圖來(lái)看，太湖流域水資源的價(jià)值呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，這與政府大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)息息相關(guān)，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制有利于管理者掌握水資源的變動(dòng)情況，也為領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)制度提供重要的數(shù)據(jù)支撐，促進(jìn)水資源的可持續(xù)發(fā)展。
5 結(jié) 語(yǔ)
編制基于流域的水資源資產(chǎn)負(fù)債表遵循“從單一到綜合，從實(shí)物量到價(jià)值量，從存量到流量”的原則。水資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠全面、及時(shí)地披露自然資源存量及流量信息，系統(tǒng)地反映水資源在開(kāi)發(fā)利用過(guò)程中的資源消耗、環(huán)境損害和生態(tài)效益，通過(guò)編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表，流域管理機(jī)構(gòu)不僅能從宏觀上摸清“家底”有多厚，全面把控水資源的增減變動(dòng)，更能從微觀上探尋變動(dòng)原因及其與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的關(guān)系，水資源資產(chǎn)負(fù)債表為政府制定科學(xué)合理的管理決策提供信息基礎(chǔ)，成為優(yōu)化水資源配置和水資源可持續(xù)利用的新型管理工具。
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唐勇軍，張鷺鷺
(河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇 南京 211100)
近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，人民生活水平極大提高，但毋庸置疑的是，經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展是以資源耗減、生態(tài)破壞為代價(jià)的，輕視環(huán)保，片面追求利益的短期行為嚴(yán)重破壞了部分地區(qū)的生態(tài)平衡，建設(shè)生態(tài)文明成為中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計(jì)。自然資源和生態(tài)文明是社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)，環(huán)境外部性問(wèn)題引起國(guó)家層面的高度重視，過(guò)去粗放型的發(fā)展模式必然迎來(lái)改革。目前，我國(guó)水資源的管理實(shí)行流域管理與行政區(qū)域管理結(jié)合的管理模式。2018年3月，國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案提出組建自然資源部，統(tǒng)一規(guī)劃，明晰自然資源產(chǎn)權(quán)、責(zé)權(quán)，將可持續(xù)發(fā)展理念提高至宏觀戰(zhàn)略高度。自然資源部的成立，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了統(tǒng)籌管理自然資源的必要性[1]。
1 編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)流域管理的現(xiàn)實(shí)意義
a. 水資源是決定和約束流域經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，水資源短缺和水環(huán)境改善是流域治理的主要課題。流域管理機(jī)構(gòu)在參與流域治理時(shí)，需要全面了解流域內(nèi)水資源的數(shù)量、質(zhì)量和價(jià)值量，以利于流域內(nèi)水資源的統(tǒng)籌管理[2]。
b. 所謂流域治理是指國(guó)家以流域?yàn)閱挝唬粤饔蛩Y源為核心的水務(wù)活動(dòng)實(shí)行的統(tǒng)一管理。在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展新常態(tài)下，流域管理作為各級(jí)政府需要履行的重要公共管理與服務(wù)職責(zé)，亟待通過(guò)引入市場(chǎng)化手段提高流域管理與服務(wù)的效益和質(zhì)量，以實(shí)現(xiàn)全流域經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展[3]。
c. 水資源資產(chǎn)負(fù)債表作為一種為政府管理工作服務(wù)的報(bào)表，其功能主要體現(xiàn)在兩方面。一方面，各級(jí)政府編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能清晰地反映出各地不同自然資源的占用情況和負(fù)擔(dān)程度，國(guó)家通過(guò)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所提供的信息，可以準(zhǔn)確把控各地自然資源變動(dòng)情況，能夠起到“事前預(yù)警、事中提醒與事后評(píng)價(jià)”的作用。另一方面，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制也為領(lǐng)導(dǎo)干部績(jī)效考核提供了重要的數(shù)據(jù)支持，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供的會(huì)計(jì)信息可以充分反映領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間的績(jī)效以及對(duì)自然資源的破壞狀況和修復(fù)程度，暴露出其決策失誤、管理失責(zé)等問(wèn)題。領(lǐng)導(dǎo)干部績(jī)效考核與自然資源是否科學(xué)有效地利用直接掛鉤，對(duì)政府及領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)責(zé)任的履行能形成有效的倒逼機(jī)制，從根本上促進(jìn)自然資源的可持續(xù)發(fā)展與生態(tài)文明建設(shè)[4]。
2 基于流域的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)涵及其核算對(duì)象
2.1 基于流域的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)涵
資產(chǎn)負(fù)債表是德國(guó)紐倫堡商人Johann Gottlieb在意大利借貸平衡試算表的基礎(chǔ)上創(chuàng)造的反映某一會(huì)計(jì)主體在某個(gè)特定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表[3]。隨著宏觀管理國(guó)家經(jīng)濟(jì)的需要，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)運(yùn)而生。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表是國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的組成部分，將國(guó)家或地區(qū)某一時(shí)點(diǎn)所有經(jīng)濟(jì)部門的資產(chǎn)與負(fù)債分類加總列示，得到反映該國(guó)家或地區(qū)總量(存量)的報(bào)表[4-5]。隨后，將自然資源納入國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行核算，奠定了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是匯總分類反映各類自然資源在某個(gè)特定時(shí)點(diǎn)的存量和其價(jià)值量情況的報(bào)表，有利于報(bào)表使用者摸清自然資源的“家底”，從而有利于經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的會(huì)計(jì)報(bào)表。基于流域的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，結(jié)合流域治理特點(diǎn)，以利于流域內(nèi)生態(tài)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展為目的，從實(shí)物量和價(jià)值量?jī)蓚€(gè)方面靜態(tài)反映某一時(shí)點(diǎn)流域內(nèi)自然資源的賦存狀況，為管理部門更好地開(kāi)發(fā)利用自然資源以及生態(tài)保護(hù)工作提供決策依據(jù)[6]。
2.2 基于流域的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算對(duì)象
2.2.1自然資源資產(chǎn)
我國(guó)憲法規(guī)定，自然資源歸國(guó)家所有?；诹饔虻淖匀毁Y源資產(chǎn)是指流域內(nèi)能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值的所有自然資源，包括流域內(nèi)已探明的一部分礦產(chǎn)資源、水資源、森林資源、土地資源，以及附生于水、森林及土地之上的生態(tài)資源等一切能為人類帶來(lái)財(cái)富的自然條件和自然要素[6]。流域內(nèi)自然資源是一種生態(tài)資源，因而具有自然屬性和社會(huì)屬性[7]。自然資源不僅包括投入經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的部分，還要包括作為生態(tài)系統(tǒng)和聚居環(huán)境的環(huán)境資源[8]，同時(shí)，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》指出，亟待通過(guò)流域管理市場(chǎng)化提高流域管理與服務(wù)的效益和質(zhì)量，以實(shí)現(xiàn)全流域經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展[7]。所以要從經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益三個(gè)方面計(jì)量自然資源資產(chǎn)帶來(lái)的利益[8]。但由于社會(huì)效益和生態(tài)效益難以計(jì)量，所以本文先行計(jì)量自然資源的經(jīng)濟(jì)效益。
2.2.2自然資源負(fù)債
關(guān)于自然資源負(fù)債，學(xué)術(shù)界就是否應(yīng)確認(rèn)自然資源負(fù)債存在分歧。有學(xué)者從負(fù)債、環(huán)境負(fù)債和自然資源負(fù)債三者的角度論述，認(rèn)為自然資源負(fù)債缺乏理論基礎(chǔ)和實(shí)際確認(rèn)技術(shù)，不應(yīng)確認(rèn)自然資源負(fù)債[9]。有的學(xué)者主張確認(rèn)自然資源負(fù)債，其是指由于自然資源權(quán)益主體過(guò)去的不當(dāng)行為造成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致自然資源在開(kāi)發(fā)和使用時(shí)造成損失以及為彌補(bǔ)損失付出代價(jià)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)[8]。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)自然資源負(fù)債。自然資源負(fù)債從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是對(duì)過(guò)去利用開(kāi)發(fā)自然資源所造成的環(huán)境污染和破壞的一種生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償，它是一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)[9]。然而，生態(tài)系統(tǒng)的退化程度以及將來(lái)需要支付的環(huán)境恢復(fù)的成本很難科學(xué)合理地估計(jì)，從會(huì)計(jì)學(xué)角度看不可能將其確認(rèn)為負(fù)債，相反，核算當(dāng)期發(fā)生的環(huán)保支出是可行的[10]。本文通過(guò)核算當(dāng)期的環(huán)保支出，計(jì)量自然資源負(fù)債。
2.2.3自然資源凈資產(chǎn)
在我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的編制中，遵循“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一恒等式，所有者權(quán)益是資產(chǎn)和負(fù)債的差額。在我國(guó)，自然資源屬于國(guó)家或集體所有，自然資源核算體系中，由于經(jīng)濟(jì)體中的機(jī)構(gòu)單位眾多，難以辨別投入生產(chǎn)中經(jīng)濟(jì)資源的具體歸屬，所以所有者權(quán)益的概念并不明晰，可以通過(guò)“資產(chǎn)負(fù)債差額”計(jì)算“凈資產(chǎn)”，實(shí)現(xiàn)平衡關(guān)系[4]。自然資源凈資產(chǎn)反映了扣除當(dāng)期應(yīng)該承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)費(fèi)用后自然資源的凈價(jià)值。需要注意的是，自然資源凈資產(chǎn)是價(jià)值量上的概念，凈資產(chǎn)的數(shù)值能夠更清晰直觀地衡量自然資源的“家底”。
3 基于流域的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制
3.1 編制基本原則
自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅要以實(shí)物量計(jì)量(如面積、蓄水量等)，還要用價(jià)值量(貨幣)計(jì)量。會(huì)計(jì)中資產(chǎn)的確認(rèn)要求必須可用貨幣計(jì)量，自然資源資產(chǎn)通過(guò)價(jià)值量核算，可以消除不同類型資源實(shí)物量之間的計(jì)量單位差異，如水資源的蓄水量和土地資源的面積。實(shí)物量核算是價(jià)值量核算的基礎(chǔ)，在實(shí)物量轉(zhuǎn)化價(jià)值量的過(guò)程中，要選擇科學(xué)合理的方法，真實(shí)地反映自然資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。價(jià)值量核算可以使得資源的計(jì)量采用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，可以在不同資源、不同地區(qū)之間匯總對(duì)比。價(jià)值量計(jì)量可以在經(jīng)濟(jì)指標(biāo)層面反映自然資源的變動(dòng)情況，更全面反映自然資源的“家底”[11]。
自然資源的存量核算反映的是自然資源資產(chǎn)在某個(gè)時(shí)點(diǎn)的狀況，流量核算反映的是自然資源在某個(gè)時(shí)期的動(dòng)態(tài)變化情況。目前流量核算較難實(shí)現(xiàn)，各部門缺乏對(duì)各類資源整個(gè)生產(chǎn)鏈條的定量統(tǒng)計(jì)。所以自然資源的流量核算可以通過(guò)不同年度的存量核算倒擠計(jì)算出自然資源資產(chǎn)的流量變化。在計(jì)量自然資源資產(chǎn)流量時(shí)，從變動(dòng)原因這一維度，將自然資源資產(chǎn)實(shí)物量和價(jià)值量變動(dòng)劃分為自然性變化和社會(huì)性變化。其中，自然資源資產(chǎn)實(shí)物量自然性變化是指由于自然原因?qū)е碌淖匀毁Y源的變動(dòng)，以水資源為例則為降水、干旱等，社會(huì)性變化則指由于人類社會(huì)活動(dòng)導(dǎo)致的自然資源的變動(dòng)，以水資源為例則為社會(huì)活動(dòng)需要的水資源供給等。自然資源價(jià)值量的自然性變化就是自然性實(shí)物量變化導(dǎo)致的價(jià)值量變化，社會(huì)性變化是社會(huì)性實(shí)物量變化導(dǎo)致的價(jià)值量變化，其中還包含社會(huì)價(jià)格因素引起的價(jià)值量變化[12]。
3.2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架設(shè)計(jì)
自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制過(guò)程具體分為六步[13]，這也是現(xiàn)階段我國(guó)各試點(diǎn)地區(qū)遵循的編制流程，具體步驟如圖1所示。
圖1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架流程
a. 根據(jù)目前可獲得的數(shù)據(jù)如水資源公報(bào)、土地利用數(shù)據(jù)、統(tǒng)計(jì)年鑒等并結(jié)合自然資源自身的特點(diǎn)，建立自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債實(shí)物量賬戶。設(shè)置自然資源資產(chǎn)和自然資源負(fù)債的科目，轉(zhuǎn)化自然資源統(tǒng)計(jì)口徑，填列數(shù)據(jù)。
b. 將實(shí)物量賬戶轉(zhuǎn)化為價(jià)值量賬戶。根據(jù)不同自然資源的特征確定自然資源的單位價(jià)格。即使是同一種資源在不同狀態(tài)下的價(jià)格也會(huì)不盡相同，應(yīng)選擇最能實(shí)際反映自然資源價(jià)值的價(jià)格，用單位價(jià)格與實(shí)物量相乘，求得自然資源的價(jià)值量。
c. 用存量倒推流量。將自然資源存量表中期初數(shù)與期末數(shù)相減，倒算出自然資源當(dāng)期的流量數(shù)據(jù)。同時(shí)分析流量變化的原因，按社會(huì)性和自然性加以區(qū)分。
d. 匯總自然資源資產(chǎn)綜合表和自然資源負(fù)債綜合表，完成自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，資產(chǎn)與負(fù)債的差額，就是自然資源凈資產(chǎn)。
e. 整理數(shù)據(jù)按照自然資源質(zhì)量狀況編制自然資源質(zhì)量附屬表。例如，水資源按照水資源的水質(zhì)狀況統(tǒng)計(jì)。因自然資源的特殊性，自然資源質(zhì)量狀況對(duì)自然資源的價(jià)值存在較高的影響，但目前還沒(méi)有較為全面的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，按資源質(zhì)量狀況分類核算資產(chǎn)價(jià)值還較難實(shí)現(xiàn)，但自然資源的質(zhì)量狀況應(yīng)得到關(guān)注。
f. 對(duì)編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及其他系列表格進(jìn)行分析，探尋自然資源的變化原因，結(jié)合流域治理目標(biāo)，為下一階段的流域自然管理制定目標(biāo)和確定管理方案[14-15]。
4 太湖流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制實(shí)證分析
4.1 太湖流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表價(jià)值計(jì)量
根據(jù)《中華人民共和國(guó)水法》，水資源分為地表水和地下水，筆者采取這一分類，將水資源資產(chǎn)劃分為地表水和地下水，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)時(shí)扣除重復(fù)部分。水資源不僅擁有自然屬性，還擁有社會(huì)屬性，當(dāng)其作為一種生產(chǎn)要素進(jìn)入人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，能夠?yàn)樯鐣?huì)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；同時(shí)人類合理利用水資源，保持生態(tài)平衡，會(huì)有利于人類的生存，這為我們帶來(lái)生態(tài)效益；另一方面，良好的水環(huán)境能夠拉動(dòng)流域旅游經(jīng)濟(jì)，利于打造水文化，為我們帶來(lái)社會(huì)效益。因此，筆者將供水量納入水資源資產(chǎn)核算指標(biāo)，計(jì)算其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。但由于目前生態(tài)效益和社會(huì)效益難以定量計(jì)算，因此本文暫不核算水資源資產(chǎn)的生態(tài)價(jià)值。
目前，水資源的價(jià)值計(jì)量方法主要有直接市場(chǎng)法、影子價(jià)格法、收益現(xiàn)值法和支付意愿法[16-17]。影子價(jià)格法以資源合理分配為核心，但測(cè)算時(shí)需要大量數(shù)據(jù)，計(jì)算復(fù)雜，實(shí)際操作難度較大；收益現(xiàn)值法通過(guò)對(duì)未來(lái)收益的合理預(yù)計(jì)，并以一定的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)算水資源資產(chǎn)的現(xiàn)值，但較難合理地預(yù)計(jì)水資源帶來(lái)的未來(lái)收益；支付意愿法從消費(fèi)者角度出發(fā)，根據(jù)消費(fèi)者對(duì)水資源的支付意愿值評(píng)估水資源的價(jià)值量，較為主觀；直接市場(chǎng)法利用成熟的水市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制計(jì)量水資源的價(jià)值量，計(jì)算較為簡(jiǎn)便且較為客觀，因此本文采用直接市場(chǎng)法計(jì)算水資源資產(chǎn)的價(jià)值量。我國(guó)水市場(chǎng)不夠完善，政府制定的水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)還不能夠體現(xiàn)水資源的全部?jī)r(jià)值，但就現(xiàn)階段而言，水資源的收費(fèi)權(quán)通過(guò)供水系統(tǒng)體現(xiàn)，因此水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)一定程度上體現(xiàn)了水資源的單位價(jià)值。
水資源具有流動(dòng)性和再生性的特點(diǎn)，目前，關(guān)于水資源水量和水質(zhì)波動(dòng)如何計(jì)量依然是研究的難點(diǎn)和熱點(diǎn)。對(duì)水量波動(dòng)問(wèn)題有學(xué)者提出公共使用權(quán)水資源承載力的臨界點(diǎn)，通過(guò)確認(rèn)臨界點(diǎn)來(lái)辨認(rèn)水資源的需求消耗是否超過(guò)了水環(huán)境的承載能力，以河流為例建立確認(rèn)臨界點(diǎn)的模型[18-20]，如圖2所示，曲線QS、QY分別表示農(nóng)作物灌溉實(shí)際所需水資源量、水資源最優(yōu)使用量；QS′、QY′分別表示河流在消耗污染的情況下灌溉農(nóng)作物實(shí)際所需水資源量、水資源最優(yōu)使用量；QF、QF′分別表示水資源存量、污染情況下水資源存量。河流承載力的臨界點(diǎn)為需求曲線QY與供給曲線(水資源存量)的交點(diǎn)E1，即河流負(fù)債確認(rèn)的臨界點(diǎn)；四邊形ABE1E2的面積即為由于過(guò)度灌溉帶來(lái)的河流水資源負(fù)債量。但該方法僅能夠確認(rèn)臨界值，但對(duì)于超過(guò)承載力后如何進(jìn)行價(jià)值計(jì)量還有待研究。
圖2 河流承載力臨界點(diǎn)的確定(QS′>QY)
水資源的價(jià)值計(jì)量不僅要考慮水量因素，還應(yīng)該考慮水質(zhì)因素?；谒|(zhì)因素對(duì)水資源進(jìn)行定價(jià)的研究中，周密等[21]構(gòu)建變權(quán)重水質(zhì)綜合評(píng)價(jià)體系對(duì)水質(zhì)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。楊夢(mèng)嬋等[22]運(yùn)用綜合污染指數(shù)法和主成分分析法，選取總氮、氨氮、總磷、化學(xué)需氧量、生化需氧量、固體懸浮物6個(gè)指標(biāo)構(gòu)建水質(zhì)評(píng)估模型，采用治污成本法評(píng)估深圳市景觀水和飲用水的價(jià)值。簡(jiǎn)富繢等[23]考慮水資源、水環(huán)境、經(jīng)濟(jì)社會(huì)等因素，采用模糊數(shù)學(xué)綜合評(píng)價(jià)模型，確定張掖市的水資源價(jià)值。陳丹等[24]采用生物物理方法，從化學(xué)能角度提出天然水資源價(jià)值的能值評(píng)估方法。目前，如何就水質(zhì)因素評(píng)估水資源價(jià)值還有待研究，就流域而言，目前的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)水質(zhì)類型按河長(zhǎng)百分比、河流面積百分比進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，且現(xiàn)有的研究中還未有能對(duì)地表水、地下水、生產(chǎn)用水按水質(zhì)統(tǒng)一定價(jià)的，因此本文暫不考慮將水質(zhì)因素納入定量核算。但可以制作連續(xù)年份的水質(zhì)變化情況圖作為水資源資產(chǎn)負(fù)債表的補(bǔ)充。2012—2016年太湖流域水質(zhì)情況變化情況見(jiàn)圖3。
圖3 2012—2016年太湖流域水質(zhì)情況變化
目前，生態(tài)系統(tǒng)退化部分和環(huán)境恢復(fù)成本基本無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量，筆者通過(guò)核算當(dāng)期水資源的環(huán)保支出確認(rèn)水資源負(fù)債，設(shè)立“廢污水處理投入”和“廢水治理環(huán)保投資”兩個(gè)科目核算水資源負(fù)債。類比企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債和凈資產(chǎn)的核算公式，提出“水資源凈資產(chǎn)=水資源資產(chǎn)-水資源負(fù)債”恒等式，實(shí)現(xiàn)水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)的平衡關(guān)系。
4.2 太湖流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制
采用直接市場(chǎng)法計(jì)算水資源資產(chǎn)的價(jià)值量。水資源價(jià)值由水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值和水資源生態(tài)價(jià)值決定，計(jì)算式如下：
W=W1+W2
(1)
式中：W為水資源價(jià)值；W1為水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值；W2為水資源生態(tài)價(jià)值，目前水資源生態(tài)價(jià)值難以定量計(jì)算，水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值的計(jì)算式如下：
W1=∑AiMiNi+∑BiMiNi+∑CiMiNi
(2)
式中：Ai為單位地表水資源價(jià)值；Bi為單位地下水資源價(jià)值；Ci為單位供水資源價(jià)值，Mi為水資源實(shí)物量，Ni為不同等級(jí)水資價(jià)值調(diào)節(jié)因子。由于生態(tài)價(jià)值目前難以定量計(jì)算，因此先行計(jì)算經(jīng)濟(jì)價(jià)值，經(jīng)濟(jì)價(jià)值中水資價(jià)值調(diào)節(jié)因子不可獲得，所以暫時(shí)不考慮該因素。
因?yàn)閿?shù)據(jù)的可獲得性，選取不同省市水利廳發(fā)布的水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)，代表單位地表水經(jīng)濟(jì)價(jià)值和單位地下水經(jīng)濟(jì)價(jià)值，地表水資源的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)代表單位供水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值。江蘇省水利廳發(fā)布的水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)，地表水水資源費(fèi)為0.20～0.40元/m3不等，地下水水資源費(fèi)為0.40～1元/m3不等，根據(jù)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，此處選取中間值核算，即單位地表水資源價(jià)值為0.3元/m3，單位地下水資源價(jià)值為0.7元/m3。浙江水利發(fā)布的浙江省水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)，地表水水資源費(fèi)為0.2元/m3，地下水水資源費(fèi)為0.5元/m3。上海水務(wù)局發(fā)布的上海市水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)，地表水水資源費(fèi)為0.1元/m3，地下水水資源費(fèi)為0.2元/m3。安徽省水利廳發(fā)布的安徽省水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)，地表水水資源費(fèi)為0.08元/m3，地下水水資源費(fèi)為0.15元/m3。
在選取單位供水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值時(shí)，因各地域地表水資源收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不一，且太湖流域水資源公報(bào)為按照地域公布供水的實(shí)物量，考慮到各地域供水量差距較大，因此選取供水量為權(quán)重，計(jì)算獲得單位供水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值。本文計(jì)量2012—2016年太湖流域水資源資產(chǎn)價(jià)值，因此在計(jì)算供水量權(quán)重時(shí)，對(duì)各地域供水量和總供水量取5年平均值計(jì)算。2012—2016年太湖流域供水量數(shù)據(jù)及權(quán)重見(jiàn)表1。
表1 太湖流域2012—2016年供水量表
因此，太湖流域單位供水資源價(jià)值=0.3元/m3×55.28%+0.2×14.42%+0.1×30.23%+0.08元/m3×0.07%=0.22元/m3。匯總各地域不同類型單位水資源價(jià)值，得到2012—2016年太湖流域單位水資源價(jià)值表(見(jiàn)表2)。
表2 太湖流域2012—2016年單位水資源價(jià)值表元/m3
單位水資源價(jià)值江蘇省浙江省上海市安徽省單位地表水資源價(jià)值0.30.20.10.08單位地下水資源價(jià)值0.70.50.20.15單位供水資源價(jià)值0.220.220.220.22
根據(jù)太湖流域水資源統(tǒng)計(jì)口徑和獲得的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，編制2012—2016年太湖流域水資源資產(chǎn)存量表，具體統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)如表3所示。
表3 2012—2016年太湖流域水資源資產(chǎn)存量表
從表3中可以看出總供水量變化不大，主要變化在地表水和地下水的水量，兩者取決于當(dāng)年的降水量。2012—2016年間，太湖流域水資源實(shí)物量2013年最低，為545.7億m3，相對(duì)應(yīng)的價(jià)值量也最低，為132.96億元；2016年水資源實(shí)物量和價(jià)值量都最高，分別為808.2億m3和208.32億元?？偣┧炕境氏陆第厔?shì)，主要原因是生產(chǎn)用水的減少[25]，生活用水基本保持穩(wěn)定。用水資源資產(chǎn)在2015年的實(shí)物量和價(jià)值量、2016年的實(shí)物量和價(jià)值量做差倒算出2016年的流量，得到2016年太湖流域水資源資產(chǎn)流量表(表4)。水資源資產(chǎn)流量表主要說(shuō)明了年度水資源資產(chǎn)的變化情況，包括絕對(duì)值和相對(duì)值的變化。從表中可以看出，2016年太湖流域水資源資產(chǎn)實(shí)物量增加95.9億m3，價(jià)值量增加29.77億元，其中地表水增加92.8億m3，同2015年相比增加了29.78%。
表4 2016年太湖流域水資源資產(chǎn)流量表
根據(jù)水資源資產(chǎn)存量表和水資源資產(chǎn)流量表編制2016太湖流域水資源資產(chǎn)綜合表，如表5所示。
根據(jù)水資源負(fù)債的核算方法和所收集的數(shù)據(jù)，編制2012—2016年太湖流域水資源負(fù)債表存量表，對(duì)于水資源負(fù)債主要設(shè)置“廢污水處理投入”和“廢水治理環(huán)保投資”兩大科目，具體數(shù)據(jù)如表6。由于我國(guó)廢水治理環(huán)保投資的公開(kāi)數(shù)據(jù)未按照流域規(guī)劃統(tǒng)計(jì)公布，所以本文選取太湖流域內(nèi)江蘇省、浙江省、上海市兩省一市的數(shù)據(jù)匯總計(jì)算。表6中，按照江蘇省物價(jià)局會(huì)同省財(cái)政廳下發(fā)的《關(guān)于調(diào)整污水處理費(fèi)有關(guān)問(wèn)題的通知》的規(guī)定，江蘇省污水處理費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為1.3～1.6元/m3，根據(jù)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，本文按照1.6元/m3計(jì)算；浙江省物價(jià)局出臺(tái)的《太湖流域杭嘉湖地區(qū)污水處理收費(fèi)政策》規(guī)定污水處理費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為1.8元/m3；上海市發(fā)展和改革委員會(huì)2016年印發(fā)的《上海市污水處理費(fèi)征收使用管理實(shí)施辦法》中公布了上海市的污水處理費(fèi)用，本文采取平均值2.18元/m3計(jì)算2016年上海市的廢污水處理費(fèi)，2016年之前采用以往規(guī)定，按1.3元/m3計(jì)算。
表5 2016年太湖流域水資源資產(chǎn)綜合表
表6 2012—2016年太湖流域水資源負(fù)債存量表
2012—2016年間，太湖流域廢污水排放總量保持穩(wěn)定，廢水治理環(huán)保投資呈現(xiàn)穩(wěn)步上升的態(tài)勢(shì)。截取表6中2015年和2016年的部分，可以編制2016年太湖流域水資源負(fù)債綜合核算表(見(jiàn)表7)，2016年太湖流域水資源負(fù)債為153.67億元，較之前年份增長(zhǎng)幅度較大，廢污水處理費(fèi)用在2016年增幅較大，因?yàn)樯虾Ｊ刑岣吡藦U水處理費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。從廢水排放量的穩(wěn)定和廢水治理環(huán)保投資金額提高可以看出，政府對(duì)太湖流域廢水治理日趨重視[26-27]。
根據(jù)太湖流域水資源真實(shí)情況，結(jié)合表5和表7 編制2016年太湖流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表，如表8 所示。表8綜合反映了2016年太湖流域水資源資產(chǎn)負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)的情況。
表7 2016年太湖流域水資源負(fù)債綜合核算表
表8 2016年太湖流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表
可以看到，2016年太湖流域水資源凈資產(chǎn)為54.65億元。
4.3 流域的水資源資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)用
按照同樣方法可以編制太湖流域2012—2016年的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)2012—2016年太湖流域水資源凈資產(chǎn)變化趨勢(shì)進(jìn)行分析(見(jiàn)圖4)。
圖4 2012—2016年太湖流域水資源價(jià)值量變化趨勢(shì)
2012—2016年，太湖流域水資源資產(chǎn)價(jià)值量整體有波動(dòng)，2013年價(jià)值量較低是因?yàn)檎罅客度脒M(jìn)行太湖水質(zhì)治理，自2013年后太湖流域水資源資產(chǎn)價(jià)值量呈上升趨勢(shì)，2015年和2016年相對(duì)穩(wěn)定。就凈資產(chǎn)而言，流域管理部門要結(jié)合實(shí)際情況，采取合理的管理方式保持現(xiàn)有資產(chǎn)的穩(wěn)定；另一方面，凈資產(chǎn)的降低一部分是因?yàn)樗Y源負(fù)債的增加，說(shuō)明政府增加了流域水質(zhì)治理的投入。就目前來(lái)看，應(yīng)對(duì)負(fù)債的上升和凈資產(chǎn)的下降持樂(lè)觀態(tài)度，整體上有利于太湖流域水資源環(huán)境的改善。從2012—2016年太湖流域水資源價(jià)值量變化趨勢(shì)圖來(lái)看，太湖流域水資源的價(jià)值呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，這與政府大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)息息相關(guān)，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制有利于管理者掌握水資源的變動(dòng)情況，也為領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)制度提供重要的數(shù)據(jù)支撐，促進(jìn)水資源的可持續(xù)發(fā)展。
5 結(jié) 語(yǔ)
編制基于流域的水資源資產(chǎn)負(fù)債表遵循“從單一到綜合，從實(shí)物量到價(jià)值量，從存量到流量”的原則。水資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠全面、及時(shí)地披露自然資源存量及流量信息，系統(tǒng)地反映水資源在開(kāi)發(fā)利用過(guò)程中的資源消耗、環(huán)境損害和生態(tài)效益，通過(guò)編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表，流域管理機(jī)構(gòu)不僅能從宏觀上摸清“家底”有多厚，全面把控水資源的增減變動(dòng)，更能從微觀上探尋變動(dòng)原因及其與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的關(guān)系，水資源資產(chǎn)負(fù)債表為政府制定科學(xué)合理的管理決策提供信息基礎(chǔ)，成為優(yōu)化水資源配置和水資源可持續(xù)利用的新型管理工具。
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