王晶晶

一、新舊制度銜接的動因

我國政府會計的改革主要的亮點就是引入了權(quán)責發(fā)生制的會計核算體系，從世界范圍來看，政府部門推行完全的權(quán)責發(fā)生制會計的國家為數(shù)不多，我國是采用循序漸進的方法推行權(quán)責發(fā)生制會計。基于此我國政府會計在核算中引入權(quán)責發(fā)生制的財務會計核算方法必然與原來不完整的收付實現(xiàn)之下的會計核算有所區(qū)別。2019年前會計制度是以收付實現(xiàn)制為核算基礎的，目的是監(jiān)督政府預算在執(zhí)行過程中的具體情況;被引入的權(quán)責發(fā)生制是借鑒企業(yè)會計中的計量與確認原則來執(zhí)行的，它是以收支款項的權(quán)利和義務作為核算基礎的，目的是當期實現(xiàn)的收入和負擔的費用不論是否收到都應該記錄。這兩者從確認到計量以及會計科目的設置都有所區(qū)別，因此確立了我國政府會計制度中會計核算的適度分離又相互銜接。根據(jù)我國政府會計制度的規(guī)定，我國自2019年1月1日開始執(zhí)行新準則的會計制度，這就要求我們完成新舊制度下對于會計科目和報表的銜接。

二、新舊制度銜接的程序

新舊會計制度的銜接是基于完成上年度會計報告的基礎上進行的，這就要求各個部門單位做好幾項工作，包括對本單位部門資產(chǎn)進行全面清理核實，把固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)根據(jù)其原始價值、使用年限盤盈盤虧狀態(tài)做好分類，便于下年度進行計提折舊及攤銷。同時，新準則下擴大了資產(chǎn)的涵蓋范圍將在途物資、政府物資儲備等等都列入資產(chǎn)，因此需要對這些資產(chǎn)進行歷史成本核查;對本單位部門的債權(quán)債務做好清查工作，其中需要對未確認的債權(quán)債務進行核查統(tǒng)計，以及該收回的債權(quán)債務進行賬務處理及時清理;對原會計科目按照新制度的規(guī)定進行會計核算的調(diào)整，通過直接轉(zhuǎn)入法、分析轉(zhuǎn)入法、未入賬項補充登記法及余額調(diào)節(jié)法來進行新舊會計科目核算的轉(zhuǎn)換;將基建賬戶并入大帳，根據(jù)新會計制度銜接處理問題規(guī)定中的要求，先把基建賬戶按照原會計相關(guān)科目進行合并，再把合并后的科目余額根據(jù)新會計制度相關(guān)科目進行調(diào)整。完成這些準備工作之后我們就開始進行會計制度下的核算銜接，具體銜接程序應做到：

第一，根據(jù)上一年的會計核算信息編制科目余額表，為使得銜接更加準確還需要編制科目余額明細表，為新準則下合并或拆分的會計科目填制做準備。

第二，按照新會計制度建立2019年的會計賬套

第三，對照原會計制度的科目余額表，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制的原則填制2019年對應的財務會計科目期初余額和收付實現(xiàn)制下的預算會計科目期初余額。并根據(jù)新會計準則將2018年未確認的會計事項進行追溯確認，并調(diào)整相應會計科目的期初余額，按照調(diào)整后的期初余額進行填列。

第四，根據(jù)調(diào)整和登記的期初余額，編制2019年1月1日的科目余額表，并根據(jù)科目余額表或科目余額明細表填列2019年新會計賬套的科目期初余額。

第五，通過填制的科目期初余額編制2019年度期初的資產(chǎn)負債表。

三、按政府會計要素的新舊會計制度的銜接

（一）資產(chǎn)類科目的管理

為了保障政府所經(jīng)管的資產(chǎn)能夠可靠的核實，新準則下在政府的資產(chǎn)管理中，需要補充資產(chǎn)狀態(tài)，因此，資產(chǎn)類科目對比原會計科目發(fā)生了很多變化。在新的政府會計準則下資產(chǎn)類科目一共有35個，這些科目中在新準則下由于核算范圍沒有發(fā)生變化保留下來的科目，如銀行存款、零余額賬戶用款額度、待處理財產(chǎn)損溢等科目;有在引入權(quán)責發(fā)生制后新增設的會計科目，如其他貨幣資金、在途物品、文物文化資產(chǎn)、保障性住房等會計科目;有政府制度改革后由于核算范圍發(fā)生變化而調(diào)整的科目，如待攤費用、公共基礎設施、受托代理資產(chǎn)等等。

（二）負債類科目的管理

負債類科目主要是核算政府在進行公共管理時因為過去的管理事項會導致經(jīng)濟資源會產(chǎn)生現(xiàn)實的義務而設立的核算科目。目前在新的會計準則下負債類科目一共有16個，它們分別是短期借款、應交增值稅、預計負債、受托代理負債這些科目。這些科目的設置與原準則下的科目的設置對比，在銜接時與資產(chǎn)類科目銜接原則相同，并且有些科目在設置時由于性質(zhì)的不同只能運用在事業(yè)單位會計準則當中，不適用于行政單位，以“應交增值稅”科目為例，因為事業(yè)單位經(jīng)費來源渠道比較復雜，在會計核算時單位可以購買或銷售應稅產(chǎn)品，這樣的單位作為增值稅一般納稅人，其業(yè)務可以參考企業(yè)會計制度下相關(guān)核算的要求，進行增值稅要求的核算。

（三）凈資產(chǎn)的管理

凈資產(chǎn)科目是由資產(chǎn)和負債的計量情況決定的。在新準則下凈資產(chǎn)的會計核算科目一共是7個，在核算時，行政單位和事業(yè)單位對于凈資產(chǎn)科目的適用范圍不同，其核算的科目有所區(qū)別，事業(yè)單位通用所有凈資產(chǎn)科目，行政單位在凈資產(chǎn)核算時沒有專用基金和權(quán)益法調(diào)整的科目。

（四）收入的管理

收入科目根據(jù)采用的核算基礎不同，給收入賦予了多重色彩。權(quán)責發(fā)生制下只要當期實現(xiàn)了權(quán)益的流入，就作為當期收入;收付實現(xiàn)制下是以資金款項的實際收繳，作為當期收入。在新準則下，財務會計的收入類科目一共有11個，預算會計的收入類科目有9個。在原會計準則下收入類項目由于年終時，統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)到凈資產(chǎn)中去一般無余額，因此新舊會計制度下收入類賬戶銜接比較簡單，2019年只需設置發(fā)生的相關(guān)收入類科目即可。

（五）費用與預算支出的管理

費用類科目是只要當期實現(xiàn)了權(quán)益的流出，作為當期費用;支出類科目是以資金款項的實際支出，作為當期支出。在新準則下，財務會計的費用類科目一共有8個，預算會計的支出類科目有8個。在原會計準則下由于年終時，統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)到凈資產(chǎn)中去一般無余額，因此新舊會計制度下該類賬戶和支出類賬戶銜接比較簡單，2019年只需設置發(fā)生的相關(guān)科目即可。

四、政府會計信息披露的銜接

縱觀發(fā)達國家政府會計信息的披露是結(jié)合審計制度執(zhí)行的，我國的現(xiàn)行會計制度是以首付實現(xiàn)為基礎的預決算報告制度，雖然能反映政府財力情況，但是隨著我國產(chǎn)權(quán)關(guān)系及法律制度的不斷完善，憲政水平的不斷提高，政府審計目標的不斷更迭，國家對問責機制呼聲的不斷高漲，以收付實現(xiàn)制結(jié)合權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度成為政府會計改革的必然趨勢。于2019年1月1日執(zhí)行的《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計制度》中規(guī)定政府報告包括政府財務報告和決算報告，比較原公開的政府財務報告需公開的內(nèi)容變化較大，尤其是凈資產(chǎn)與預算結(jié)余存在較大差異，該差異在銜接時可通過凈資產(chǎn)與資金結(jié)存差異調(diào)節(jié)表進行調(diào)節(jié)。編制凈資產(chǎn)與預算結(jié)余差異表是分步實現(xiàn)的，首先根據(jù)預算收支表計算出預算結(jié)余，然后根據(jù)未計量的收支進行調(diào)整計算出實際盈余，再以實際盈余調(diào)整凈資產(chǎn)中未涉及貨幣資金的科目來完成凈資產(chǎn)與預算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表的編制。