沈孝祥

摘要：鑒于建筑業(yè)行業(yè)特征，在適應(yīng)營改增過程中仍面臨較大挑戰(zhàn)，本文敘述了營改增對正處于轉(zhuǎn)型期我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的意義，從總分包風(fēng)險、政策正解、發(fā)票管理三方面分析了營改增對建筑業(yè)的不利影響，并提出了相應(yīng)的應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：營改增;建筑業(yè);風(fēng)險;控制

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、商業(yè)模式的創(chuàng)新，重復(fù)征稅、不公平稅負(fù)、制約經(jīng)濟(jì)發(fā)展等問題逐漸地顯現(xiàn)出來。營改增后，為促進(jìn)建筑業(yè)的發(fā)展，正確識別、控制增值稅管理過程中的重要風(fēng)險點(diǎn)，并采取相應(yīng)應(yīng)對措施，對建筑業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展具有重要意義。

一、“營改增”的重要意義

（一）有效消除了雙重征稅現(xiàn)象。增值稅、營業(yè)稅兩者的征稅對象不同。營業(yè)稅的征稅對象是應(yīng)稅勞務(wù)，而增值稅的征稅對象是貨物，對貨物的增值額進(jìn)行征稅。在營改增前，增值稅應(yīng)稅企業(yè)購買營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)時，無法取得增值稅專用發(fā)票，應(yīng)稅勞務(wù)需要作為增值部分繳納增值稅;而繳納營業(yè)稅的企業(yè)，不能抵扣購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額需要繳納營業(yè)稅，存在重復(fù)納稅的問題?！盃I改增”后，對貨物和勞務(wù)統(tǒng)一征收增值稅，購進(jìn)貨物或勞務(wù)取得的進(jìn)項(xiàng)稅都可以抵扣，基本消除了重復(fù)征稅。

（二）破解了混合銷售的征管困境?！盃I改增”前，貨物交納增值稅，應(yīng)稅勞務(wù)交納營業(yè)稅。一項(xiàng)混合銷售業(yè)務(wù)，有時難以準(zhǔn)確區(qū)分課稅對象到底是應(yīng)稅貨物還是應(yīng)稅勞務(wù)，或者是難以確定各自比例，混合銷售一方面給企業(yè)帶來了稅務(wù)籌劃的空間，另一方面亦授予了征管機(jī)構(gòu)較大的自由裁量權(quán)?！盃I改增”后，所有的課稅標(biāo)的，都統(tǒng)一繳納增值稅，混合銷售等行為帶來的征管難題迎刃而解。

（三）促進(jìn)建筑業(yè)的轉(zhuǎn)型升級。“營改增”后，企業(yè)可以將外購的勞務(wù)、設(shè)備、不動產(chǎn)等進(jìn)行抵扣，有利于引導(dǎo)建筑企業(yè)增加對先進(jìn)設(shè)備的投入;增值稅抵扣鏈條的打通，促進(jìn)了社會分工協(xié)作，有利于促進(jìn)建筑業(yè)專業(yè)化發(fā)展，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級;有利于建立勞務(wù)領(lǐng)域的增值稅出口退稅制度，改善出口稅收環(huán)境，鼓勵大型央企實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略。

二、“營改增”對建筑業(yè)稅務(wù)管理的影響

“營改增”對建筑業(yè)稅務(wù)管理的影響主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）增加了總分包之間的稅務(wù)風(fēng)險。建筑業(yè)“母攬子干”較為普遍，一般而言，母公司中標(biāo)后，會將施工任務(wù)直接分包給其所屬子公司負(fù)責(zé)施工。為適應(yīng)增值稅“三流一致”原則，需要構(gòu)建“總分包關(guān)系”，即在原有核算主體（會計主體）的基礎(chǔ)上，增加總包單位核算主體。總包單位核算主體負(fù)責(zé)向業(yè)主開具發(fā)票，核算業(yè)主單位批復(fù)的驗(yàn)工計價、資金撥付，對內(nèi)部分包單位的驗(yàn)工計價、資金撥付，以及相關(guān)的涉稅業(yè)務(wù)。分包單位核算主體負(fù)責(zé)向總包單位開具發(fā)票，核算建造項(xiàng)目的實(shí)際收入、成本與費(fèi)用，資金收支及相應(yīng)的涉稅業(yè)務(wù)。且“營改增”后，許多業(yè)主單位為謀求“進(jìn)項(xiàng)”最大化，將主要的建筑原材料都設(shè)置成甲供（由業(yè)主單位供應(yīng)），并與材料供應(yīng)商、總包單位簽訂“三方協(xié)議”，發(fā)票由材料供應(yīng)商開具給總包單位，而總包單位并不核算項(xiàng)目的實(shí)際成本，為此，總包單位需向分包單位轉(zhuǎn)開材料發(fā)票。由此可見，“營改增”后，由于構(gòu)建了“總分包關(guān)系”，存在大量的集團(tuán)內(nèi)部單位之間相互開票的現(xiàn)象，從形式上看，雖然增值稅抵扣鏈條完整，但內(nèi)部定價是否公允、是否存在轉(zhuǎn)移定價進(jìn)而涉及所得稅納稅調(diào)整的問題沒有得到徹底解決。

（二）政策理解偏差帶來的納稅風(fēng)險。近幾年來，陸續(xù)經(jīng)歷了“營改增”試點(diǎn)、全面“營改增”、2次稅率調(diào)整，稅收政策變動比較頻繁。對政策把握不夠準(zhǔn)確，將會給企業(yè)帶來一定的納稅風(fēng)險。比如，試點(diǎn)前發(fā)生的有形動產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)，“營改增”后規(guī)定，試點(diǎn)納稅人在試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅。此條規(guī)定表示，在合同執(zhí)行完畢前，仍按原營業(yè)稅規(guī)定的稅率執(zhí)行，不需要轉(zhuǎn)按增值稅率繳納稅款，但需要說明是，“營改增”的時間點(diǎn)與簽訂合同執(zhí)行的時間點(diǎn)掌握不準(zhǔn)，會給企業(yè)帶來納稅風(fēng)險;再如，混業(yè)經(jīng)營的留抵稅額，原增值稅一般納稅人兼有應(yīng)稅服務(wù)的，實(shí)施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣。換而言之，上期期末留抵稅額，只能從本期增值稅應(yīng)稅行為產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額中抵扣，不能從“營改增”后應(yīng)稅服務(wù)銷售項(xiàng)稅額抵扣，并且以原增值稅應(yīng)稅行為產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額為限，不夠沖抵可以結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣?！盃I改增”前留抵稅額抵扣問題，不同的處理方法結(jié)果不同。

（三）專用發(fā)票管理的風(fēng)險。一是由于進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票認(rèn)證、抵扣具有極強(qiáng)的時效性，對于工程項(xiàng)目遍布全國各地的建筑企業(yè)來說，如何及時識別、歸集、傳遞進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票是個難題;二是由于總分包關(guān)系的存在，增值稅銷項(xiàng)發(fā)票需要先由子公司向母公司開具，再由母公司向業(yè)主開具，需要投入更多的人力來管理;三是申報增值稅匯總數(shù)據(jù)工作量較大。據(jù)統(tǒng)計，某年營收百億左右的建筑施工企業(yè)，一年需要認(rèn)證的專票數(shù)量超過10萬張，且認(rèn)證過程較為復(fù)雜，必須符合“三流合一”的原則。四是由于長期以來建筑業(yè)較為粗放的管理，項(xiàng)目部擁有較為充分的“財權(quán)”，“營改增”前財務(wù)人員對增值稅相關(guān)知識缺乏了解，業(yè)務(wù)素質(zhì)不能普遍適應(yīng)增值稅管理的需要，若開具或取得的發(fā)票不符合規(guī)定，將會給企業(yè)帶來較大風(fēng)險。

三、稅收風(fēng)險控制

（一）在“總分包關(guān)系”的基礎(chǔ)上，將子公司改制為分公司?？偡职P(guān)系完善了增值稅抵扣鏈條，符合了“三流一致”原則，但“母攬子干”的局面沒有解決，“內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價”的問題仍然存在，更為重要的是，住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部《關(guān)于印發(fā)建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認(rèn)定查處管理辦法的通知》（建市規(guī)[2019]1號）明確規(guī)定，母公司承接建筑工程后將所承接工程交由具有獨(dú)立法人資格的子公司施工的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為轉(zhuǎn)包。母子公司之間構(gòu)建的內(nèi)部總分包關(guān)系，反而從另一個側(cè)面強(qiáng)化了轉(zhuǎn)包的事實(shí)。為此，為規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險、違規(guī)風(fēng)險，大型施工企業(yè)集團(tuán)應(yīng)當(dāng)在認(rèn)真分析子公司資質(zhì)使用狀況的基礎(chǔ)上，將資質(zhì)使用較少、對外經(jīng)營能力不強(qiáng)的子公司改制為分公司，雖然仍需要構(gòu)建內(nèi)部總分包關(guān)系，但可從源頭上規(guī)避“內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價”問題，也規(guī)避了違法轉(zhuǎn)包問題。

（二）成立稅務(wù)管理部門。母子公司均需要成立單獨(dú)的稅務(wù)管理部門，或者在財務(wù)部下單設(shè)稅務(wù)管理科，負(fù)責(zé)全公司增值稅管理制度、稅收管理流程的制定，制定合理、有效的發(fā)票的管理流程，匯總收集全公司進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票，統(tǒng)一進(jìn)行認(rèn)證、抵扣，銷項(xiàng)發(fā)票統(tǒng)一由公司開具，負(fù)責(zé)公司層面增值稅的匯算清繳。在總結(jié)實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，不斷完善增值稅管理制度、流程。

（三）加強(qiáng)專用發(fā)票管理。增值稅發(fā)票的獲取、開具、管理較營業(yè)稅模式下更加嚴(yán)格，法律責(zé)任也更為重大。因此，加強(qiáng)專業(yè)發(fā)票管理是企業(yè)管理的重中之重。專票管理工作包括開具和收集專票兩項(xiàng)工作。加強(qiáng)專票在領(lǐng)購、開具、保管、報廢、認(rèn)證等各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的規(guī)范管理，規(guī)定發(fā)票開具的時間及類型，發(fā)票收集時點(diǎn)和抵扣要求，嚴(yán)格執(zhí)行會計制度和稅法要求。企業(yè)應(yīng)當(dāng)指定專人接受和開具專用發(fā)票，避免接受虛開或偽造的專用發(fā)票，降低稅收風(fēng)險。

（四）利用信息化手段實(shí)現(xiàn)增值稅專用發(fā)票的對比、認(rèn)證、抵扣。如前所述，增值稅專用發(fā)票尤其是進(jìn)項(xiàng)專票的對比、認(rèn)證、抵扣工作量巨大，如果僅依靠人工進(jìn)行處理，難保不出現(xiàn)差錯，且時效性也難以得到保證。為此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分利用信息技術(shù)，開發(fā)增值稅專用發(fā)票管理系統(tǒng)，打通與金3系統(tǒng)的互聯(lián)互通，定時從金3系統(tǒng)接收已開具的進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票信息，自動與系統(tǒng)內(nèi)已有的專用發(fā)票信息進(jìn)行對比，確保已接收的專用發(fā)票合乎要求，在系統(tǒng)內(nèi)認(rèn)證，并將信息推送至金3系統(tǒng)，完成最后的抵扣工作。

（五）加強(qiáng)增值稅相關(guān)知識的培訓(xùn)。一是要加強(qiáng)財稅人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)工作，提高相關(guān)人員的專業(yè)素養(yǎng)。財稅人員應(yīng)當(dāng)深入學(xué)習(xí)《中華人民共和國稅收征收管理法》以及財稅36號文及其解釋公告，熟知增值稅的基本原理，了解增值稅發(fā)票的基本知識，掌握增值稅專用發(fā)票的認(rèn)證、抵扣、匯總清繳相關(guān)規(guī)定，為正確履職奠定基礎(chǔ)。二是增值稅尤其是進(jìn)項(xiàng)稅的管理涉及到企業(yè)與成本相關(guān)的各個部門，因此，要對物資、機(jī)械、勞務(wù)、辦公室等各個部門人員進(jìn)行培訓(xùn)，使相關(guān)部門人員掌握增值稅基本知識，便于開展工作。

四、總結(jié)

營改增初期，大量簡易征收方式項(xiàng)目的存在，稅改的影響還不甚明顯，隨著時間的推移，簡易征收項(xiàng)目的自然銷號，一般計稅項(xiàng)目逐步增多，涉及增值稅的事項(xiàng)越來越多，稅務(wù)管理風(fēng)險陡增。因此，建筑企業(yè)要增強(qiáng)風(fēng)險意識，加強(qiáng)頂層設(shè)計，合理安排組織變革，盡快適應(yīng)稅制改革，降低稅務(wù)風(fēng)險。

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