李視友

摘要：風險導向審計模式不僅能夠提高審計效率，降低審計成本，而且可以保證審計質量，降低審計風險。將風險導向審計理念應用于農(nóng)村審計領域，也必將是行之有效的有益嘗試。運用風險導向審計模式的關鍵是錯弊風險的識別。在開展農(nóng)村審計的過程中，識別被審計單位經(jīng)濟活動的錯弊風險主要有私信法、查詢法、檢查法、觀察法、追蹤法和機審法等，無論采用何種方法，都需要審計人員保持職業(yè)謹慎，對錯弊風險提高警覺。

關鍵詞：農(nóng)村審計 錯弊風險 識別

隨著審計環(huán)境的不斷變化，審計人員所采用的審計技術與方法也在不斷改進和完善。自20世紀70年代開始，一種全新的審計模式——風險導向審計就應運而生了，并在全球范圍內(nèi)被廣泛應用于注冊會計師審計、政府審計和企業(yè)內(nèi)部審計各個領域。所謂風險導向審計，是以風險的識別、評估為基礎，以控制審計風險水平為導向，來計劃審計工作，確定實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍，以最終實現(xiàn)審計目標的一種審計模式。

近五十年的審計實踐證明：風險導向審計模式不僅能夠提高審計效率，降低審計成本，而且可以保證審計質量，降低審計風險。運用風險導向審計模式的關鍵是錯弊風險的識別。所謂錯弊風險，是指被審計單位經(jīng)濟活動發(fā)生錯誤或舞弊的可能性。如果說開展農(nóng)村審計的最終目標是查明被審計單位經(jīng)濟活動的真相，以出具審計報告的話，那么，錯弊風險的識別就是在獲取被審計單位經(jīng)濟活動的情報，以尋找審計線索。顯然，獲取情報是前提，是關鍵，查明真相是目標，是結果。審計人員獲取的情報是否充分、可靠，直接決定著審計報告是否真實、可信。那么，在開展農(nóng)村審計的過程中，審計人員應當如何識別被審計單位經(jīng)濟活動的錯弊風險呢？本文試對此談點粗淺的認識。

一、私信法

私信法是指審計人員通過電話、郵箱、微信或QQ等工具，向廣大人民群眾征詢情況，以獲取被審計單位經(jīng)濟活動錯弊風險信息的一種方法。

農(nóng)村審計范圍非常廣泛，審計對象錯綜復雜，要深入了解被審計單位基本情況，審計人員就必須充分發(fā)動群眾、依靠群眾，所以，審前準備工作非常重要。審計前審計人員可以在被審計單位張榜公示審計的目的、時間、范圍和程序等內(nèi)容，同時提供一個審計專用的電話、電子郵箱、微信號或QQ號等，并在審計公示榜旁邊設立一個舉報信箱。這樣，不僅可以讓被審計單位的廣大人民群眾知道要對本單位的什么內(nèi)容進行審計，而且也方便廣大人民群眾向審計組反映情況和問題，并可以對審計組成員進行監(jiān)督，以增強審計工作的公開性和透明度。

【案例一】審計人員通過設立的審計專用信箱收到這樣一封舉報信：“俺老婆說，說了也沒有用，還是不說好！但我還是憋不住，跟你們反映這樣一件事情：今年七月份，我們村支書和會計一塊去江西游玩了。黨中央不是三令五申不讓公款旅游嗎？他們?yōu)槭裁催€敢頂風作案？”村民欲說還休，不說又如鯁在喉、不吐不快的復雜心情躍然紙上。

按照這一線索，審計人員首先檢查了該村七月份以后的財務報銷憑證及會計賬目，但并未發(fā)現(xiàn)有此記錄。難道是舉報人無中生有、惡意誹謗？經(jīng)過審計人員進一步細致入微地調(diào)查取證，最終確認：該村支部書記和會計人員是借去井岡山考察之名，掩蓋公款旅游之實，不但查實其公然違反中央八項規(guī)定精神，而且還意外發(fā)現(xiàn)了該村賬外有賬的“小金庫”問題。

二、查詢法

查詢法是指審計人員以書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員調(diào)查詢問，以獲取被審計單位經(jīng)濟活動錯弊風險信息的一種方法。

私信法是針對不特定的群體廣泛征詢信息，而查詢法往往是針對特定的群體（如被審計單位管理人員、工作人員及其他知情人員等）就某些特定情況通過調(diào)查問卷或當面座談的形式來獲取信息。查詢法是最簡單最常用的獲取信息的手段，當然，運用查詢法所獲取的信息還有待于采用其他方法進一步驗證，而且，信息的可信度在一定程度上依賴于審計人員與被查詢者的有效溝通上。

【案例二】審計人員對某村干部進行離任經(jīng)濟責任審計，進駐現(xiàn)場召開見面會時，被審計單位負責人介紹自己任職期間勤政愛民，大大改善了村民的福利待遇。審計人員所聽到的弦外之音就是：該村會有較大的福利費開支。所以，在后續(xù)的查賬過程中，審計人員針對該村“應付福利費”賬戶的借方發(fā)生額實施重點檢查，卻并未發(fā)現(xiàn)有大量的福利費支出項目，這與見面會該負責人所說的情況在邏輯上有矛盾，應該存在隱瞞收入的錯弊風險。經(jīng)進一步審查，果然發(fā)現(xiàn)該村有一棟房屋出租，所得租金收入未入賬。改善村民福利待遇的資金支出，就來自該房屋租金。

另外，在審計期間，審計人員就該村用工（主要是村內(nèi)環(huán)境衛(wèi)生整治、災情防控等）支出情況走訪了部分村民。不同村民的答復出入較大，有的說出工一天是80元，有的說是100元，還有的說是200元。針對村民反映的情況，審計人員認為該村的用工支出較為混亂，會計賬戶“其他支出”應該存在較大的錯弊風險。經(jīng)進一步審查，果然發(fā)現(xiàn)該村用工支出內(nèi)部控制缺失，開支標準不一，開支多少全憑當事干部說了算，有任人唯親之嫌。而且，審計人員還發(fā)現(xiàn)多張用工支出白條的簽字不符合規(guī)定，八個人的用工支出單，簽字的卻同為一個人的筆跡，有虛報冒領之嫌。

三、檢查法

檢查法是指審計人員對被審計單位以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄或文件進行審閱與核對，以識別被審計單位經(jīng)濟活動錯弊風險的一種方法。

檢查法要求審計人員應保持“合理的職業(yè)懷疑”態(tài)度去審閱與核對相關文件資料。在檢查的過程中，要時刻對“異?！北３志X，因為“異?！笨赡芤馕吨e弊風險的“冰山一角”。

在農(nóng)村審計過程中，審計人員應當保持警覺予以特別關注的“異?！笨赡苁牵海?）異常數(shù)字變化，如村干部薪酬在某個月份特別高，或者資產(chǎn)類賬戶余額出現(xiàn)負數(shù)，等等。（2）異常發(fā)生時間，如憑證填制時間與業(yè)務發(fā)生內(nèi)容明顯存在矛盾。（3）異常發(fā)生地點，如在購買物資時，棄優(yōu)取劣、舍近求遠，有悖常理。（4）異常業(yè)務內(nèi)容，如一張辦公費的報銷憑證，加蓋的公司印章卻是某煙酒銷售公司，或者去北京出差的差旅費報銷單中有在青島的打車費，等等。（5）異常憑證編號，如報銷的出租車票出現(xiàn)連號現(xiàn)象，單位的銷售發(fā)票或現(xiàn)金支票出現(xiàn)斷號問題。（6）異常對應賬戶，不是所有的賬戶之間均可發(fā)生對應關系的，有些異常的賬戶對應關系可能隱藏著錯弊風險。

【案例三】審計人員審查某村的財務收支情況時，發(fā)現(xiàn)一筆異常的會計處理：該筆業(yè)務的借方科目是“公積公益金”，貸方科目是“應收款——甲公司”，后附的原始憑證是一張經(jīng)批準的壞賬審批表。專業(yè)知識告訴審計人員：“公積公益金”和“應收款”兩個賬戶沒有任何發(fā)生交集的可能啊。這兩個賬戶相互“勾結”必定隱藏著什么秘密。于是，審計人員進一步追查，最終敲定了被審計單位舞弊的事實：核銷壞賬是假，貪污公款是真！這筆應收甲公司的貨款實際上已經(jīng)收到，卻被經(jīng)手人據(jù)為己有。按規(guī)定，即使真的成了壞賬，也應通過“其他支出”科目反映。但被審計單位擔心通過“其他支出”科目掩蓋舞弊很容易被發(fā)現(xiàn)，所以就直接沖減了“公積公益金”，這樣，這筆被核銷的應收款就不會反映在本年的“財務收支明細表”（系財務公開的內(nèi)容）中了，也不體現(xiàn)在本年的“收益及收益分配表”中，瞞天過海，中飽私囊。

四、觀察法

觀察法是指審計人員對被審計單位的經(jīng)營場所、實物資產(chǎn)、有關業(yè)務活動及其內(nèi)部控制的執(zhí)行情況等進行實地察看，以識別被審計單位經(jīng)濟活動錯弊風險的一種方法。

審計人員在實施觀察的過程中，不能走馬觀花，而要眼觀六路，通過望、聞、問、摸等手段，對所觀察的事物進行判斷，必要時可對現(xiàn)場進行拍照或錄像，發(fā)現(xiàn)異常現(xiàn)象或認為薄弱環(huán)節(jié)，要加以記錄，并將其與錯弊風險的特定領域聯(lián)系起來，以為下一步的審計提供線索。

【案例四】審計人員對某村實施年度會計報表審計的過程中，現(xiàn)場觀察到村委辦公室似有剛剛裝修過的跡象，并注意到辦公室內(nèi)還有八成新的一臺臺式電腦和一臺打印復印一體機。經(jīng)了解，村委辦公室的確在本年5月份進行過一次裝修，花費大約在4萬元左右。那臺電腦和打印復印一體機則是去年3月份外單位所贈。

審計人員根據(jù)所了解的上述信息，查閱了本年5月份前后的“管理費用”和“固定資產(chǎn)”等相關賬戶，均未發(fā)現(xiàn)有這樣一筆裝修支出的記錄。進一步查證這筆裝修支出的資金來源，才發(fā)現(xiàn)原來是該村有一筆財政補助資金到位，該村沒有按規(guī)定發(fā)放，而是經(jīng)村兩委研究決定，將其擅自挪作村委辦公室裝修了。審計人員看到的那臺電腦和打印復印一體機應屬于村集體的固定資產(chǎn)，但審計人員在其“固定資產(chǎn)”賬戶中并未找到這兩項資產(chǎn)的入賬記錄，最終查明系漏記所致。

五、追蹤法

追蹤法也稱“穿行測試”，是指審計人員選擇若干筆具有代表性的業(yè)務，追蹤被審計單位對業(yè)務的處理過程，以識別被審計單位經(jīng)濟活動錯弊風險的一種方法。

追蹤法是審計人員了解被審計單位業(yè)務流程及其相關內(nèi)部控制時經(jīng)常采用的方法。通過追蹤幾筆業(yè)務在被審計單位業(yè)務流程中如何處理及相關內(nèi)部控制如何執(zhí)行，審計人員就可以識別其中的錯弊風險所在。比如，審計人員可以選擇若干筆財務報銷業(yè)務，根據(jù)被審計單位的規(guī)定處理流程：申請→審批→經(jīng)辦→復核→付款→記賬，針對流程中的每個環(huán)節(jié)，逐一檢查控制設計是否嚴密科學，控制執(zhí)行是否嚴格有效。檢查過程中，如果發(fā)現(xiàn)存在薄弱環(huán)節(jié)，就意味著錯弊風險，必須提高警惕。例如，審計人員發(fā)現(xiàn)財務報銷流程中付款前的復核環(huán)節(jié)，是由村民主理財小組執(zhí)行的，但這個村民主理財小組業(yè)務不熟，責任心不強，其執(zhí)行的復核控制形同虛設，這就說明該村的財務報銷業(yè)務存在錯弊風險。

【案例五】審計人員審查某村的銀行存款業(yè)務，追蹤檢查被審計單位銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制流程，發(fā)現(xiàn)被審計單位每月核對銀行存款日記賬和銀行對賬單，并調(diào)整雙方未達賬項，調(diào)節(jié)后的余額始終保持相等。編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表的目的不只是看雙方調(diào)節(jié)后的余額是否一致，還有遵循保護銀行存款安全和完整的內(nèi)部控制要求。審計人員注意到編制人員追求的只是形式上的相等，而沒有仔細地逐筆核對，所以，審計人員又對被審計單位銀行存款日記賬和銀行對賬單進一步逐筆核對，發(fā)現(xiàn)雙方調(diào)節(jié)后余額雖然相符，但雙方的發(fā)生額卻不完全一致。其中，在本年10月初銀行對賬單有一筆收款2萬元，而被審計單位銀行存款日記賬中卻沒有此筆收入。同時，在本年10月末銀行對賬單有兩筆付款，金額分別為1.2萬元和0.8萬元，在被審計單位銀行存款日記賬中同樣沒有記錄，這種“空中飛”的銀行存款并不影響余額調(diào)節(jié)表的平衡，但卻隱藏著錯弊風險。審計人員最終查明：這是被審計單位采用收付均不登記銀行存款日記賬的手法，將取得的一筆銷貨款，分兩次用現(xiàn)金支票從銀行提現(xiàn)轉入了“小金庫”。

六、機審法

機審法是指審計人員采用審計信息化技術以及大數(shù)據(jù)審計分析方法，識別被審計單位經(jīng)濟活動錯弊風險的一種方法。

目前，我國農(nóng)村已普遍推行了村級會計委托代理制，會計委托代理已基本實現(xiàn)電算化，這就要求開展農(nóng)村審計工作也要與時俱進，逐步推行審計信息化技術。政府要采取鼓勵政策，培養(yǎng)既懂審計又懂軟件開發(fā)的混合型人才，積極開發(fā)適宜的農(nóng)村審計軟件，并在農(nóng)村審計實踐中統(tǒng)一推廣使用。大數(shù)據(jù)審計分析技術必將更有助于審計人員識別錯弊風險。

【案例六】某鄉(xiāng)鎮(zhèn)下轄二十個自然村，這些自然村大部分毗鄰一條河流，沿河兩岸有豐富的細沙和茂密的天然防護林。這些細沙和樹林都是各村十分寶貴的自然資源。審計人員調(diào)查了解到，對這些自然資源的保護、開發(fā)和利用，雖然各村做法不一，但都基本承包給了有關單位或個人。審計人員運用大數(shù)據(jù)分析方法，對近三年全鎮(zhèn)各村這塊自然資源的“發(fā)包及上交收入”進行了比對分析，發(fā)現(xiàn)某村這部分自然資源的“發(fā)包及上交收入”幾乎為零，即確定為錯弊風險。經(jīng)過審計人員進一步深入檢查，最終發(fā)現(xiàn)：該村這部分自然資源名義上沒有發(fā)包，而是指定專人看護。實質上是被該村干部的某親屬長期侵占。這位親屬簡直是把本村的這些自然資源視為自家的私有財產(chǎn)了，不僅肆意砍伐沿岸林木，還將沿河細沙偷偷地外賣賺錢，群眾卻是敢怒不敢言。

綜上所述，可見審計工作不僅是一門技術，更是一門藝術。審計人員在開展農(nóng)村審計的過程中，要始終保持職業(yè)謹慎，對被審計單位經(jīng)濟活動的錯弊風險提高警覺。所以，掌握錯弊風險的識別方法和技巧，是每一名農(nóng)村審計人員提高自身職業(yè)素養(yǎng)的永恒主題。

參考文獻：

[1]劉明輝，史德剛.審計[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社， 2018.

[2]姚桂霞.淺談內(nèi)部審計過程中的溝通方法與技巧[J].財會研究，2017（9）：67-69.

（作者單位：青島農(nóng)業(yè)大學管理學院）

責任編輯：凌玉