高慧云

“一方有難，八方支援”，在抗擊疫情的過程中，企業(yè)和個人紛紛伸出援手奉獻愛心，踴躍捐款捐物。事實上，在抗疫攻堅戰(zhàn)中社會各界的愛心也得到國家稅法政策上的支持。公益捐助如何操作才能真正讓稅收優(yōu)惠落地？近期出現(xiàn)了大量緊急成立的慈善信托、專項基金等，金融工具在公益慈善中的運用是否會有稅收的障礙？本文將對這些問題進行詳細解析，以幫助愛心企業(yè)和個人在捐助過程中優(yōu)化稅務(wù)管理。

企業(yè)和個人進行捐贈的稅收優(yōu)惠

為支持疫情防控工作，鼓勵企業(yè)、個人等社會力量積極向疫情防控事業(yè)捐贈，盡快戰(zhàn)勝疫情，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈稅收政策的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2020年第9號）（以下簡稱“9號公告”）?！?號公告”規(guī)定，企業(yè)和個人進行捐贈享有稅收優(yōu)惠，相較于現(xiàn)行稅收政策，“9號公告”規(guī)定的所得稅優(yōu)惠有幾大突破。

所得稅優(yōu)惠不受扣除比例限制

“9號公告”規(guī)定，若企業(yè)和個人通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門等國家機關(guān)，捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除；若企業(yè)和個人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除，捐助人須憑承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院開具的捐贈接收函辦理稅前扣除事宜。

上述規(guī)定意味著企業(yè)和個人對抗擊疫情的符合條件的捐贈，在2020年度企業(yè)所得稅及個人所得稅匯算清繳時，允許全額扣除，不再受扣除比例的限制。這是“9號公告”的一大亮點。

而《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（2019年）和《中華人民共和國個人所得稅法》（2018年）對企業(yè)和個人的公益捐贈有扣除比例的限制。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十三條規(guī)定的扣除比例的限制是：“企業(yè)當(dāng)年發(fā)生以及以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除?！?/p>

《個人所得稅法》第六條對個人所得稅扣除比例的限制是：個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業(yè)進行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除；國務(wù)院規(guī)定對公益慈善事業(yè)捐贈實行全額稅前扣除的，從其規(guī)定。

本次“9號公告”特別強調(diào)企業(yè)或個人支持與疫情防控有關(guān)的捐贈不受扣除比例的限制，允許全額扣除。

消費稅免稅

“9號公告”規(guī)定，若單位和個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物，通過公益性社會組織和縣級以上人民政府及其部門等國家機關(guān)，或者直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院，無償捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的，免征增值稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加。

上述規(guī)定的主要意義體現(xiàn)在消費稅上免稅。對于公益性捐贈，增值稅本身就不屬于應(yīng)征增值稅的范疇。財稅【2016】 36號文件的附件一規(guī)定：單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)、無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)應(yīng)視同銷售繳納增值稅，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。因此，對用于公益性事業(yè)的無償捐贈行為，不會視同銷售，故不繳納增值稅。由于城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加是增值稅和消費稅的附加稅，因此不繳納增值稅也就必然不會繳納基于增值稅的城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加了。

捐贈中的實操問題

捐贈給三類捐贈對象 可以享受稅收優(yōu)惠

“9號公告”特別強調(diào)如果企業(yè)或個人對應(yīng)對疫情進行現(xiàn)金和物品捐贈，只有向這三類捐贈對象進行捐贈才能在所得稅前全額扣除。三類捐贈對象包括：

（1）公益性社會組織

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十二條對公益性社會組織做了這樣的界定：“公益性社會組織，是指同時符合下列條件的慈善組織以及其他社會組織：依法登記，具有法人資格；以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的；全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有；收益和營運結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè)；終止后的剩余財產(chǎn)不歸屬任何個人或者營利組織；不經(jīng)營與其設(shè)立目的無關(guān)的業(yè)務(wù)；有健全的財務(wù)會計制度；捐贈者不以任何形式參與該法人財產(chǎn)的分配；國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門會同國務(wù)院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件?！?/p>

但在實際操作中，公益性社會組織應(yīng)當(dāng)依法取得公益性捐贈稅前扣除資格，對獲得資格的公益性社會組織，由財政部、國家稅務(wù)總局和民政部以及省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政、稅務(wù)和民政部門每年分別聯(lián)合公布名單。要注意的是，接受捐贈的公益性社會組織不在名單內(nèi)，或雖在名單內(nèi)但企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出不屬于名單所屬年度的，不得扣除。

（2）縣級以上人民政府及其部門

這里的縣級以上人民政府及其部門包括縣級和縣級以上?？h級以上政府機關(guān)包括辦公廳（室）、組成部門、直屬機構(gòu)、直屬特設(shè)機構(gòu)、部門管理機構(gòu)和派出機關(guān)等，政府組成部部門是由當(dāng)?shù)厝嗣裾皇巧霞壘衷O(shè)立的，受當(dāng)?shù)厝嗣裾闹苯宇I(lǐng)導(dǎo)。

鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）是一級行政區(qū)劃，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府是其同級人民代表大會產(chǎn)生的，歸上級政府管轄，但不直屬于上級政府，因此不是捐贈對象。

（3）承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院

作為特殊時期，企業(yè)和個人可以繞過政府機關(guān)和公益組織直接向定點醫(yī)院捐贈并允許全額扣除是本次“9號公告”的又一亮點。但并不是所有的醫(yī)院都可以成為捐贈對象，必須是承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院。

取得符合規(guī)定的票據(jù)

（1）向公益組織和人民政府捐贈的票據(jù)要求

公益組織出具的公益捐贈票據(jù)和人民政府出具的《非稅一般收入繳款書》是捐助人捐贈款項稅前扣除的有效憑證，是作為財政、稅務(wù)、審計、監(jiān)察等部門進行監(jiān)督檢查的重要依據(jù)。

捐助人為企業(yè)的，《財政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的補充通知》（財稅【2010】45號）第五條規(guī)定：“對于通過公益性社會團體發(fā)生的公益性捐贈支出，企業(yè)或個人應(yīng)提供省級以上（含省級）財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據(jù)，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進行稅前扣除?！?/p>

捐助人為個人的，根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》（財政部、稅務(wù)總局公告2019年第99號）規(guī)定，個人應(yīng)在捐贈之日起90日內(nèi)向扣繳義務(wù)人補充提供捐贈票據(jù)，如果個人未按規(guī)定提供捐贈票據(jù)的，扣繳義務(wù)人應(yīng)在30日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)報告。機關(guān)、企事業(yè)單位統(tǒng)一組織員工開展公益捐贈的，納稅人可以憑匯總開具的捐贈票據(jù)和員工明細單扣除。個人通過扣繳義務(wù)人享受公益捐贈扣除政策的，應(yīng)當(dāng)告知扣繳義務(wù)人符合條件可扣除的公益捐贈支出金額，并提供捐贈票據(jù)的復(fù)印件，其中捐贈股權(quán)、房產(chǎn)的還應(yīng)出示財產(chǎn)原值證明。

（2）向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈的票據(jù)要求

不管是企業(yè)還是個人，直接向指定的醫(yī)院捐贈，稅前扣除憑證的要求相對比較簡單，不要求醫(yī)院一定要開具有財政章或稅務(wù)章的票據(jù)，只須憑承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院開具的捐贈接收函就可以，大大簡化了扣除憑證的要求。但也要注意，接收函上應(yīng)該注明捐贈單位名稱或姓名、接受的物資名稱、數(shù)量、價值等基本信息，并蓋上醫(yī)院公章，方便匯算清繳時作為確定所得稅扣除金額的依據(jù)。

什么時候可以進行捐贈扣除？

對于企業(yè)來說，支持疫情防控有關(guān)捐贈是可以全額扣除的，2020年的捐贈，可以在2021年初企業(yè)針對2020年度匯算清繳時扣除，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十八條的規(guī)定，因捐贈扣除形成的虧損可在不超過5年的時間內(nèi)進行虧損彌補，不受企業(yè)發(fā)生的其他捐贈事項的扣除比例限制，也不存在結(jié)轉(zhuǎn)扣除問題。

對于個人來說，由于個人所得稅采取的是分項稅制，不同的所得項目計算方法不同，因此捐贈扣除的時限和順序上相對復(fù)雜一些。按照《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》（財政部、稅務(wù)總局公告2019年第99號）規(guī)定，居民個人發(fā)生的公益捐贈支出可以在財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得（以下統(tǒng)稱分類所得）、綜合所得或者經(jīng)營所得中扣除，在當(dāng)期一個所得項目扣除不完的公益捐贈支出，可以按規(guī)定在其他所得項目中繼續(xù)扣除；居民個人根據(jù)各項所得的收入、公益捐贈支出、適用稅率等情況，自行決定在綜合所得、分類所得、經(jīng)營所得中扣除的公益捐贈支出的順序，在當(dāng)期一個所得項目扣除不完的公益捐贈支出，可以按規(guī)定在其他所得項目中繼續(xù)扣除。

個人通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門等國家機關(guān)的捐贈，以及個人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈，可以在預(yù)扣預(yù)繳環(huán)節(jié)中的工薪所得、分類所得中扣除，也可以在匯算清繳期間統(tǒng)一進行扣除?？劾U義務(wù)人已經(jīng)代扣且解繳稅款的，居民個人可以在公益捐贈之日起90日內(nèi)提請扣繳義務(wù)人向征收稅款的稅務(wù)機關(guān)辦理更正申報追補扣除；居民個人自行申報納稅的，可以在公益捐贈之日起90日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)辦理更正申報追補扣除。

通過慈善信托捐贈如何享受稅收優(yōu)惠

從前述的稅收優(yōu)惠看，只有向公益組織、縣級以上人民政府及其部門和承擔(dān)疫情防治的醫(yī)院捐贈才可以享受全額企業(yè)所得稅前扣除的稅收優(yōu)惠，那么公益組織是否包含慈善信托？

信托公司是否具有公益組織的資格

疫情發(fā)生以來，多家信托公司慈善信托陸續(xù)成立。設(shè)立慈善信托的信托公司是否是稅法認可的公益組織呢？財政部、國家稅務(wù)總局和民政部以及省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政、稅務(wù)和民政部門每年分別聯(lián)合公布名單，只有捐贈給這些名單里的公益組織，企業(yè)或個人才有全額扣除資格。目前信托公司均沒在名單中，暫不具有稅收抵扣資質(zhì)，委托人交付信托財產(chǎn)后，信托公司無法為其開具捐贈發(fā)票等憑證。

不同慈善信托模式的稅收優(yōu)惠策略

那么企業(yè)或個人通過慈善信托如何享受稅收優(yōu)惠呢？目前實踐中慈善信托主要有三種模式：一是基金會委托人+信托公司受托人模式；二是基金會+信托公司雙受托人模式；三是捐助人委托人+信托公司受托人模式。下面就具體分析三種模式下如何享受稅收優(yōu)惠：

（1）第一種模式：基金會委托人+信托公司受托人模式。這種模式是捐助人將資金捐贈給有稅務(wù)扣除資格的基金會，基金會作為委托人，發(fā)起設(shè)立慈善信托，信托公司作為受托人開展慈善活動?；饡鑫腥四Ｊ降膬?yōu)勢就是大部分基金會一般都在稅務(wù)局公布的公益組織的名單中，捐助人將款項直接交給基金會，由基金會開具票據(jù)，這樣可以根據(jù)稅收政策直接享受慈善捐贈相關(guān)的稅收優(yōu)惠。

（2）第二種模式：基金會+信托公司雙受托人模式。這種模式的委托人是捐助人，基金會和信托公司作為共同受托人，基金會主要作為資金接收者，信托公司作為資金管理者，這樣捐助人作為委托人將善款委托給雙受托人時，可以由基金會開具合規(guī)票據(jù)，就解決了捐助人享受慈善捐贈相關(guān)的稅收優(yōu)惠問題。

（3）第三種模式：捐助人委托人+信托公司受托人模式。捐助人作為委托人，在信托公司的協(xié)助下設(shè)立慈善信托，信托公司作為受托人，幫其向甄選的基金會進行捐贈，基金會接受捐贈后，根據(jù)資金的真實來源向捐助人開具捐贈票據(jù)。但這種模式對捐助人享受稅收優(yōu)惠的障礙最大。目前慈善信托的稅收優(yōu)惠制度還未出臺，慈善信托的委托人無法享受與公益基金會捐助人同等的稅收優(yōu)惠。建議在設(shè)立時捐助人作為委托人與信托公司達成協(xié)議：說明資金來源，在具體捐贈時由接收方直接向委托人開具合規(guī)票據(jù)。

因此作為捐助人，如果通過慈善信托進行捐贈，同時享受現(xiàn)有的全額扣除稅收優(yōu)惠，建議采取第一種基金會委托人+信托公司受托人模式以及第二種基金會+信托公司雙受托人模式。