李清

摘要：審計(jì)研究的重點(diǎn)問題包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題，社會(huì)公眾關(guān)注的重點(diǎn)問題包括審計(jì)的質(zhì)量?jī)?yōu)劣問題。審計(jì)質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任之間的關(guān)系包括四種組合，分別為高風(fēng)險(xiǎn)、低風(fēng)險(xiǎn)、高質(zhì)量、低質(zhì)量的分配組合。文章論述了審計(jì)質(zhì)量和設(shè)計(jì)法律責(zé)任間的關(guān)系，分析了訴訟收益、成本價(jià)格、訴訟資格。在我國(guó)資本市場(chǎng)審計(jì)的現(xiàn)狀的基礎(chǔ)之上，文章提出針對(duì)審計(jì)質(zhì)量與注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的一系列建議與意見，包括健全法律制度、修改法律責(zé)任制度、對(duì)于賠償風(fēng)險(xiǎn)的改善方法等。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量;注冊(cè)會(huì)計(jì)師;法律風(fēng)險(xiǎn)

我國(guó)的審計(jì)組織體系包括國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)方面將會(huì)遇上的最大風(fēng)險(xiǎn)為法律風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作過程中將會(huì)遇上一些局限性的影響，包括制度方面的漏洞、環(huán)境方面的復(fù)雜性、在實(shí)踐方面的局限性等。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，必須嚴(yán)加防范工作上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以避免產(chǎn)生嚴(yán)重的法律后果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題不僅是收益問題還是風(fēng)險(xiǎn)問題，逐漸得到了法律界的相關(guān)人士和審計(jì)界相關(guān)人士的關(guān)注。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗概念

審計(jì)失敗的概念為在主觀或者客觀的因素影響下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見時(shí)發(fā)表了錯(cuò)誤意見，這種錯(cuò)誤意見就是與事實(shí)不符合的報(bào)告。審計(jì)失敗的表現(xiàn)形式為兩種：一是審計(jì)欺詐，二是審計(jì)過失。審計(jì)欺詐為一種主觀行為，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往是知道企業(yè)存在舞弊行為但是不進(jìn)行披露或者與企業(yè)串通造成審計(jì)失敗。審計(jì)過失不是一種主觀行為，指因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師疏忽或者能力不足而造成的審計(jì)失敗行為。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的原因主要有兩個(gè)方面，一是自身原因，例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)方法上本身存在問題，專業(yè)素養(yǎng)不過關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)問題未能做到盡職盡責(zé)，經(jīng)常疏忽大意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在主觀作弊行為等。二是企業(yè)方面的原因，例如失敗的企業(yè)經(jīng)營(yíng)，失真的會(huì)計(jì)記錄。這些原因都是屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)方的責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系不大。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)承擔(dān)一定的審計(jì)責(zé)任因?yàn)樗麄冊(cè)谶@些問題中會(huì)被認(rèn)為未能履行必要的審計(jì)程序。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)

僅憑注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難做到查出審計(jì)單位的所有漏洞問題，因?yàn)閷徲?jì)成本需要控制和基于內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。但是審計(jì)失敗后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是應(yīng)該承擔(dān)審計(jì)失敗的法律責(zé)任。這里所說的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的概念為在注冊(cè)會(huì)計(jì)師違約或作弊或欺詐情況下，審計(jì)委托方、審計(jì)委托單位審計(jì)委托第三方將會(huì)受到利益損害，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該受到相應(yīng)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任的來源有四個(gè)方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身因素;會(huì)計(jì)師事務(wù)所;社會(huì)環(huán)境;市場(chǎng)機(jī)制。

（一）不合理的市場(chǎng)運(yùn)作機(jī)制

在我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)上，我國(guó)的公司存在股東缺位、結(jié)構(gòu)變形等問題。上市公司存在內(nèi)部入股現(xiàn)象，公司內(nèi)部決策者把經(jīng)驗(yàn)權(quán)管理監(jiān)督權(quán)集于一身。為了遷就公司安排，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須默許上市公司造假，造成不良社會(huì)風(fēng)氣。另一方面，在制度改革上，上市公司存在作弊現(xiàn)象。因?yàn)橛蓢?guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)變來的上市公司不具備完全的上市公司條件，為了解除條件限制，這些上市公司只能做假賬。為了解決地方性的人員就業(yè)問題，地方政府沒有采取合理做法進(jìn)行干預(yù)，反倒為了保持社會(huì)穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)發(fā)展而包庇上市公司行為，以取得財(cái)政上更大收益。這樣，監(jiān)管體系薄弱，監(jiān)管不徹底，手段簡(jiǎn)單不成熟都使得上市公司的造假行為難以被暴露。

（二）法律環(huán)境不完善

注冊(cè)會(huì)計(jì)師有嚴(yán)格的法律責(zé)任確定依據(jù)和規(guī)范的界定機(jī)構(gòu)。為了判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，西方相關(guān)部門出臺(tái)審計(jì)準(zhǔn)則作為判定重要依據(jù)。對(duì)于中國(guó)的審計(jì)環(huán)境來說，審計(jì)準(zhǔn)則沒有得到認(rèn)可。我國(guó)的人民法院是裁定民事責(zé)任和刑事責(zé)任的有關(guān)機(jī)構(gòu)。因?yàn)檫^于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)訴訟案件的專業(yè)需求很高，案件技術(shù)要求很嚴(yán)格，復(fù)雜度高，法院往往難以做出合理裁定。

（三）過高的審計(jì)期望值

審計(jì)期望差距的概念就是對(duì)于審計(jì)結(jié)果注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公眾對(duì)于它的理解存在著差異。對(duì)于審計(jì)人員的行為和審計(jì)作用的理解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往具有更為專業(yè)的看法，公眾大都有過高的審計(jì)期望值。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能通過審計(jì)查出所有的報(bào)表漏洞，其原因有兩個(gè)方面，一是受到審計(jì)成本和技術(shù)的限制影響;二是受到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基礎(chǔ)的限制影響。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)被送上法庭的原因就在于這些無法避免的漏洞被委托人發(fā)現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到經(jīng)常性審計(jì)訴訟就是因?yàn)閷徲?jì)期望差異。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身原因

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身原因

注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因包括四個(gè)方面，首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水平薄弱，職業(yè)素養(yǎng)不高。許多的審計(jì)人員辦事總是馬馬虎虎，態(tài)度不端正，精神不集中，敬業(yè)的思想水平?jīng)]有得到培養(yǎng)，簽字畫押過于草率將會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大，造成法律責(zé)任的重要原因。其次是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)專業(yè)素養(yǎng)不夠完善。學(xué)習(xí)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的終身使命，即使獲取了資格證書也應(yīng)該不斷進(jìn)行學(xué)習(xí)，獲取社會(huì)最新的咨詢，與國(guó)際完美接軌起來。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該經(jīng)常參加培訓(xùn)、講座，在學(xué)習(xí)中加強(qiáng)自身的職業(yè)技能，拓展自己的知識(shí)面。但是，如今的審計(jì)人員許多都安于現(xiàn)狀，對(duì)學(xué)習(xí)任務(wù)一點(diǎn)都不重視，不能很好適應(yīng)復(fù)雜的業(yè)務(wù)發(fā)展。接下來是設(shè)計(jì)人員缺乏職業(yè)的優(yōu)秀品質(zhì)，例如謹(jǐn)慎細(xì)心。審計(jì)人員必備的特點(diǎn)就是要對(duì)交易的事件保持專業(yè)性懷疑和謹(jǐn)慎的態(tài)度。對(duì)于收集的證據(jù)信息應(yīng)該認(rèn)真保存，但是很多審計(jì)人員不能保持謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度，對(duì)于舞弊的企業(yè)采取放過態(tài)度，運(yùn)用不正當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，未能親自采取關(guān)鍵性證據(jù)，過分依賴政府機(jī)關(guān)管理機(jī)構(gòu)等。最后一點(diǎn)為審計(jì)人員有欺詐行為。欺詐行為是一種主觀性行為，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往是知道企業(yè)存在舞弊行為但是不進(jìn)行披露或者與企業(yè)串通造成審計(jì)失敗。由于利益的驅(qū)動(dòng)，審計(jì)人員會(huì)與被審計(jì)單位合作欺詐，舞弊行為時(shí)常發(fā)生。舞弊行為的產(chǎn)生原因還有一點(diǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的配偶或者親屬是審計(jì)工作的被審計(jì)對(duì)象，由此公眾必會(huì)懷疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的公信力。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身原因

會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的原因包括三個(gè)方面。首先，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制來說，該體制不合理，導(dǎo)致許多違法行為。有限責(zé)任公司是我國(guó)絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的體制結(jié)構(gòu)，這就表明較低的注冊(cè)資本可以承擔(dān)高數(shù)值的業(yè)務(wù)運(yùn)作。從一定程度上來看，事務(wù)所的運(yùn)轉(zhuǎn)成本很低，即使做出敗德行為，損失也是不高的，但是其敗德行為的潛在收益很高，這就驅(qū)使他們進(jìn)行不法交易。發(fā)達(dá)國(guó)家的豐富經(jīng)驗(yàn)表明有限公司制度不可信，特別是沒有信用體系的培養(yǎng)的情況下。其次，被審計(jì)單位存在與事務(wù)所復(fù)雜的關(guān)系網(wǎng)。從一個(gè)角度來說，被審計(jì)單位為了取得更高的利益，采取與事務(wù)所勾結(jié)行為，通過事先聯(lián)系的方法，與事務(wù)所達(dá)成一定程度上的合作。從另一個(gè)角度來說，為了爭(zhēng)取客戶和獲取更多財(cái)富，事務(wù)所也是樂意與被審計(jì)單位合作，樂意降低審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，不惜做出虛假報(bào)告。最后一個(gè)原因?yàn)椴煌晟频某绦蚝唾|(zhì)量控制的政策。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所把利益作為最高準(zhǔn)則，為了利益不惜付出一切代價(jià)。他們總是通過縮小成本的方法，獲取部分利益。縮小成本的途徑包括：不履行對(duì)于員工后期培訓(xùn)的承諾、分工協(xié)作方案不合理、不進(jìn)行復(fù)查工作和后期檢查工作、出租事務(wù)所公章進(jìn)行方法交易，緊密聯(lián)系個(gè)人收入與事務(wù)所集體收入等。

四、結(jié)語

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題是審計(jì)研究的重點(diǎn)問題也是社會(huì)公眾關(guān)注的重點(diǎn)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，必須嚴(yán)加防范工作上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以避免產(chǎn)生嚴(yán)重的法律后果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題不光是收益問題還是風(fēng)險(xiǎn)問題，逐漸得到了法律界的相關(guān)人士和審計(jì)界相關(guān)人士的關(guān)注。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任問題由注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身和會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩個(gè)方面尋找成因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因包括四個(gè)方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水平薄弱、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)專業(yè)素養(yǎng)不夠完善、審計(jì)人員有欺詐行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的原因包括三個(gè)方面對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制來說，該體制不合理，導(dǎo)致許多違法行為、被審計(jì)單位存在與事務(wù)所復(fù)雜的關(guān)系網(wǎng)、不完善的程序和質(zhì)量控制的政策。所以，為提高實(shí)際工作效率，應(yīng)該采取更加科學(xué)全面的措施來達(dá)到治本的效果。

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（作者單位：黑河市藝立方裝飾設(shè)計(jì)有限公司）