張偉 浙江御安信息科技有限公司

近年來(lái)隨著上市公司財(cái)務(wù)舞弊頻繁爆發(fā)，不僅將會(huì)計(jì)師事務(wù)推向了風(fēng)口浪尖，更是破壞了證券市場(chǎng)健康運(yùn)營(yíng)的秩序。隨著企業(yè)的作假手段越來(lái)越隱蔽和高明，一般采取正常審計(jì)程序難以發(fā)現(xiàn)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊原因、表現(xiàn)形式充分的了解，并根據(jù)實(shí)際情況制定具有針對(duì)性的審計(jì)對(duì)策。

一、財(cái)務(wù)舞弊的概念及其動(dòng)因

（一）財(cái)務(wù)舞弊概念

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》中第1141號(hào)認(rèn)為財(cái)務(wù)舞弊是被審計(jì)企業(yè)或公司為了獲取非法收益或滿足其某種目的企業(yè)內(nèi)部員工、管理人員或依靠第三方采用欺騙的手段隱瞞乃至扭曲企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)象。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（1997）認(rèn)為：“財(cái)務(wù)舞弊是公司有意識(shí)的、故意的在財(cái)務(wù)報(bào)告中錯(cuò)報(bào)重大事項(xiàng).以欺詐、誤導(dǎo)廣大投資者的行為”。盡管各國(guó)、各組織對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的定義不一，但總體來(lái)看財(cái)務(wù)舞弊具有“三個(gè)特征”：隱蔽性，即通常采取一定的手段讓人難以發(fā)現(xiàn)；有意性，即財(cái)務(wù)舞弊行為是故意而為之；違法性，即違反法律法規(guī)，進(jìn)而危害相關(guān)者的利益。

（二）財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因

俗話說(shuō)，知己知彼百戰(zhàn)不殆，要想了解上市公司是否存在舞弊，就要先了解其是否存在動(dòng)機(jī)，隨著資本市場(chǎng)發(fā)展，上市公司面臨各種舞弊動(dòng)機(jī)。

1.大股東資金占用

上市公司大股東或控股股東資金需求較大，自身資金無(wú)法滿足，其在銀行貸款等其他融資途徑較窄或者為了減少外部借款利息的情況下，違規(guī)占用上市公司資金。對(duì)上市公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生影響，將部分上市公司推到退市或破產(chǎn)的邊緣，如*ST聯(lián)誼、三九醫(yī)藥、康得新等。

2.提高公司股價(jià)

公司控股股東、董事會(huì)或公司管理層，為了達(dá)到提高公司股價(jià)，公司市值上升從而高價(jià)套現(xiàn)，獲取超額利益之目的，通過(guò)虛增收入、減少費(fèi)用等手段粉飾公司報(bào)表，達(dá)到操縱公司業(yè)績(jī)的目的。

3.免于被特殊處理或摘牌

上市公司由于受宏觀經(jīng)濟(jì)及行業(yè)發(fā)展瓶頸等不利因素影響，公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)持續(xù)惡化，公司可能存在被ST等特殊處理，甚至退市，公司控股股東或?qū)嶋H控制人處于保殼目的，進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。

4.業(yè)績(jī)考核

上市公司為管理層設(shè)定了和年終獎(jiǎng)、股權(quán)激勵(lì)等自身利益相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，管理層為了完成公司設(shè)定的業(yè)績(jī)考核目標(biāo)，為了自身利益，不顧公司長(zhǎng)期發(fā)展進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，不但欺騙了公司股東、投資者，可能會(huì)給公司帶來(lái)監(jiān)管部門處罰，甚至退市等。

5.其他目的

上市公司為了達(dá)到符合增發(fā)股票、發(fā)行可轉(zhuǎn)債等再融資目的，進(jìn)行財(cái)務(wù)造假等舞弊行為。

二、上市公司舞弊的形式

上市公司舞弊手段豐富多變，表現(xiàn)形式多種多樣，了解舞弊形式對(duì)會(huì)計(jì)師發(fā)行上市公司是否存在舞弊具有重要意義。

（一）收入舞弊

上市公司通常會(huì)對(duì)公司預(yù)期收入、利潤(rùn)增長(zhǎng)幅度設(shè)定一定增長(zhǎng)目標(biāo)，如果本期收入較多上市公司會(huì)延遲確認(rèn)收入、收入較少通常會(huì)采取提前確認(rèn)收入的手段。假設(shè)收入不能在期間之間調(diào)整，上市公司通過(guò)與客戶串通、制作虛假收入相關(guān)單據(jù)、資金循環(huán)等方式形成閉環(huán)，將非營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行營(yíng)業(yè)收入化。

（二）費(fèi)用舞弊

和收入舞弊手段相同，公司根據(jù)公司利潤(rùn)目標(biāo)，并結(jié)合公司同期或同行業(yè)上市公司相應(yīng)比率等指標(biāo)，將費(fèi)用在各期間內(nèi)進(jìn)行人為操縱調(diào)整，通過(guò)少記、提前確認(rèn)、推遲確認(rèn)等方式進(jìn)行粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。

（三）直接虛構(gòu)舞弊

通過(guò)虛構(gòu)預(yù)付款、工程款、采購(gòu)等將資金轉(zhuǎn)出，被公司大股東或?qū)嶋H控制人占用，構(gòu)成違規(guī)資金占用。以及虛構(gòu)銷售單、銷售發(fā)票、銀行流水等虛增收入及利潤(rùn)等方式進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。

（四）濫用會(huì)計(jì)政策

上市公司故意利用會(huì)計(jì)估計(jì)、數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)等需要主觀判斷的政策進(jìn)行人為調(diào)整、操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。

（五）違規(guī)資金占用

通過(guò)隱瞞資金往來(lái)、修改網(wǎng)銀及銀行對(duì)賬單資金流水記錄方式故意隱瞞資金往來(lái)，進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。

（六）其他事項(xiàng)舞弊

公司對(duì)外違規(guī)擔(dān)保等，上市公司故意不充分披露違規(guī)擔(dān)保等對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成重大影響事項(xiàng)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。

三、審計(jì)應(yīng)對(duì)策略

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

會(huì)計(jì)師事務(wù)所及會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)客戶進(jìn)行充分的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)上市公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、內(nèi)部管理、財(cái)務(wù)情況等信息進(jìn)行收集，并結(jié)合上市公司處于的外部宏觀、行業(yè)因素，進(jìn)行充分風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，了解上市公司是否存在舞弊動(dòng)機(jī)，是否具有舞弊的跡象，并結(jié)合事務(wù)所自身的實(shí)力、經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行評(píng)估，考慮是否具備承接能力。不能為了獲得更高的利潤(rùn)，就違背自身的職業(yè)道德素質(zhì)，與被審計(jì)的企業(yè)相互勾結(jié)。

（二）提高自身專業(yè)水平

隨著上市公司造假手段越來(lái)越高明和隱蔽，發(fā)現(xiàn)上市公司舞弊對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)具有較大挑戰(zhàn)性，要求會(huì)計(jì)師具有較好的敏銳性及較強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有較完善的質(zhì)量控制復(fù)核，內(nèi)部管理制度等。

（三）合理配置審計(jì)團(tuán)體

一些企業(yè)通過(guò)各種各樣的舞弊手段來(lái)達(dá)到自身利益，財(cái)務(wù)舞弊行為也越來(lái)越隱蔽，因此會(huì)計(jì)事務(wù)所需要增加更加專業(yè)、經(jīng)驗(yàn)更豐富的專業(yè)人員，去提高識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊行為的能力；根據(jù)公司不同行業(yè)、不同規(guī)模，給予項(xiàng)目團(tuán)體配置與公司行業(yè)、規(guī)模等相匹配的專業(yè)審計(jì)人員，只有審計(jì)團(tuán)體中配備了各種各樣的人才，才能滿足不同的審計(jì)需求，才能提高識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的可能性，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。