甘入文 成都東軟學(xué)院

一、引言

隨著互聯(lián)網(wǎng)持續(xù)不斷的發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)游戲這個(gè)新型產(chǎn)業(yè)逐漸崛起，在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)中站住了一塊巨大的市場(chǎng)。中國(guó)音像與數(shù)字出版協(xié)會(huì)發(fā)布了《2019年中國(guó)游戲產(chǎn)業(yè)報(bào)告》。報(bào)告上顯示，2019年中國(guó)游戲市場(chǎng)銷售收入實(shí)際達(dá)到2308.8億元，同比增長(zhǎng)7.7%；中國(guó)游戲用戶規(guī)模達(dá)到6.4億人，同比增長(zhǎng)2.5%。

我國(guó)于2017年7月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，制定出“五步法”模型來(lái)進(jìn)行收入的確認(rèn)。2018年財(cái)政部又發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——會(huì)計(jì)調(diào)整》，對(duì)收入準(zhǔn)則又進(jìn)行了修訂更新，使得對(duì)收入的范圍，收入確認(rèn)的條件等都進(jìn)行了更加明確的補(bǔ)充說(shuō)明。由于新收入準(zhǔn)則是原則性導(dǎo)向，并沒(méi)有規(guī)定一整套如何對(duì)網(wǎng)絡(luò)游戲產(chǎn)生的收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的固定方法，基于虛擬網(wǎng)絡(luò)的網(wǎng)游企業(yè)盈利模式較為新穎，業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，尤其是有關(guān)虛擬貨幣的收入確認(rèn)，企業(yè)在處理業(yè)務(wù)時(shí)還是多半會(huì)依靠職業(yè)判斷，這不僅降低了會(huì)計(jì)信息可比性也加大了財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，這為新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行提出了挑戰(zhàn)。

二、網(wǎng)游企業(yè)出售虛擬貨幣的收入確認(rèn)

所謂出售虛擬貨幣收入，具體指的是玩家為了提高游戲體驗(yàn)，為購(gòu)買(mǎi)虛擬道具，事先將人民幣兌換成虛擬貨幣取得的貨幣存量。目前網(wǎng)游企業(yè)最大的收入來(lái)源是玩家兌換虛擬貨幣消費(fèi)虛擬道具所得。

對(duì)于這部分虛擬貨幣的兌換收入，由于在玩家充值虛擬貨幣的時(shí)間點(diǎn)上，并沒(méi)有為其提供相應(yīng)的服務(wù)，所以不滿足收入的確認(rèn)條件，在充值的時(shí)間不能確認(rèn)收入，在使用虛擬貨幣購(gòu)買(mǎi)游戲道具的時(shí)候進(jìn)行確認(rèn)。不同于實(shí)物資產(chǎn)的買(mǎi)賣，在網(wǎng)絡(luò)的虛擬環(huán)境中，對(duì)于玩家而言，自始至終享受的是一種體驗(yàn)。虛擬道具的購(gòu)買(mǎi)，也并非這個(gè)道具具體可以帶來(lái)任何實(shí)際功能性的運(yùn)用，其背后涵蓋的游戲升級(jí)體驗(yàn)服務(wù)。對(duì)于一項(xiàng)服務(wù)的收入確認(rèn)，根據(jù)最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：企業(yè)的履約義務(wù)完成；客戶對(duì)于這項(xiàng)服務(wù)的進(jìn)行了消耗并享受了其帶來(lái)的利益。因而網(wǎng)游公司應(yīng)按照“履約義務(wù)在某一時(shí)段內(nèi)履行”對(duì)虛擬貨幣的收入進(jìn)行確認(rèn)。具體賬務(wù)處理中，當(dāng)玩家充值虛擬游戲幣時(shí)賬務(wù)處理時(shí)，借：銀行存款；貸：應(yīng)收賬款/預(yù)收賬款；而當(dāng)玩家虛擬貨幣與道具的兌換時(shí)，則形成賬務(wù)時(shí)，借：應(yīng)收賬款/預(yù)收賬款；貸：遞延收益。收入的遞延，根據(jù)道具的使用特征不同有所區(qū)別，按照虛擬道具的消耗特性，將遞延收益計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

兌換的是一次性使用道具，在兌換的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入；對(duì)于使用期有限的道具，在有限期內(nèi)根據(jù)玩家的游戲周期，進(jìn)行分?jǐn)偞_認(rèn)收入；而對(duì)于永久性道具，盡管名義上是永久性的，該道具購(gòu)買(mǎi)后會(huì)一直存在玩家的賬戶里面，但實(shí)際而言，一個(gè)游戲道具終究會(huì)伴隨著用戶的逐漸失去興趣或者游戲的生命終結(jié)而終結(jié)，因此在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)，有必要明確這部分永久性道具生命周期。實(shí)際業(yè)務(wù)處理中，我們常用的有三種做法，第一種是基于游戲的壽命來(lái)確認(rèn)，以玩家購(gòu)買(mǎi)道具時(shí)點(diǎn)作為開(kāi)始，游戲的生命終結(jié)作為結(jié)束；第二種方法是根據(jù)玩家游戲周期進(jìn)行確認(rèn)，以玩家購(gòu)買(mǎi)道具時(shí)作為開(kāi)始，玩家最后一次登錄游戲作為結(jié)束；第三種方法是根據(jù)道具使用周期進(jìn)行確認(rèn)，以玩家首次使用虛擬道具作為開(kāi)始，最后一次使用道具的時(shí)間作為結(jié)束。不管哪種方法，生命周期確定和分?jǐn)傄?guī)則都涉及會(huì)計(jì)人員大量的判斷。

三、網(wǎng)游企業(yè)虛擬貨幣收入確認(rèn)容易出現(xiàn)的問(wèn)題

（一）虛擬貨幣收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)界定

一般的普通企業(yè)收入確認(rèn)的方法有兩種，分別是在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入和在某一段時(shí)期內(nèi)分期確定收入。而網(wǎng)游企業(yè)在道具付費(fèi)模式下，由于虛擬道具的消耗方式多種多樣。有的道具為一次性道具，即是有一次之后便消失；還有的道具是時(shí)限性道具，即在有效期內(nèi)，玩家可以無(wú)限次數(shù)使用直到該道具超過(guò)有效時(shí)間并消失；還有的是多次性道具，即玩家可以使用其在有效次數(shù)內(nèi)，超過(guò)次數(shù)便不再生效并消失；還有最后一種道具是永久性道具，即無(wú)視時(shí)間無(wú)限次數(shù)使用。我國(guó)最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此類模式下的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)并沒(méi)有明確規(guī)定，這給會(huì)計(jì)人員根據(jù)判斷收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)帶來(lái)一定的困難，不同網(wǎng)游公司使用的判斷原則不同，削弱了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性。

（二）虛擬貨幣產(chǎn)生沉淀的收入確認(rèn)

一般來(lái)說(shuō)，游戲玩家會(huì)先充值虛擬貨幣到自己的賬號(hào)上，然后再通過(guò)使用賬號(hào)上的虛擬貨幣購(gòu)買(mǎi)游戲內(nèi)出售的虛擬物品。那么就會(huì)產(chǎn)生一個(gè)問(wèn)題，玩家購(gòu)買(mǎi)了道具后，剩余的虛擬貨幣便會(huì)一直存在于該賬戶上不被使用，這種現(xiàn)象就是虛擬貨幣的沉淀。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)不可對(duì)這部分貨幣進(jìn)行收入的確認(rèn)。一個(gè)玩家不會(huì)有很多沉淀的虛擬貨幣，但是全部玩家加起來(lái)便是一個(gè)龐大的數(shù)字，這部分貨幣一定程度會(huì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)的真實(shí)性。

（三）虛擬貨幣的收入確認(rèn)容易引起財(cái)務(wù)舞弊

對(duì)于網(wǎng)絡(luò)游戲公司來(lái)說(shuō)，其收益數(shù)據(jù)全部來(lái)自互聯(lián)網(wǎng)，而沒(méi)有企業(yè)能夠保證自己的安全系統(tǒng)堅(jiān)不可摧，其自身就存在數(shù)據(jù)被篡改或自行修改的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。新收入準(zhǔn)則中勞務(wù)和商品之間的界限改變了，強(qiáng)調(diào)了合同的重要性和履約義務(wù)，當(dāng)玩家使用虛擬貨幣進(jìn)行道具兌換是，對(duì)于一次性、時(shí)限型、次數(shù)型道具，這幾類道具都是在被玩家消耗時(shí)，就可以明確的進(jìn)行收入的確認(rèn)，因?yàn)檫@類道具次數(shù)和限制時(shí)間都非常明確。對(duì)于永久性道具而言，那么就出現(xiàn)問(wèn)題了。因?yàn)榫W(wǎng)易會(huì)根據(jù)玩家在游戲中的行為模式進(jìn)行改變，所以游戲中永久游戲道具的壽命也會(huì)改變。就會(huì)影響本季度的財(cái)務(wù)報(bào)表信息，引起企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊。

四、對(duì)網(wǎng)游企業(yè)虛擬貨幣收入確認(rèn)的建議

（一）確認(rèn)時(shí)點(diǎn)結(jié)合合同履約義務(wù)實(shí)現(xiàn)概念

通常情況下，當(dāng)我們?cè)谶M(jìn)行實(shí)物商品交易的收入確認(rèn)時(shí)，用到的是“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移這一概念作為指導(dǎo)，完成商品的交付且各自承擔(dān)相應(yīng)的對(duì)價(jià)時(shí)點(diǎn)即可確認(rèn)。而虛擬道具的購(gòu)買(mǎi)，并非為買(mǎi)而買(mǎi)，實(shí)際獲得的是一種游戲增值體驗(yàn)服務(wù)。對(duì)于服務(wù)的收入確認(rèn)，根據(jù)最新準(zhǔn)則，應(yīng)結(jié)合“合同履約義務(wù)”的實(shí)現(xiàn)作為判斷依據(jù)。

（二）注重沉淀收入的確認(rèn)

對(duì)于虛擬貨幣的沉淀收入確認(rèn)，其中最大的問(wèn)題在于如何判斷游戲玩家放棄游戲的時(shí)點(diǎn)，企業(yè)需對(duì)游戲玩家數(shù)據(jù)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行大量、科學(xué)的分析，才可合理界定這個(gè)時(shí)點(diǎn)，此時(shí)有必要借助大數(shù)據(jù)和統(tǒng)計(jì)模型進(jìn)行判斷。由于基于游戲企業(yè)的計(jì)算和預(yù)測(cè)，多少都會(huì)出現(xiàn)誤差，需要注意是，游戲的生命周期結(jié)束后，還需要根據(jù)虛擬貨幣的實(shí)際使用情況做出相應(yīng)調(diào)整。

（三）加強(qiáng)網(wǎng)游企業(yè)信息披露

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于網(wǎng)游企業(yè)實(shí)務(wù)的操作沒(méi)有具體的指導(dǎo)和規(guī)定，這就使網(wǎng)游企業(yè)在收入確認(rèn)是有比較大的操作空間。新的收入標(biāo)準(zhǔn)允許游戲公司根據(jù)自己的商業(yè)模式并結(jié)合自己的發(fā)展情況來(lái)確定適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性。因此，游戲公司的商業(yè)模式將在企業(yè)會(huì)計(jì)信息中獲得更大的價(jià)值。加強(qiáng)網(wǎng)游企業(yè)信息披露，可以在很大程度上降低可操作的空間，統(tǒng)一規(guī)定游戲企業(yè)需要在周期內(nèi)披露的企業(yè)信息和能夠佐證其真實(shí)合理性。網(wǎng)游企業(yè)應(yīng)在定期報(bào)告中對(duì)企業(yè)的商業(yè)模式進(jìn)行披露，在企業(yè)決策中決定商業(yè)模式變化時(shí)，游戲企業(yè)亦需要在定期報(bào)告中解釋變動(dòng)的理由使投資者知曉。