賈梅 安徽省婦幼保健院

隨著《政府會計準則——基本準則》在行政事業(yè)單位實施，權責發(fā)生制核算基礎在行政事業(yè)單位會計核算中深入運用。繼而《醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的補充規(guī)定和銜接規(guī)定》中對公立醫(yī)院會計核算做出了詳細、具體的規(guī)范。目前，公立醫(yī)院已經(jīng)開始按照新制度的要求進行會計核算、編制會計報表。對于公立醫(yī)院而言，收入確認是會計核算中重要內(nèi)容，其運用恰當與否直接關系到財務報表會計信息質(zhì)量水平。文章對醫(yī)院收入核算過程中出現(xiàn)的問題及對策進行思考。

一、公立醫(yī)院收入的內(nèi)涵及確認標準

政府會計準則中的收入是指報告期間導致政府會計主體凈資產(chǎn)增加的，含有服務潛力或經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源的流入。與企業(yè)不同，政府會計主體有著明確的業(yè)務范圍和財務收入來源，一般不區(qū)分日常收入和非日常收入。公立醫(yī)院是差額撥款事業(yè)單位，目前政府性補助撥款收入占收入整體比重較低，收入主體是按照向病人提供的醫(yī)療服務、依據(jù)相應收費標準獲取的醫(yī)療服務收入。

基本準則明確收入的確認應當滿足3個條件：1.與收入相關的含有服務潛力或經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源很可能流入政府會計主體；2.含有服務潛力或經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源流入會導致政府會計主體資產(chǎn)增加或者負債減少；3.流入金額能夠可靠地計量。由于醫(yī)療服務提供有別于電子商務平臺銷售、房地產(chǎn)企業(yè)合同銷售等按照合同確認收入方式，醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務以風險報酬轉移為中心判斷收入是否實現(xiàn)能夠充分反映會計信息可靠性對收入計量的要求。

在關于印發(fā)[醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定]中，對于醫(yī)療收入有明確的確認標準。即醫(yī)院應當在提供醫(yī)療服務（包括發(fā)出藥品）并收訖價款或取得收款權利時，按照規(guī)定的醫(yī)療服務項目和收費標準計算確定的金額確認醫(yī)療收入。這是政府會計準則制度對醫(yī)院醫(yī)療收入確認的具體要求。

二、醫(yī)療收入分類及特點

按照收治病人的類型，醫(yī)療收入可以區(qū)分為門診收入和住院收入。其中門診服務對象主要包括門、急診病人和關注自身健康水平的體檢客戶。住院服務對象主要是需要一段時間在院治療疾病的患者。按照提供醫(yī)療服務的項目可以細分為掛號收入、床位收入、診察收入、檢查收入、化驗收入、治療收入、手術收入、衛(wèi)生材料收入、藥品收入等。

門診病人一般當天就診（少數(shù)需隔天數(shù)次就診）。就診主要流程為掛號、醫(yī)生開方、病人付費后醫(yī)護人員執(zhí)行相應檢查和治療項目。在信息化水平高的醫(yī)院，所有的環(huán)節(jié)都可以在網(wǎng)絡中電子化完成。目前，在“一卡通”（含虛擬卡）模式下，就醫(yī)流程為門診病人先預存現(xiàn)金或關聯(lián)上銀行卡，多門診科室就診、付費并檢查后，一并結算出完整的就診費用（含門診特種病統(tǒng)籌病人）。

住院病人憑醫(yī)生開具的住院通知單預約入院，往往需要一段時間在院獲取所需的醫(yī)療服務，完成治療過程。醫(yī)院在病人入院時根據(jù)入院診斷預收一定現(xiàn)金，后續(xù)根據(jù)治療進程需要再由病人家屬續(xù)存預交金。住院流程主要為登記入院、醫(yī)生查房開出醫(yī)囑、醫(yī)護人員執(zhí)行醫(yī)囑，病人結算出院。在出院時，一次性結算出住院所有費用（含醫(yī)保統(tǒng)籌病人）。

三、醫(yī)療收入確認過程存在的問題及相應對策

政府會計準則制度要求醫(yī)院應當在提供醫(yī)療服務（包括發(fā)出藥品）并收訖價款或取得收款權利，確認醫(yī)療收入。提供醫(yī)療服務（包括發(fā)出藥品）是必需要件，這就要求醫(yī)療服務必須完成才能確認。

（一）關于門診醫(yī)療收入確認

門診病人就診時往往先繳費后檢查，在繳費環(huán)節(jié)完成時能否確認醫(yī)療收入入，需要分析確定。因為部分醫(yī)技檢查項目需要先扣費，才能預約進行相關檢查，比如部分B超、CT檢查和化驗檢查等。也就是說，部分醫(yī)療項目扣費時，醫(yī)療服務并未提供，如果此時確認就屬于提前確認。由于需要預約的檢查項目要等到約定好的當日才能完成相關檢查，而且，檢查之前患者也可能取消檢查項目并退費，如果繳費就確認收入，一定程度上虛增了當期門診醫(yī)療收入，有悖于現(xiàn)行準則要求。

由于門診病人一般在繳費后才能獲取相應的醫(yī)療服務，所以對于門診醫(yī)療收入，收取價款一般不存在不確定性。只有門診病人結算時存在醫(yī)療保障基金付款部分的情況時，才存在與醫(yī)療保障中心最終結算金額的不確定性，但此種情形，因為相關醫(yī)療服務已經(jīng)完成，醫(yī)院就取得了收款權利，只要不屬于違反醫(yī)療保障政策規(guī)定提供的醫(yī)療項目，就可以確認醫(yī)療收入和應收賬項。如果這些已確認為收入的醫(yī)療保障應收款項在結算當期存在結算差額，調(diào)整結算當期的醫(yī)療收入即可。

由于門診收入確認的主要問題是在醫(yī)療服務扣費時提前確認收入，為了防止提早確認門診收入或虛增扣費當期門診收入，需要對醫(yī)療服務的提供與否做出判斷。由于在信息化水平高的醫(yī)院里，醫(yī)療服務的提供都是由醫(yī)師在臨床完成并在信息系統(tǒng)中予以確認（即醫(yī)師在HIS系統(tǒng)做出確認標記），所以統(tǒng)計準確。而在信息化水平低或信息系統(tǒng)存在統(tǒng)計誤差的醫(yī)院里，門診收入的確認存在系統(tǒng)性的誤差的可能性，所以信息系統(tǒng)的完善與否直接影響門診收入確認和計量，進而影響會計信息的可靠性。

（二）關于住院醫(yī)療收入

對于每一位住院病人的治療過程而言，都是根據(jù)其病情確定的特定的治療方案。給住院病人提供的醫(yī)療服務是在一段時間內(nèi)連續(xù)完成的，如果集中在出院時點才一次性地確認收入，即“住院發(fā)生，出院確認”，就延遲確認了住院收入，如果是跨月度住院的患者，其收入確認存在住院日所屬會計期間的住院收入虛減，出院日所屬會計期間的住院收入虛增。由于平均單個住院病人的住院收入金額較大，綜合性醫(yī)院住院病人月末在床病人較多，醫(yī)院對于住院收入在住院病人出院日一次確認收入，不符合醫(yī)療服務每日陸續(xù)提供給病人的治療過程的業(yè)務實質(zhì)。依據(jù)政府會計制度的要求，對于住院收入，應當在醫(yī)囑執(zhí)行完畢的當日及時確認住院收入，不應當至出院時所有醫(yī)囑執(zhí)行完畢一并確認。所以，對于診斷明確的住院病人，與醫(yī)院提供的醫(yī)療服務方案對應的住院收入確認，采用按照每日執(zhí)行醫(yī)囑的進程，逐日確認。

（三）衛(wèi)生材料收入確認

衛(wèi)生材料（簡稱“衛(wèi)材”）是醫(yī)院消耗中所占比重較大的一類有形資產(chǎn)，可以細分為計價收費衛(wèi)材與非計價收費衛(wèi)材，其中計價收費衛(wèi)材形成醫(yī)療收入。衛(wèi)材收入在門診收入和住院收入中都存在，其收入同樣應當按照扣費后醫(yī)護人員確認的發(fā)給病人治療使用的衛(wèi)材金額來確認，即“先發(fā)出后確認”，沒有發(fā)出的部分需確認為負債。

另一方面，由于醫(yī)療收入確認的同時需要結轉醫(yī)療成本，結轉醫(yī)療成本應當按照發(fā)給病人的衛(wèi)材結轉。需要注意的是，衛(wèi)材結轉成本不能按照臨床科室從庫房領用量來計量，因為后者是科室從醫(yī)用庫房領用的量，不是發(fā)給病人治療的量。如果按照從庫房領用的量來結轉成本，不符合與衛(wèi)生材料收入配比的原則。所以衛(wèi)生材料的會計核算必須先在信息系統(tǒng)中設立其二級庫房（簡稱臨床科室二級庫房），以滿足病人治療周轉使用并準確計量衛(wèi)材發(fā)出成本和結存庫存的需要。在衛(wèi)生材料零加成的定價政策下，衛(wèi)生材料結轉的成本與其收入確認在金額上其實是一致的，關鍵是HIS中嵌入規(guī)范的衛(wèi)材二級庫房模塊，完善衛(wèi)材期末成本和庫存計量。也就是說，HIS中嵌入規(guī)范的衛(wèi)材二級庫房模塊是衛(wèi)材收入確認及結轉成本的重要基礎。

四、主要結論

綜上所述，公立醫(yī)院醫(yī)療服務的提供有其自身的特點，醫(yī)療收入的確認需要會計人員做出與業(yè)務結合的專業(yè)分析判斷，而醫(yī)院信息系統(tǒng)中相關庫存物資如衛(wèi)生材料二級庫房等的完善對政府會計制度改革的深入實施起著基礎作用。