魯子健 南京市中心醫(yī)院

一、內(nèi)涵界定：會(huì)計(jì)模式的概念和類別

（一）會(huì)計(jì)模式的概念

目前國內(nèi)學(xué)者對會(huì)計(jì)模式的涵義持兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為會(huì)計(jì)模式是對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)基本特征的描述和概括，如常勛教授（2007）認(rèn)為，會(huì)計(jì)模式可簡括為會(huì)計(jì)實(shí)踐的示范形式，它是對已定型的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的概括和描述，而并不排除屬于同一模式的各國（或各地區(qū)）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中仍存在某些非基本性的差異。不同的會(huì)計(jì)模式則是就其基本特征的差異而相區(qū)別的。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為會(huì)計(jì)模式是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)基本特征的高度抽象和主觀體現(xiàn)，如王松年（2001）認(rèn)為，將一定社會(huì)（國家或地區(qū)）中會(huì)計(jì)的基本特征進(jìn)行抽象化和典型化的綜合表述，即形成了會(huì)計(jì)模式。本文還是比較贊同前一種觀點(diǎn)，認(rèn)為會(huì)計(jì)模式是針對特定國家的特定歷史時(shí)期的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的影響因素、構(gòu)成要素及其特征和存在狀態(tài)的一種概括性描述。

（二）會(huì)計(jì)模式的類別

會(huì)計(jì)模式按照不同的劃分依據(jù)可以分為多種會(huì)計(jì)模式：一種是按照宏觀會(huì)計(jì)模式的范圍分，有國際會(huì)計(jì)模式和國別會(huì)計(jì)模式；另一種是微觀會(huì)計(jì)模式按內(nèi)容的性質(zhì)分，有企業(yè)會(huì)計(jì)模式、政府會(huì)計(jì)模式和非營利組織會(huì)計(jì)模式等。本文主要論述的以及探討就是宏觀上的分類，以國家進(jìn)行分類，具體來說就是中國的會(huì)計(jì)模式。為了優(yōu)化我國的會(huì)計(jì)模式，我們應(yīng)該首先考國內(nèi)的基本社會(huì)因素及現(xiàn)存的問題，然后再借鑒國際環(huán)境和英美兩個(gè)國家一些好的會(huì)計(jì)模式因素。

二、因素分析：我國會(huì)計(jì)模式的影響因素分析

我國會(huì)計(jì)模式的形成主要由我國的宏觀會(huì)計(jì)環(huán)境因素所決定。作為影響會(huì)計(jì)模式的社會(huì)環(huán)境，其構(gòu)成因素是多方面的，主要有政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境。

（一）政治環(huán)境因素

王清煒，曹雨（2010）認(rèn)為，政治是上層建筑領(lǐng)域中各種權(quán)力主體維護(hù)自身利益的特定行為以及由此結(jié)成的特定關(guān)系主要是指政府、政黨、社會(huì)團(tuán)體在國家內(nèi)政及國際關(guān)系方面的活動(dòng)。諸多的環(huán)境因素中，政治因素對會(huì)計(jì)的作用是比較顯著的。由于國家的特殊地位，它可以通過一系列行政、法律手段來約束經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，反映在某種意義上，會(huì)計(jì)行為反映了一定的國家意志以及權(quán)力形式。從歷史的角度上去分析，社會(huì)政治制度的發(fā)展和變革必然引起會(huì)計(jì)模式相應(yīng)的發(fā)展或變革。政治環(huán)境因素對會(huì)計(jì)的作用比較明顯，因?yàn)槿魏我环N政治制度下的統(tǒng)治階層，可以通過一系列政治環(huán)境和法律手段來約束經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，調(diào)整各種經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)計(jì)作為維護(hù)各種經(jīng)濟(jì)利益的一種活動(dòng)，就必須對之作出反映。

（二）經(jīng)濟(jì)環(huán)境的因素

經(jīng)濟(jì)環(huán)境涉及許多經(jīng)濟(jì)因素。以下主要從經(jīng)濟(jì)體制、公有制的實(shí)現(xiàn)形式、企業(yè)制度等對會(huì)計(jì)模式影響比較直接的因素進(jìn)行分析。目前，中國正在建立和不斷完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制。周曉蘇（2000）認(rèn)為這種經(jīng)濟(jì)體制具有以下兩個(gè)方面的主要特征。第一，中國的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)是一種真正的、完整的市場經(jīng)濟(jì)。因而要求國家各級(jí)管理部門逐步轉(zhuǎn)變管理職能，學(xué)會(huì)從直接管理轉(zhuǎn)向間接管理，學(xué)會(huì)利用利率、匯率、價(jià)格等經(jīng)濟(jì)杠桿進(jìn)行宏觀調(diào)控同時(shí)也要求作為市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行主體的企業(yè)在市場風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇中通過競爭求得生存和發(fā)展。第二，中國的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)是建立在以公有經(jīng)濟(jì)為主體多種經(jīng)濟(jì)成分共存基礎(chǔ)之上的。公有制占國民經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)地位，是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的標(biāo)志。

（三）法律環(huán)境的因素

法律環(huán)境是國家法律和行政法規(guī)以及由此所產(chǎn)生的社會(huì)制度的總和。法律環(huán)境對會(huì)計(jì)模式的影響包括對會(huì)計(jì)事務(wù)、會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)行為的直接影響和通過約束其他行為而對會(huì)計(jì)產(chǎn)生的間接影響。會(huì)計(jì)作為調(diào)節(jié)和維護(hù)人們經(jīng)濟(jì)利益的一種活動(dòng)，也需要有一種會(huì)計(jì)規(guī)范體系來維護(hù)國家正常的經(jīng)濟(jì)秩序和各方的經(jīng)濟(jì)利益?！倍鴷?huì)計(jì)規(guī)范體系必須在一定法律基礎(chǔ)上發(fā)揮作用?！稌?huì)計(jì)法》是調(diào)整我國經(jīng)濟(jì)生活中會(huì)計(jì)關(guān)系的法律總規(guī)范，是會(huì)計(jì)法律制度中層次最高的法律規(guī)范，是制定其他會(huì)計(jì)法規(guī)的依據(jù)，也是指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的最高準(zhǔn)則?！稌?huì)計(jì)法》在大的框架下，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等具體的會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范，要求企業(yè)按照法律規(guī)范的要求生成和公布會(huì)計(jì)信息。

三、模式比較：相關(guān)國家會(huì)計(jì)模式的比較分析

（一）英國的會(huì)計(jì)模式

1.英國會(huì)計(jì)的基本特征

英國會(huì)計(jì)的一個(gè)最主要的特征是強(qiáng)調(diào)真實(shí)和公允，這一要求在1948年的公司法中確定之后沿用至今天，并通過歐共體指令影響到歐洲大陸的其他國家。但是英國的法律沒有定義過真實(shí)和公允的概念，它的含義是由會(huì)計(jì)職業(yè)界判斷的。這固然有利于應(yīng)付錯(cuò)綜復(fù)雜的實(shí)際情況，但也難免帶來不確定因素，造成實(shí)務(wù)處理中一些認(rèn)識(shí)和判斷上的分歧。比如前幾年的美國次時(shí)代危機(jī)很大程度上的發(fā)生就取決于公允價(jià)值方面上的不確定性?！笔Y燕輝（2009）一般認(rèn)為，真實(shí)和公允是指財(cái)務(wù)報(bào)告符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和公司法，以誠實(shí)的態(tài)度披露所有真實(shí)的、可信的重要信息，不抱偏見，不能隱瞞或忽略重大事實(shí)；必要時(shí)可超出規(guī)定要求披露有關(guān)細(xì)節(jié)。

2.英國的會(huì)計(jì)法規(guī)

英國的會(huì)計(jì)法規(guī)主要體現(xiàn)在兩個(gè)點(diǎn)上面。首先是基本法規(guī)的方面。英國會(huì)計(jì)的立法依據(jù)主要是公司法，適用于在管轄區(qū)內(nèi)組建的所有股份有限公司。英國第一部公司法誕生于1844年。1948年頒布的公司法為英國會(huì)計(jì)模式奠定了重要的基礎(chǔ)。它不但規(guī)定了公司（包括公開招股和不公開招股）必須公布資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，而且第一次提出了關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)信息披露的指導(dǎo)思想真實(shí)和公允的觀點(diǎn)。其后英國一直強(qiáng)調(diào)企業(yè)全部賬目應(yīng)按真實(shí)和公允的觀點(diǎn)予以提供。再者，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是在公司法強(qiáng)調(diào)的基礎(chǔ)上，由民間的機(jī)構(gòu)完成的。英國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是主要是由四部分構(gòu)成的：財(cái)務(wù)報(bào)告原則說明書相當(dāng)于美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；小型報(bào)告主體的會(huì)計(jì)制度；緊急問題工作小組摘要。

（二）美國會(huì)計(jì)模式

1.美國會(huì)計(jì)的基本特征

美國證券市場極為發(fā)達(dá)，保護(hù)證券（股票和債券）投資者的利益是美國會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的出發(fā)點(diǎn)和總目標(biāo)，而公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，也以維護(hù)這些投資人的利益為前提。FASB概念公告的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量原則中，沒有確立穩(wěn)健原則，也沒有將穩(wěn)健性作為會(huì)計(jì)信息的基本特征和第二層次特征。美國的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行的是原則性規(guī)范，各公司的具體會(huì)計(jì)處理有一定的靈活性，F(xiàn)ASB并未制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目表和會(huì)計(jì)表格式。因此，各企業(yè)之間的會(huì)計(jì)名詞術(shù)語和報(bào)表格式有著一定的差異。美國的財(cái)務(wù)報(bào)告是陽光下的報(bào)告，上市公司所要求的會(huì)計(jì)披露是世界上最嚴(yán)格的，這是保護(hù)投資者和穩(wěn)定資本市場的必然要求。公司要向社會(huì)籌集、發(fā)行股票、債券，則財(cái)務(wù)報(bào)表一定要向社會(huì)公布，因此必然經(jīng)過審計(jì)。

2.美國的會(huì)計(jì)法規(guī)

美國會(huì)計(jì)的宏觀管理不像其他國家那樣以公司法的有關(guān)條款作為管理公司會(huì)計(jì)的法律規(guī)范，其重要特點(diǎn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的分權(quán)制。1933年和1934年美國政府頒布了《證券法》和《證券交易法》，并于1934年成立證券交易委員會(huì)。SEC是美國政府的一個(gè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)，由5名委員領(lǐng)導(dǎo)。對于證券公開上市的公司，SEC在制定公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面擁有法律賦予的最高權(quán)威并負(fù)責(zé)制定“國會(huì)認(rèn)定為與民眾利益或保護(hù)投資人所必需的恰當(dāng)?shù)囊?guī)則和規(guī)范”。美國的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）是在代表政府的證券交易委員會(huì)（SEC）的支持下，由獨(dú)立的民間會(huì)計(jì)職業(yè)組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）負(fù)責(zé)制定。FASB先后制定了51份《會(huì)計(jì)研究公告》、31份《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書》以及130多份《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》，共同構(gòu)成了美國的GAAP。

（三）德國會(huì)計(jì)模式

1.德國會(huì)計(jì)的基本特征

德國會(huì)計(jì)職業(yè)界的規(guī)模和力量弱小，現(xiàn)有會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)、注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)委會(huì)員等。德國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（1931年創(chuàng)立）負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是會(huì)計(jì)職業(yè)界的代言人。德國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（1961年創(chuàng)立）的宗旨是，維護(hù)全體成員的職業(yè)利益，并監(jiān)督其對所承擔(dān)義務(wù)的履行，它本身受聯(lián)邦經(jīng)濟(jì)部監(jiān)督。德國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASC，1987年5月創(chuàng)立）的職責(zé)是，制定有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)告方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)中代表德國利益。GASC制定的準(zhǔn)則須由德國司法部頒布，但立法機(jī)關(guān)可以否決，這使其權(quán)威性受到一定影響。近年來，受歐盟指令的影響，德國吸收了歐盟的第4號(hào)、第7號(hào)和第8號(hào)指令，豐富了其商法的內(nèi)容。德國作為歐共體的主要成員國，它的會(huì)計(jì)組織是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的創(chuàng)立委員。

2.德國的會(huì)計(jì)法規(guī)

德國是典型的成文法系國家，會(huì)計(jì)記賬的基本原則、會(huì)計(jì)報(bào)表的編制和審計(jì)等方面均有法律明文規(guī)定，而且相當(dāng)詳細(xì)。德國除了完善的法律體系外，其嚴(yán)密的司法制度和嚴(yán)格的執(zhí)法也頗具特色。德國有五種法院，其中的財(cái)政法院（BFH）專門審議財(cái)務(wù)和稅收方面的會(huì)計(jì)法。德國的會(huì)計(jì)規(guī)范是由政府通過分散于《公司法》《商法》和《稅法》中的規(guī)定來體現(xiàn)的。德國會(huì)計(jì)的監(jiān)管機(jī)制嚴(yán)格而具體，八大交易所中就有四家在上市公司執(zhí)行準(zhǔn)則的說明中規(guī)定：“外國上市公司可以遵循德國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本國公司也可以遵循國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或本國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。Never Market公司必須遵循國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”（曲曉輝，1999）。

四、借鑒啟示：相關(guān)國家會(huì)計(jì)模式的經(jīng)驗(yàn)借鑒

我國的會(huì)計(jì)環(huán)境與英國、美國和德國的會(huì)計(jì)環(huán)境從總體上看是截然不同的，但亦有一些類似之處。因此，借鑒這些國家的會(huì)計(jì)模式對我進(jìn)一步完善我國會(huì)計(jì)模式亦有一定的作用。

（一）逐步推進(jìn)會(huì)計(jì)改革，完善會(huì)計(jì)法律體系

我國的經(jīng)濟(jì)體制正處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)換到位還需要經(jīng)歷較長的歷史過程。我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與頒布要涉及經(jīng)濟(jì)改革中更廣和更深的層面，并觸及包括財(cái)政、稅收及進(jìn)行國際經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)在內(nèi)的許多重要而具體的問題。改革開放以后，我國制定了很多與會(huì)計(jì)相關(guān)的法律制度，但這些法律規(guī)范與其他法規(guī)之間有所失衡。除《會(huì)計(jì)法》作為專門法規(guī)對會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)定外，《公司法》和《企業(yè)所得稅法》等也有對會(huì)計(jì)有所規(guī)定，但內(nèi)容和詳細(xì)程度都遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如德國的《商法》和《公司法》。我們應(yīng)該借鑒德國“會(huì)計(jì)法典化”的做法，建設(shè)和完善會(huì)計(jì)規(guī)范體系，學(xué)習(xí)德國立法中的表決制和公開征求意見等成功經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建完善的會(huì)計(jì)法律體系。

（二）提升會(huì)計(jì)師自律性組織和民間審計(jì)職能的作用，增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性

在會(huì)計(jì)管理體制方面，由于我國的市場經(jīng)濟(jì)尚未完全形成，市場機(jī)制不完善，政府對經(jīng)濟(jì)市場的干預(yù)還是十分必要的，但由于市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，政府財(cái)政部門的會(huì)計(jì)管理工作應(yīng)進(jìn)一步簡化。還要建立健全會(huì)計(jì)自律性組織，包括執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師自律性組織和會(huì)計(jì)人員的自律性組織，配合財(cái)政部門做好全社會(huì)的會(huì)計(jì)管理工作。這方面要大力借鑒美國會(huì)計(jì)模式中行業(yè)自律性的建設(shè)。還有隨著國有企業(yè)改革不斷發(fā)展，證券市場不斷完善，公司制形式成為我國主要企業(yè)組織形式，我國的民間審計(jì)的監(jiān)督職能應(yīng)該不斷強(qiáng)化，在保持主管部門監(jiān)督前提下，充分發(fā)揮職業(yè)團(tuán)體的作用，增加審計(jì)的獨(dú)立性和整個(gè)職業(yè)的重要行業(yè)性。

（三）積極參與會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程，密切關(guān)注會(huì)計(jì)國際化的發(fā)展動(dòng)向

當(dāng)前經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展使會(huì)計(jì)國際化協(xié)調(diào)成為一種必然趨勢。（李珍 王建中 王靜，2009）為適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和需要，我國的會(huì)計(jì)改革應(yīng)密切關(guān)注會(huì)計(jì)國際化的發(fā)展動(dòng)向，積極地參與國際化協(xié)調(diào)，利用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）會(huì)議的開放機(jī)制參加會(huì)議和提供觀點(diǎn)，并爭取派人去IASB工作。同時(shí)，應(yīng)積極開展區(qū)域間的溝通、對話和合作，以提高我國在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的影響，盡可能地減少我國會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)的成本，以謀求我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的最大利益。