古尚宣

(廣西交通運輸廳，廣西 南寧 530012）

財政部《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡稱“《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》”）已于2018年1月1日開始實施。《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》對公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)、計量、處置和信息披露等方面進(jìn)行了規(guī)范，有助于解決長期以來政府“資產(chǎn)不實，家底不清”，財務(wù)狀況不完整、不真實，運行成本不客觀，運營績效評價欠科學(xué)的困境；有助于厘清政府與市場邊界，充分披露政府信息，反映政府受托責(zé)任，實現(xiàn)國家現(xiàn)代治理等具有十分重要的意義。交通運輸部門基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)種類繁多，資產(chǎn)形成或取得的渠道復(fù)雜，具有地域分布廣，點多、線長、面廣等特點，由于歷史原因，交通運輸部門長期以來對過去事項或交易形成的公路、水運基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)未進(jìn)行確認(rèn)、計量，也未在政府財務(wù)報告中全面反映；同時按一級政府一級事權(quán)對應(yīng)的一級財權(quán)的政府管理模式，交通基礎(chǔ)設(shè)施又涉及到各級政府事權(quán)劃分后由哪一級政府會計主體進(jìn)行確認(rèn)、計量等問題。因此，交通運輸部門執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施會計核算仍面臨著諸多問題需要進(jìn)一步厘清。

一、關(guān)于交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算主體問題

《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)交通運輸領(lǐng)域中央與地方財政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革方案的通知》（國辦發(fā)〔2019〕33號），將交通運輸領(lǐng)域的公路、水路、鐵路、民航、郵政、綜合交通六個方面劃分了中央與地方財政事權(quán)和支出責(zé)任。交通領(lǐng)域財政事權(quán)劃分為中央財政事權(quán)、中央和地方共同財政事權(quán)、地方財政事權(quán)三大部分，并且明確了各級財政事權(quán)的支出責(zé)任。本文基于對《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》第四條“通常情況下，符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會計主體予以確認(rèn)?！钡睦斫?，認(rèn)為財政事權(quán)與支出責(zé)任的劃分相應(yīng)也明確了交通基礎(chǔ)設(shè)施管理維護(hù)職責(zé)，交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算會計主體初步劃分為中央、地方政府，屬地方財政事權(quán)和支出責(zé)任的交通基礎(chǔ)設(shè)施會計主體為地方政府毋庸置疑。但長期以來，由于我國交通基礎(chǔ)設(shè)施管理維護(hù)中央和地方財政事權(quán)與支出責(zé)任不清晰，省級以下人民政府承擔(dān)了全部管理維護(hù)職責(zé)。國辦發(fā)〔2019〕33號文明確交通基礎(chǔ)設(shè)施中央財政事權(quán)與支出責(zé)任后，需要重點研究的是中央事權(quán)、中央和地方共同事權(quán)會計主體問題。

（一）中央財政事權(quán)交通基礎(chǔ)設(shè)施會計主體的確認(rèn)

1公路方面。國家高速公路中由中央負(fù)責(zé)部分的建設(shè)和管理，普通國道中由中央負(fù)責(zé)部分的建設(shè)、管理和養(yǎng)護(hù)等職責(zé)。中央承擔(dān)國家高速公路建設(shè)資本金中相應(yīng)支出，承擔(dān)普通國道建設(shè)、養(yǎng)護(hù)和管理中由中央負(fù)責(zé)事項的相應(yīng)支出；界河橋梁的建設(shè)、養(yǎng)護(hù)、管理、運營等具體執(zhí)行事項由中央委托地方實施。

2.水路方面。長江干線航道由中央承擔(dān)建設(shè)、養(yǎng)護(hù)、管理、運營等具體執(zhí)行事項；西江航運干線建設(shè)、養(yǎng)護(hù)、管理、運營等具體執(zhí)行事項視改革進(jìn)展情況，逐步由中央實施；在改革到位之前，按照現(xiàn)行管理體制執(zhí)行；國境、國際通航河流航道建設(shè)、養(yǎng)護(hù)、管理（包括航運管理）、運營等具體執(zhí)行事項由中央實施或委托地方實施。

按照《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》“誰管理維護(hù)誰確認(rèn)的原則”，以及“負(fù)有管理維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施職責(zé)的政府會計主體通過政府購買服務(wù)方式委托企業(yè)或其他會計主體代為管理維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的，該公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)由委托方予以確認(rèn)”的相關(guān)規(guī)定，本文認(rèn)為上述中央財政事權(quán)的交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算主體應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為中央政府。

1.公路。國家級口岸公路。中央承擔(dān)專項規(guī)劃、政策決定、監(jiān)督評價職責(zé)，建設(shè)、養(yǎng)護(hù)、管理、運營等具體執(zhí)行事項由地方實施，由中央和地方共同承擔(dān)支出責(zé)任。

2.水路。京杭運河及其他內(nèi)河高等級航道。中央承擔(dān)專項規(guī)劃、政策決定、監(jiān)督評價職責(zé)，建設(shè)、養(yǎng)護(hù)、管理、運營等具體執(zhí)行事項由地方實施；沿海港口公共基礎(chǔ)設(shè)施。中央承擔(dān)沿海港口的專項規(guī)劃、政策決定、監(jiān)督評價職責(zé)，沿海港口公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)、養(yǎng)護(hù)、管理、運營等具體執(zhí)行事項由地方實施。上述水路事項由中央與地方共同承擔(dān)支出責(zé)任。

按照《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》“分為多個組成部分由不同政府會計主體分別管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由各個政府會計主體分別對其負(fù)責(zé)管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施的相應(yīng)部分予以確認(rèn)。”的規(guī)定，本文認(rèn)為中央和地方共同事權(quán)交通基礎(chǔ)設(shè)施會計主體，應(yīng)當(dāng)按分別對其負(fù)責(zé)管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施的相應(yīng)部分予以確認(rèn)的原則予以確認(rèn)。

二、關(guān)于交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)折舊核算問題

《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定：政府會計主體應(yīng)當(dāng)對公共基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊，但政府會計主體持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨計價入賬的土地使用權(quán)除外。交通基礎(chǔ)設(shè)施中公路、航道是否計提折舊需要認(rèn)真研究。本文認(rèn)為有兩種情形需要討論，即公路、航道基礎(chǔ)設(shè)施不計提折舊和計提折舊核算。

（一）公路、航道基礎(chǔ)設(shè)施不計提折舊

首先，公路、航道基礎(chǔ)設(shè)施不計提折舊符合《政府會計準(zhǔn)則第5號》“政府會計主體持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施”不計提折舊的規(guī)定。

其次，公路、航道基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊進(jìn)行會計核算會導(dǎo)致政府會計信息不完整、不真實的現(xiàn)象。我們知道，公路、航道由不同工程結(jié)構(gòu)組成。一般而言，公路工程主要由路基、路面、橋梁、涵洞、隧道、邊坡防護(hù)工程、交安設(shè)備、房屋建筑物（收費公路）等構(gòu)成；航道工程由整治、疏浚、渠化工程構(gòu)成。無論是公路基礎(chǔ)設(shè)施還是航道基礎(chǔ)設(shè)施，不同結(jié)構(gòu)物有不同的使用壽命（設(shè)計基準(zhǔn)期）。以公路工程路面結(jié)構(gòu)為例，公路工程結(jié)構(gòu)設(shè)計規(guī)范對不同等級的公路和路面結(jié)構(gòu)類型有明確的設(shè)計基準(zhǔn)期（如表1、2），而且差異十分明顯，公路橋涵結(jié)構(gòu)設(shè)計基準(zhǔn)期100年。而路基等永久性建筑物在設(shè)計規(guī)范中未明確設(shè)計基準(zhǔn)期，意味著路基部分無法計算其折舊年限，公路基礎(chǔ)設(shè)施折舊核算只包含路面結(jié)構(gòu)、橋涵結(jié)構(gòu)物部分等，造成公路基礎(chǔ)設(shè)施運行成本核算不完整、不真實，對外披露財務(wù)信息人為失真，航道基礎(chǔ)設(shè)施核算也存類似的問題。

另外，就是要落實農(nóng)田灌溉工程的運行維護(hù)經(jīng)費補(bǔ)貼。剛才莊先委員提了直補(bǔ)的問題，現(xiàn)在對于到底是直補(bǔ)好，還是補(bǔ)給農(nóng)田水利的運行管理部門，補(bǔ)他們電費和運行成本，有兩種不同的意見。我個人認(rèn)為，還是補(bǔ)給農(nóng)田水利的供水單位比較好，這樣可以避免水費收取不到位的問題?，F(xiàn)在甘肅和南方的一些省，他們的省財政已經(jīng)對排灌站的電費運行支出和管理支出給予補(bǔ)貼，這樣也可以降低農(nóng)民的水費支出。

1.瀝青類等柔性路面（見表1）

2.水泥混凝土路面（見表2）

表1

表2

（二）公路、航道基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊的會計核算問題

如果公路、航道基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊進(jìn)行會計核算需要考慮的問題：

1.公路、航道基礎(chǔ)設(shè)施分類

《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》將公共基礎(chǔ)設(shè)施劃分為市政基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、水利基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施四大類?；A(chǔ)設(shè)施折舊年限要根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的性質(zhì)和使用情況，合理確定公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊年限，而確定合理折舊年限的重要依據(jù)就是設(shè)計基準(zhǔn)期。如前所述，交通基礎(chǔ)設(shè)施中不同工程結(jié)構(gòu)具有不同的設(shè)計基準(zhǔn)期，按《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》的分類無法滿足會計核算的要求，需要細(xì)化分類，本文建議按照初步設(shè)計中的分項工程進(jìn)行分類，有利于分類計提折舊。如公路基礎(chǔ)設(shè)施可劃分為：路基、路面、橋梁涵洞、隧道、交安設(shè)施等。

2.交通基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)支出折舊核算問題

交通基礎(chǔ)設(shè)施特點是點多、線長、面廣，當(dāng)需要進(jìn)行改建、擴(kuò)建等建造活動時，按照《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)暫停計提折舊。一般情況下，政府會計主體應(yīng)按其管理和維護(hù)的里程進(jìn)行確認(rèn)和計量。問題在于對交通基礎(chǔ)設(shè)施局部進(jìn)行改建、擴(kuò)建，如公路部分裁彎取直、降低坡度等建造活動，是整條線路停止計提折舊還是局部路段停止計提折舊？如果是整條線路停止計提折舊，在會計核算操作上簡單易行，但運行成本核算真實性會大打折扣；按改建、擴(kuò)建里程停止計提折舊能保證運行成本核算的真實，但在會計核算上相對復(fù)雜，財會人員需要逐步適應(yīng)，會對執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度產(chǎn)生一定的影響。

交通基礎(chǔ)設(shè)施局部改建、擴(kuò)建等建造活動完成后，按照《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》規(guī)定，需要重新確定成本和按重新確定的折舊年限計算折舊額。對于局部的改建、擴(kuò)建形成新的基礎(chǔ)設(shè)施是否需要重新確定折舊年限并計算折舊額，值得研究和討論，理論上應(yīng)嚴(yán)格按照《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》規(guī)定執(zhí)行。但在實務(wù)操作中存在較大困難，需要財會人員準(zhǔn)確判斷局部改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出總量占其核算的基礎(chǔ)設(shè)施價值的比重，如果比重較大，需要按照會計核算重要性原則予以確認(rèn)，如果比重偏小，建議不考慮此問題，以便簡化核算。問題在于交通基礎(chǔ)設(shè)施局部改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出總量占其核算的基礎(chǔ)設(shè)施價值比重的多少能夠達(dá)到會計核算重要性原則的要求也無統(tǒng)一要求，需要行業(yè)主管部門制定統(tǒng)一的會計政策，以保持行業(yè)會計政策的一致性，否則全國交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算將各行其是，提供的會計信息不具可比性，讓會計信息的使用者無所適從。

根據(jù)上述討論，公路、航道基礎(chǔ)設(shè)施不計提折舊符合《政府會計準(zhǔn)則第5號》的相關(guān)規(guī)定，而計提折舊進(jìn)行會計核算存在諸多問題難以解決。因此，本文認(rèn)為公路、航道基礎(chǔ)設(shè)施不計提折舊是交通運輸行業(yè)執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度的最優(yōu)選擇。

三、關(guān)于存量交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)價值確認(rèn)、計量問題

《政府會計準(zhǔn)則第5號》對于存量基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)計量的規(guī)定是：對于應(yīng)當(dāng)確認(rèn)但尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施，政府會計主體應(yīng)當(dāng)在本準(zhǔn)則首次執(zhí)行日按照以下原則確定其初始入賬成本：

（一）可以取得相關(guān)原始憑據(jù)的，其成本按照有關(guān)原始憑據(jù)注明的金額減去應(yīng)計提的累計折舊后的金額確定；

（二）沒有相關(guān)憑據(jù)可供取得，但按規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評估的，其成本按照評估價值確定；

（三）沒有相關(guān)憑據(jù)可供取得、也未經(jīng)資產(chǎn)評估的，其成本按照重置成本確定。

問題在于存量交通基礎(chǔ)設(shè)施建造的年代久遠(yuǎn)，建造時間跨度很大，有建國初期甚至解放前建造的，也有近幾年建造也未確認(rèn)價值的資產(chǎn)，由于之前政府會計主體——交通運輸主管部門執(zhí)行預(yù)算會計制度，公路、航道等公共交通基礎(chǔ)設(shè)施建成后未進(jìn)行資產(chǎn)計量和會計核算，許多存量交通基礎(chǔ)設(shè)施建造成本數(shù)據(jù)已缺失或收集歷史成本代價十分高昂?？傮w上存量交通基礎(chǔ)設(shè)施只能采取重置成本確定其計量價值，但《政府會計準(zhǔn)則第5號》對于存量基礎(chǔ)設(shè)施按重置成本確認(rèn)計量未給出具體的方法和規(guī)定，為妥善解決此問題，《財政部關(guān)于進(jìn)一步做好政府會計準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財會〔2018〕34號）明確了存量基礎(chǔ)設(shè)施重置成本的方法和步驟，但這些步驟在實際執(zhí)行過程中也還存在較大的難度。

由于公路點多、線長，空間布局上分布在不同地區(qū)和不同的地形地貌，同一線路在不同的地形地貌中會出現(xiàn)不同等級，且不同等級高限、低限指標(biāo)會相互交叉使用。如二級公路，按照公路工程設(shè)計規(guī)范，平原微丘區(qū)一般設(shè)計規(guī)范要求路基寬度為12m，路面寬度為9m,行車時速80km；在山嶺重丘區(qū)則依據(jù)地形地貌靈活運用設(shè)計指標(biāo)，原則上路面寬度不低于8.5m,行車時速40km。同樣是二級公路，在廣大的山嶺重丘區(qū)高限指標(biāo)和低限指標(biāo)穿插設(shè)計、建設(shè)的情況普遍存在，按照（財會〔2018〕34號）要求進(jìn)行分級分類，工作量巨大，短時間內(nèi)難以完成；如果為了執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度，各政府會計主體采取簡單方法分級分類，會造成政府會計信息嚴(yán)重失實?；诖媪拷煌ɑA(chǔ)設(shè)施確認(rèn)計量存在的問題，本文認(rèn)為，首次執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度時，建議對暫時不具備可確認(rèn)、計量的存量交通基礎(chǔ)設(shè)施不予以確認(rèn)計量，待確認(rèn)、計量條件成熟時再按規(guī)定予以確認(rèn)計量進(jìn)行會計核算。

綜上，上述問題是影響到交通基礎(chǔ)設(shè)施在執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度的主要障礙，需要交通運輸主管部門制定行業(yè)制度或者統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，以保證交通運輸部門（單位）正確執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度。