張鐵玉 哈工大機器人集團股份有限公司

《企業(yè)會計準則第6 號-無形資產(chǎn)》雖然對研究和開發(fā)分別進行了定義，而且也給出了具體應(yīng)用指南，但指南仍然是指導(dǎo)性的，并沒有給出明確劃分標準。在會計實務(wù)中，僅僅根據(jù)準則及指南，不足以判斷“研究活動”與“開發(fā)活動”的界限，仍然依賴于包括會計人員在內(nèi)的管理層的主觀判斷，因而這客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。本文根據(jù)準則的剛性要求并結(jié)個人的合實踐工作經(jīng)驗，對研發(fā)費用的歸集及會計核算進行簡要探討。

一、術(shù)語及釋義

1.研究（Research）：是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。

2.開發(fā)（Development）：是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品、工藝等。

3.研發(fā)階段：分為研究階段、開發(fā)階段。研究階段特點：

①研究目標不具體，很難具體化到特定項目；

②研究階段成功概率具有較大不確定性，風(fēng)險較大；

③研究成果多是研究報告、市場調(diào)查/研報告等基礎(chǔ)性成果。

開發(fā)階段特點：

①開發(fā)目標往往是針對特定產(chǎn)品、工藝等；②開發(fā)階段成功概率較高，風(fēng)險較小；③開發(fā)成果多是具體的新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝等。

二、集團研發(fā)各項費用科目的歸集范圍

1.人員人工

從事研究開發(fā)活動人員的全年工資薪金，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與其任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

2.直接投入

企業(yè)為實施研究開發(fā)項目而購買的原材料等相關(guān)支出。如：水和燃料（包括煤氣和電）使用費等；用于中間試驗和產(chǎn)品試制達不到固定資產(chǎn)標準的模具、樣品、樣機及一般測試手段購置費、試制產(chǎn)品的檢驗費等；用于研究開發(fā)活動的儀器設(shè)備的簡單維護費；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費等。

3.折舊費用與長期待攤費用

包括為執(zhí)行研究開發(fā)活動而購置的儀器和設(shè)備以及研究開發(fā)項目在用建筑物的折舊費用，包括研發(fā)設(shè)施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費用。

4.設(shè)計費用

為新產(chǎn)品和新工藝的構(gòu)思、開發(fā)和制造，進行工序、技術(shù)規(guī)范、操作特性方面的設(shè)計等發(fā)生的費用。

5.裝備調(diào)試費

主要包括工裝準備過程中研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用（如研制生產(chǎn)機器、模具和工具，改變生產(chǎn)和質(zhì)量控制程序，或制定新方法及標準等）。

為大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產(chǎn)所進行的常規(guī)性工裝準備和工業(yè)工程發(fā)生的費用不能計入。

6.無形資產(chǎn)攤銷

因研究開發(fā)活動需要購入的專有技術(shù)（包括專利、非專利發(fā)明、許可證、專有技術(shù)、設(shè)計和計算方法等）所發(fā)生的費用攤銷。

7.委托外部研究開發(fā)費用

是指企業(yè)委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學(xué)、研究機構(gòu)、轉(zhuǎn)制院所、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機構(gòu)和境外機構(gòu)進行研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用（項目成果為企業(yè)擁有，且與企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)緊密相關(guān)）。委托外部研究開發(fā)費用的發(fā)生金額應(yīng)按照獨立交易原則確定。

認定過程中，按照委托外部研究開發(fā)費用發(fā)生額的80%計入研發(fā)費用總額。

8.其他費用

為研究開發(fā)活動所發(fā)生的其他費用，如辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發(fā)保險費等。此項費用一般不得超過研究開發(fā)總費用的10%，另有規(guī)定的除外。

三、無形資產(chǎn)研究與開發(fā)階段劃分

由于《企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產(chǎn)》并未對企業(yè)在進行會計處理時如何正確界定和劃分研究階段與開發(fā)階段進行明確規(guī)定，企業(yè)只是根據(jù)實際情況以及相關(guān)信息予以判斷，鑒于此，對研發(fā)階段和支出階段的劃分可按三種方式。

1.根據(jù)項目研究開發(fā)進程劃分

一項新產(chǎn)品、新技術(shù)的形成需經(jīng)過以下過程：提出新產(chǎn)品、新技術(shù)方案設(shè)想——進行可行性研究——小批量生產(chǎn)試驗——大型工業(yè)化試驗——投入使用。事實上，隨著研發(fā)進程的持續(xù)，研究與開發(fā)的結(jié)果逐漸明朗，風(fēng)險不斷降低。根據(jù)一般慣例，最初方案設(shè)想的提出以及隨之進行的調(diào)查研究，以至于小批量的生產(chǎn)試驗階段，是對新產(chǎn)品、新技術(shù)的初步分析、調(diào)查、試驗階段，屬于探索性的研究階段，形成未來成果的不確定性較大，無法證明是否能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，因此，這一階段應(yīng)屬典型的研究階段。經(jīng)過成功的小批量生產(chǎn)試驗之后，一般進入大型工業(yè)化試驗階段。實驗結(jié)果如果能夠說明形成該無形資產(chǎn)并使其能夠使用或出售在技術(shù)上已經(jīng)具備可行性，并有足夠的技術(shù)、財務(wù)以及其他資源支持，且此過程的支出能夠可靠計量等，則可將這一階段明確劃分為開發(fā)階段。根據(jù)《企業(yè)會計準則 6號——無形資產(chǎn)》的有關(guān)會計處理規(guī)定，可將這一階段的開發(fā)支出在符合相關(guān)條件的前提下予以資本化，計入無形資產(chǎn)成本。

2.根據(jù)研究開發(fā)業(yè)務(wù)的一般流程劃分

研發(fā)活動由企業(yè)具體的研究開發(fā)部門來執(zhí)行。財務(wù)人員為盡可能掌握一項研發(fā)活動的具體內(nèi)容，需要向研發(fā)部門收集有關(guān)研發(fā)活動的具體資料，了解每一個研發(fā)項目的業(yè)務(wù)流程。研發(fā)部門為了控制項目研究進程，會有比較詳細的業(yè)務(wù)記錄和標志性文件。而當項目進入開發(fā)階段，根據(jù)項目管理要求，企業(yè)研發(fā)部門要提交項目立項報告，并建立研究開發(fā)支出專項明細賬，會計人員可根據(jù)總經(jīng)理辦公會或董事會批準的研究開發(fā)項目的立項決議文件審核這一階段的支出明細，據(jù)此確定資本化金額。對每一項研發(fā)業(yè)務(wù)階段的劃分，形成書面記錄，且需經(jīng)研發(fā)部門以及財務(wù)部門具體執(zhí)行人員簽字確認。

3.根據(jù)權(quán)威鑒定機構(gòu)的鑒定標準劃分

鑒于財務(wù)人員對企業(yè)研發(fā)活動技術(shù)層面知識的欠缺以及研發(fā)活動本身內(nèi)容和表現(xiàn)形式的復(fù)雜多樣，可由權(quán)威部門根據(jù)不同行業(yè)的研發(fā)特點制定并發(fā)布合理劃分研究與開發(fā)階段的統(tǒng)一標準，由相應(yīng)權(quán)威鑒定機構(gòu)出具鑒定報告，該報告可作為合理劃分研究階段與開發(fā)階段的依據(jù)，也可作為依照稅法規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除研發(fā)支出（稅法研發(fā)費用）的依據(jù)。財務(wù)人員在區(qū)別研究與開發(fā)活動支出內(nèi)容時，可以參照鑒定標準來確定。